【摘要】目前， 建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的緊迫性與艱巨性并存。本文基于加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的時(shí)代需求與重要意義， 提出構(gòu)建政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度需要優(yōu)先關(guān)注并著重解決的四個(gè)方面內(nèi)容， 進(jìn)而結(jié)合政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制的現(xiàn)狀， 設(shè)計(jì)優(yōu)化政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建設(shè)、 提升政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)效能的路徑， 總體分為三個(gè)階段： 在制度建立階段， 積極探索政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度及強(qiáng)化有關(guān)專業(yè)知識(shí)、 提升專業(yè)能力；在制度執(zhí)行階段， 拓展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)監(jiān)督范圍， 審計(jì)重點(diǎn)從局部的、 具體的準(zhǔn)則實(shí)施轉(zhuǎn)向?qū)φC合財(cái)務(wù)報(bào)告的整體性監(jiān)督；在制度完善階段， 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)縱向深化， 從以關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告反映的歷史信息為主， 到逐步探索運(yùn)用財(cái)務(wù)信息開(kāi)展前瞻性分析。

【關(guān)鍵詞】政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)；制度建設(shè)；制度效能；實(shí)施路徑

【中圖分類號(hào)】 F239? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2023）09-0110-8

一、 引言

貫徹落實(shí)好黨中央、 國(guó)務(wù)院對(duì)建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度、 建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)①制度的有關(guān)要求， 既是新時(shí)代實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理目標(biāo)、 推動(dòng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展對(duì)制度完善的客觀需求， 也是更好發(fā)揮政府會(huì)計(jì)與政府審計(jì)制度優(yōu)勢(shì)的迫切要求。近幾年， 我國(guó)政府會(huì)計(jì)與政府審計(jì)制度一直處于發(fā)展完善的快車道， 財(cái)政部在多次開(kāi)展權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告試編工作的基礎(chǔ)上， 深入研究并陸續(xù)印發(fā)了政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則及一系列具體準(zhǔn)則， 并于2019年12月印發(fā)《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法（試行）》《政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》和《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》， 2020年成為各級(jí)政府和部門正式編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的第一年。同時(shí)， 我國(guó)有關(guān)部門對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的研究也在不斷深化。審計(jì)署探索開(kāi)展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)試點(diǎn)工作， 并于2020年9月印發(fā)《政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)辦法（試行）》， 其中規(guī)定了政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的主體、 審計(jì)評(píng)價(jià)的依據(jù)以及審計(jì)內(nèi)容。一些地方政府也積極加強(qiáng)對(duì)非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的探索， 多個(gè)省市將醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表、 大中專院校財(cái)務(wù)報(bào)表納入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍?！墩?cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)辦法（試行）》的印發(fā)為全國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作提供了規(guī)范性的操作指引。但同時(shí)， 根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》（國(guó)發(fā)〔2014〕63號(hào)）的要求， 未來(lái)還將面臨加大研究探索力度， 不斷完善“政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)辦法”， 建立“政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度”的更高要求。

編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告能夠反映我國(guó)政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行績(jī)效的新趨勢(shì)， 對(duì)此開(kāi)展的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是對(duì)國(guó)家審計(jì)作用領(lǐng)域的拓展與職責(zé)的深化， 是國(guó)家審計(jì)更好發(fā)揮作用的新領(lǐng)域、 新渠道。緊緊圍繞我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的目標(biāo)要求和實(shí)際需求， 建立健全符合我國(guó)國(guó)情、 科學(xué)高效的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度， 切實(shí)為建立現(xiàn)代財(cái)政制度、 全面實(shí)施績(jī)效管理、 建設(shè)服務(wù)型政府提供必要保障， 是當(dāng)前一項(xiàng)重要而緊迫的任務(wù)。

二、 文獻(xiàn)綜述

自國(guó)發(fā)〔2014〕63號(hào)文件中提出“建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開(kāi)制度”以來(lái)， 我國(guó)研究政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的文獻(xiàn)日益增多。一些學(xué)者對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的框架及機(jī)制進(jìn)行了重點(diǎn)研究。如： 財(cái)政部會(huì)計(jì)司聯(lián)合研究組等（2016）提出要大力推進(jìn)法制建設(shè)、 加快標(biāo)準(zhǔn)制定、 完善實(shí)施機(jī)制、 優(yōu)化結(jié)果運(yùn)用、 強(qiáng)化人才培養(yǎng)； 尹啟華（2017）從審計(jì)目標(biāo)、 審計(jì)環(huán)境、 審計(jì)主體、 審計(jì)對(duì)象、 審計(jì)的法律責(zé)任、 審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)報(bào)告等七個(gè)維度闡釋了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)框架； 崔孟修等（2017）強(qiáng)調(diào)應(yīng)充分考慮政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與決算草案審計(jì)的有機(jī)銜接； 王美玲和姜竹（2019）采用博弈論模型來(lái)研究政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)體系中利益相關(guān)者行動(dòng)抉擇的交叉影響和互動(dòng)機(jī)制， 提出優(yōu)化政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的機(jī)制； 周曙光和陳志斌（2019）強(qiáng)調(diào)從委托機(jī)制、 執(zhí)行機(jī)制、 結(jié)果報(bào)送與運(yùn)用機(jī)制、 保障機(jī)制四個(gè)層面構(gòu)建政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)機(jī)制。

目前， 美國(guó)、 英國(guó)、 澳大利亞等國(guó)家在政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)方面形成了各具特點(diǎn)的體制機(jī)制， 這為我國(guó)提供了有益的參考借鑒。如： 陳平澤（2011）認(rèn)為美國(guó)聯(lián)邦政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)具有依靠?jī)?nèi)部控制測(cè)試發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)、 重視后續(xù)整改工作等特點(diǎn)； 羅濤（2011）分析了古巴等國(guó)家財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)經(jīng)驗(yàn)， 認(rèn)為公共部門績(jī)效評(píng)價(jià)是政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的重要組成部分， 經(jīng)濟(jì)政策績(jī)效評(píng)估是政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)； 戚艷霞（2015）對(duì)美國(guó)審計(jì)署連續(xù)17年審計(jì)美國(guó)聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的情況進(jìn)行了分析， 認(rèn)為我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建設(shè)需要順應(yīng)制度環(huán)境和治理理念變遷， 注重開(kāi)展多維度的綜合性、 整體性問(wèn)責(zé)， 推動(dòng)持續(xù)問(wèn)責(zé)和長(zhǎng)效監(jiān)督機(jī)制的形成； 李宗彥和郝書辰（2018）借鑒英國(guó)、 澳大利亞兩國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)經(jīng)驗(yàn)， 認(rèn)為政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)應(yīng)以公允性與合規(guī)性為主要目標(biāo)、 以財(cái)務(wù)報(bào)告鑒證為主要內(nèi)容； 李建發(fā)等（2020）對(duì)南非政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的特色進(jìn)行了分析， 認(rèn)為我國(guó)應(yīng)該加強(qiáng)制度與立法建設(shè)、 建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)制、 完善政府會(huì)計(jì)檔案管理制度等。賈云潔等（2021）對(duì)法國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和制度特征進(jìn)行了分析， 進(jìn)而提出構(gòu)建中國(guó)特色政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的思路。

現(xiàn)有文獻(xiàn)為推進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度研究提供了有益的理論支持和國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒， 實(shí)務(wù)部門的不斷探索及有關(guān)規(guī)定也為政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度研究提供了良好的基礎(chǔ)。但政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的建立及其制度優(yōu)勢(shì)的釋放， 還需要對(duì)影響制度效能實(shí)現(xiàn)的一些關(guān)鍵問(wèn)題進(jìn)行系統(tǒng)、 深入的研究， 分析如何循序漸進(jìn)地推進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建設(shè)及制度效能實(shí)現(xiàn)。本文在已有相關(guān)規(guī)定及文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上， 堅(jiān)持問(wèn)題導(dǎo)向、 結(jié)果導(dǎo)向， 緊密契合當(dāng)前政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度環(huán)境變化及需求， 探析建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度需優(yōu)先關(guān)注并解決的重要方面以及分階段推進(jìn)的實(shí)施路徑等。

三、 加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的時(shí)代需求及重要意義

（一）加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是國(guó)際上的重要發(fā)展趨勢(shì)

從國(guó)際視角看， 世界上很多國(guó)家的最高審計(jì)機(jī)關(guān)都非常重視政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作。如： 美國(guó)審計(jì)署已經(jīng)連續(xù)20多年對(duì)聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)； 英國(guó)審計(jì)署將財(cái)務(wù)審計(jì)工作作為審計(jì)的核心內(nèi)容， 有關(guān)工作量占全部審計(jì)工作量的50%以上（審計(jì)署國(guó)際合作司， 2014）。一些國(guó)家的審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)評(píng)估政府財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是否恰當(dāng)、 各方面內(nèi)容是否完備以及信息是否充分披露， 確保財(cái)務(wù)管理和公共行政管理的合法性、 合規(guī)性、 經(jīng)濟(jì)性、 效率性以及有效性。各國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)在開(kāi)展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)時(shí)所遵循的審計(jì)準(zhǔn)則分為兩類： 一類是直接使用世界審計(jì)組織制定的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則（如俄羅斯、 南非）， 或者結(jié)合本國(guó)情況進(jìn)行適當(dāng)修改后使用（如澳大利亞）； 另一類是根據(jù)本國(guó)開(kāi)展業(yè)務(wù)的特點(diǎn)制定本國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則（如英國(guó)、 法國(guó)、 德國(guó)）， 有的國(guó)家是遵守本國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的審計(jì)準(zhǔn)則或?qū)徲?jì)公告（如美國(guó)、 加拿大）。

根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）和英國(guó)特許公共財(cái)政與會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)（CIPFA）對(duì)150個(gè)國(guó)家的公共部門財(cái)務(wù)問(wèn)責(zé)指數(shù)的分析結(jié)果， 世界上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的國(guó)家預(yù)計(jì)將從2018年底的25%， 在五年內(nèi)（到2023年底）增長(zhǎng)到65%。這反映了國(guó)際上越來(lái)越多的國(guó)家認(rèn)為基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告在提升政府透明度、 提高政府公信力、 優(yōu)化績(jī)效管理、 預(yù)防財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)等方面能發(fā)揮積極作用。同時(shí)， 如何開(kāi)展好政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)， 助推本國(guó)在提升報(bào)告信息質(zhì)量、 促進(jìn)政府科學(xué)決策、 提升財(cái)政透明度以及更好預(yù)測(cè)財(cái)政可持續(xù)狀況等方面目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)， 也將成為很多國(guó)家的共同任務(wù)和重要挑戰(zhàn)。

（二）加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建設(shè)是新時(shí)代的新需求

黨的十八屆三中全會(huì)報(bào)告、 十九大報(bào)告以及《預(yù)算法》、 國(guó)發(fā)〔2014〕63號(hào)文件共同勾畫出我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告及審計(jì)制度建設(shè)的預(yù)期坐標(biāo)點(diǎn)。改革新定位要求政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度建設(shè)沿著國(guó)家治理需求的路徑， 向新的時(shí)空坐標(biāo)邁進(jìn)。為此， 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的建立健全及預(yù)期制度效能的實(shí)現(xiàn)， 需要根植于國(guó)家治理大環(huán)境中， 站在國(guó)家治理體系與治理能力現(xiàn)代化建設(shè)對(duì)高質(zhì)量政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息需求的高度， 對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)（會(huì)計(jì)信息核算及報(bào)告生成過(guò)程）、 衡量標(biāo)準(zhǔn)（符合財(cái)政管理需求的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及制度建設(shè)執(zhí)行情況）、 實(shí)際效果（政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度）等進(jìn)行監(jiān)督。

當(dāng)前， 建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的緊迫性與艱巨性并存。建立并有效實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度既是對(duì)審計(jì)工作的新期待、 新要求， 同時(shí)也將拓展國(guó)家審計(jì)的作用領(lǐng)域， 并為統(tǒng)籌發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督合力提出更高要求。一方面， 從當(dāng)前政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度需求與制度供給的差異來(lái)看， 建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度并有效發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用， 是進(jìn)一步深化審計(jì)監(jiān)督職能、 拓展審計(jì)領(lǐng)域以及實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋的重要內(nèi)容， 目前正處于關(guān)鍵時(shí)期和重要節(jié)點(diǎn)。另一方面， 我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度尚處于逐步研究完善的過(guò)程中， 2019年是一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的第一年， 由于缺少經(jīng)驗(yàn)， 各部門、 各級(jí)政府的政府財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)質(zhì)量可能會(huì)參差不齊。建立健全相關(guān)審計(jì)制度并充分釋放其促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量提高的效能， 還面臨一些亟待加大研究力度并著力克服的挑戰(zhàn)。

（三）加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建設(shè)具有重要的現(xiàn)實(shí)意義

一是政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是助推政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度健全并充分釋放其制度價(jià)值的必要保障。政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)能夠校驗(yàn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量改善情況、 制度健全程度以及價(jià)值實(shí)現(xiàn)程度， 促進(jìn)釋放政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息的預(yù)期價(jià)值以及科學(xué)決策， 提高財(cái)政透明度， 推動(dòng)實(shí)現(xiàn)綜合財(cái)務(wù)問(wèn)責(zé)以及提升實(shí)際效能。政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的重點(diǎn)是政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度、 報(bào)告編制以及報(bào)告被使用情況， 是對(duì)信息流及其背后資金流、 資產(chǎn)負(fù)債管理、 收入成本控制等的綜合監(jiān)督， 是良好的報(bào)告與反饋循環(huán)中的重要機(jī)制， 有助于推動(dòng)形成提供財(cái)務(wù)報(bào)告、 進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督、 提出反饋建議、 促進(jìn)整改、 持續(xù)改進(jìn)問(wèn)責(zé)及持續(xù)提升治理水平的良性循環(huán)機(jī)制。經(jīng)審計(jì)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告能夠更好地反映各級(jí)政府、 各部門貫徹落實(shí)黨中央、 國(guó)務(wù)院相關(guān)財(cái)經(jīng)政策規(guī)定的情況， 有助于向各級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)、 各級(jí)政府及有關(guān)部門、 債權(quán)人、 公眾等政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息， 更好促進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息價(jià)值的提升和推動(dòng)實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度預(yù)期目標(biāo)。

二是政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋、 提高審計(jì)效率的有力抓手， 是整合審計(jì)資源、 提高審計(jì)質(zhì)量的重要內(nèi)容， 也是實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)價(jià)值增值及影響力的重要維度。政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)具有多層次、 多維度的特點(diǎn)。從縱向看， 審計(jì)范圍不僅涵蓋各級(jí)政府和各部門的政府財(cái)務(wù)報(bào)告， 還包括由各級(jí)政府、 各部門的政府財(cái)務(wù)報(bào)告匯總形成的反映國(guó)家整體財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行績(jī)效的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告， 體現(xiàn)了縱向貫通各級(jí)政府的問(wèn)責(zé)機(jī)制； 從橫向看， 覆蓋了預(yù)算管理、 債務(wù)管理、 核算制度、 報(bào)告體系等有關(guān)體制機(jī)制， 同時(shí)涉及公共資金、 國(guó)有資產(chǎn)、 國(guó)有資源、 公共權(quán)力等影響報(bào)告信息質(zhì)量的多方面復(fù)雜因素， 體現(xiàn)了多維度綜合問(wèn)責(zé)。

政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的對(duì)象是各級(jí)政府、 各部門按照統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度提供的反映各自財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)結(jié)果的報(bào)告， 與預(yù)算執(zhí)行報(bào)告聯(lián)合分析， 可以更好跟蹤了解財(cái)政資金從層層撥付到使用的情況； 對(duì)按照合并要求生成的各級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行分析， 可以反映區(qū)域性財(cái)務(wù)管理水平， 為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)提供有力的數(shù)據(jù)支撐； 對(duì)省級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和中央政府部門政府財(cái)務(wù)報(bào)告的匯總分析， 還能夠反映國(guó)家整體的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行特點(diǎn)， 為從總體上掌握國(guó)家宏觀政策貫徹落實(shí)的經(jīng)濟(jì)結(jié)果提供重要參考， 更好推動(dòng)黨中央有關(guān)政策的落實(shí)。因此， 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)不僅關(guān)注政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制及報(bào)告信息質(zhì)量， 還從國(guó)家方針政策目標(biāo)實(shí)現(xiàn)、 制度機(jī)制建設(shè)、 制度實(shí)施規(guī)范性、 財(cái)政資金使用績(jī)效、 財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)防控等多方面開(kāi)展深入、 系統(tǒng)的分析， 提出建設(shè)性建議， 并有力推動(dòng)有關(guān)部門加強(qiáng)整改。同時(shí)， 在整個(gè)國(guó)家審計(jì)框架內(nèi)， 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)對(duì)象的廣泛性使其能夠?yàn)閷?shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋、 加強(qiáng)整體研判、 降低審計(jì)成本、 提高審計(jì)效率和效益等提供必要支撐。

四、 構(gòu)建政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度需要關(guān)注的重要方面

政府財(cái)務(wù)報(bào)告和政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)都是推動(dòng)我國(guó)實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理體系與治理能力現(xiàn)代化中必不可少的機(jī)制， 對(duì)兩者的探索以及兩者的發(fā)展、 預(yù)期目標(biāo)無(wú)不體現(xiàn)了國(guó)家治理對(duì)加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理、 防控財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、 加強(qiáng)績(jī)效評(píng)價(jià)與管理等方面的需求。政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的目標(biāo)是依法獨(dú)立監(jiān)督和評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的健全有效性、 政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制的合規(guī)性、 政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息的真實(shí)完整公允性、 內(nèi)部控制的健全性等， 揭示政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、 合法性和效益性， 以發(fā)揮促進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的完善及執(zhí)行的規(guī)范有效、 推動(dòng)實(shí)現(xiàn)國(guó)家有關(guān)政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度建設(shè)要求等作用， 服務(wù)于政府加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理、 績(jī)效評(píng)價(jià)與管理、 風(fēng)險(xiǎn)防范等治理需求。實(shí)現(xiàn)國(guó)家對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建設(shè)的預(yù)期目標(biāo)， 既要注重宏觀性和整合性， 又要強(qiáng)調(diào)針對(duì)性， 找準(zhǔn)完善制度的切入點(diǎn)、 重點(diǎn)和難點(diǎn)， 解決制度的瓶頸問(wèn)題并充分發(fā)揮制度效果。這些目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)需要堅(jiān)持全局性、 系統(tǒng)性、 動(dòng)態(tài)協(xié)調(diào)性等原則。在政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建立和實(shí)施的主線中， 包含審計(jì)主體、 審計(jì)客體、 審計(jì)內(nèi)容、 審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、 審計(jì)實(shí)施程序、 審計(jì)報(bào)告、 審計(jì)結(jié)果運(yùn)用等多個(gè)基本要素。這些要素的確定、 制度的構(gòu)建以及制度效能的充分發(fā)揮， 需要以厘清政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的價(jià)值定位、 構(gòu)建分析模塊、 增強(qiáng)結(jié)果運(yùn)用、 優(yōu)化組織管理等四個(gè)維度為前提。因此， 當(dāng)前需要優(yōu)先關(guān)注并思考的重要方面（詳見(jiàn)圖1）包括： 明確政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的綜合價(jià)值及價(jià)值增值點(diǎn)， 以充分發(fā)揮服務(wù)宏觀經(jīng)濟(jì)管理的作用； 將政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息有效整合到審計(jì)信息化模塊中， 加強(qiáng)信息的整合關(guān)聯(lián)分析及數(shù)據(jù)深層次價(jià)值的挖掘； 豐富政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果運(yùn)用方式， 促進(jìn)多元化信息使用者關(guān)注審計(jì)結(jié)果， 并提升審計(jì)結(jié)果的使用效度； 加強(qiáng)統(tǒng)籌協(xié)調(diào)， 優(yōu)化整合審計(jì)資源， 以更高的審計(jì)效率助推審計(jì)全覆蓋目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（一）明確政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的綜合價(jià)值及價(jià)值增值點(diǎn)

1. 重點(diǎn)關(guān)注執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、 政府會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算以及財(cái)務(wù)報(bào)告編制流程等會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生過(guò)程中操作層面存在的問(wèn)題， 強(qiáng)調(diào)過(guò)程性監(jiān)督。這是政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)最基本的作用。主要是檢查會(huì)計(jì)核算過(guò)程中是否嚴(yán)格遵守了政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則， 核算及報(bào)告過(guò)程是否規(guī)范， 報(bào)告格式是否正確、 完整， 是否滿足會(huì)計(jì)制度或準(zhǔn)則的質(zhì)量要求等。另外， 有必要在檢查政府財(cái)務(wù)報(bào)告總體或重要要素的基礎(chǔ)上客觀評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)報(bào)表所反映信息的全面性、 客觀性、 一致性等， 對(duì)被審計(jì)單位（政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體， 或者政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的組成單位）的財(cái)務(wù)狀況、 運(yùn)行績(jī)效以及內(nèi)部控制等多方面內(nèi)容進(jìn)行監(jiān)督， 促進(jìn)用于決策、 問(wèn)責(zé)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的提升。

2. 關(guān)注政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息被使用者使用并實(shí)現(xiàn)價(jià)值的情況， 強(qiáng)調(diào)結(jié)果性監(jiān)督。審計(jì)通過(guò)持續(xù)優(yōu)化編制標(biāo)準(zhǔn)及流程、 提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量， 既能提高政府公信力， 又可以促使信息使用者更好使用財(cái)務(wù)信息判斷財(cái)務(wù)狀況， 如判斷政府總體財(cái)務(wù)狀況的變化趨勢(shì)、 政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的控制情況， 以及財(cái)政資金的使用及效益、 運(yùn)行績(jī)效等， 進(jìn)而推動(dòng)形成財(cái)務(wù)信息服務(wù)預(yù)算管理和財(cái)政治理的良好機(jī)制。經(jīng)審計(jì)后的政府財(cái)務(wù)報(bào)告能夠?yàn)樾畔⑹褂谜咴u(píng)價(jià)并使用該報(bào)告信息進(jìn)行決策、 配置資源等提供獨(dú)立客觀的支持。

3. 從制度規(guī)范層面提供促進(jìn)準(zhǔn)則體系健全、 核算流程規(guī)范及政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制的建設(shè)性意見(jiàn)。審計(jì)通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制、 政策文件執(zhí)行、 決策過(guò)程和結(jié)果等多方面資料的檢查， 以及直接與政策執(zhí)行者、 報(bào)告編制者的溝通， 揭示政府財(cái)務(wù)報(bào)告所提供信息的數(shù)量、 質(zhì)量與規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)、 實(shí)際需求、 預(yù)期目標(biāo)之間的差距， 加強(qiáng)歸因分析， 深入剖析體制機(jī)制上存在的問(wèn)題， 對(duì)健全有關(guān)準(zhǔn)則體系、 加強(qiáng)內(nèi)部控制、 規(guī)范編制標(biāo)準(zhǔn)及編制流程、 強(qiáng)化財(cái)務(wù)管理并提高運(yùn)營(yíng)績(jī)效等方面提出改進(jìn)建議。

4. 有針對(duì)性地開(kāi)展前瞻性分析、 跨部門跨地區(qū)的對(duì)比分析， 有效防范政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)， 維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全及地方財(cái)政穩(wěn)健運(yùn)行。審計(jì)過(guò)程中可運(yùn)用多年度政府財(cái)務(wù)報(bào)告歷史信息對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)假設(shè)進(jìn)行檢驗(yàn)， 預(yù)測(cè)長(zhǎng)期財(cái)務(wù)狀況， 找到影響宏觀經(jīng)濟(jì)及管理的關(guān)鍵指標(biāo)， 揭示政府需要進(jìn)一步關(guān)注的系統(tǒng)性問(wèn)題， 有效保障財(cái)政可持續(xù)發(fā)展。政府財(cái)務(wù)報(bào)告是反映政府債務(wù)規(guī)模、 結(jié)構(gòu)及風(fēng)險(xiǎn)的重要載體。政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)通過(guò)檢查政府財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的債務(wù)規(guī)模、 債務(wù)結(jié)構(gòu)、 未來(lái)現(xiàn)金流影響等， 研判全國(guó)地方政府債務(wù)余額是否被控制在全國(guó)人大批準(zhǔn)的限額內(nèi)； 通過(guò)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債及收入支出的分析， 評(píng)判未來(lái)的償還能力及風(fēng)險(xiǎn)； 通過(guò)反映政府隱性債務(wù)的規(guī)模和影響， 揭示違法違規(guī)融資擔(dān)保行為， 管控融資“閥門”； 通過(guò)開(kāi)展政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和預(yù)警， 構(gòu)建債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)常態(tài)化監(jiān)督機(jī)制， 促進(jìn)債務(wù)決策科學(xué)性、 債務(wù)管理水平的提高， 有效防范政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）加強(qiáng)信息的整合關(guān)聯(lián)分析及數(shù)據(jù)深層次價(jià)值的挖掘

1. 將政府財(cái)務(wù)報(bào)告作為國(guó)家審計(jì)信息化建設(shè)中的重要信息源， 健全審計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)。由于以前缺乏政府財(cái)務(wù)報(bào)告， 當(dāng)前國(guó)家審計(jì)大數(shù)據(jù)模塊中缺乏采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)、 按照統(tǒng)一政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息， 信息的可比性、 一致性、 全面性無(wú)從保證， 從而會(huì)影響信息的分析利用價(jià)值。因此， 有必要利用好政府財(cái)務(wù)報(bào)告這個(gè)較為系統(tǒng)的數(shù)據(jù)源， 建立各級(jí)政府財(cái)務(wù)報(bào)告、 各部門政府財(cái)務(wù)報(bào)告以及政府整體的財(cái)務(wù)報(bào)告信息庫(kù)， 關(guān)注信息不全面、 信息質(zhì)量不高、 信息存在矛盾等問(wèn)題， 以有重點(diǎn)、 有針對(duì)性地補(bǔ)充數(shù)據(jù)、 提升數(shù)據(jù)的可比性， 促進(jìn)不同信息源的協(xié)同整合。

2. 定期進(jìn)行整體性、 系統(tǒng)性分析， 深入開(kāi)展關(guān)聯(lián)分析， 及時(shí)發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)背后經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、 資金流轉(zhuǎn)、 權(quán)力行使等方面潛在的問(wèn)題。這可以通過(guò)加大數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)分析的廣度與深度來(lái)實(shí)現(xiàn)： （1）通過(guò)將財(cái)務(wù)報(bào)告信息與政策落實(shí)、 政府決策、 公共資金績(jī)效、 項(xiàng)目進(jìn)展等其他信息進(jìn)行綜合對(duì)比分析， 更好地反映并評(píng)價(jià)國(guó)家治理中政策落實(shí)情況、 決策科學(xué)性、 資金使用效率等指標(biāo)的變化。（2）將政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息與所掌握的其他重要信息源（如統(tǒng)計(jì)信息、 部門資金使用信息、 各級(jí)政府決算草案執(zhí)行情況）進(jìn)行對(duì)比、 關(guān)聯(lián)、 整合， 最大程度地提升不同信息源之間的佐證、 互補(bǔ)。（3）分析信息使用者利用信息的情況以及不同信息被使用的情況， 辨識(shí)使用率高的信息是因?yàn)榕c決策更加相關(guān)、 信息重要性高還是因?yàn)樾畔①|(zhì)量高， 促進(jìn)科學(xué)評(píng)判信息綜合價(jià)值或者更有針對(duì)性地改進(jìn)信息質(zhì)量。同時(shí)， 還有必要深入分析使用率較低的信息所存在的不足， 并促進(jìn)提升信息使用效率、 更好發(fā)揮信息價(jià)值。

（三）豐富政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果運(yùn)用方式及提升其使用效度

1. 充分發(fā)揮政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)報(bào)告作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外公開(kāi)體系中信息質(zhì)量的重要鑒證機(jī)制的作用。從政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)角度， 向被審計(jì)單位以及公眾提供具有針對(duì)性的審計(jì)報(bào)告， 提高審計(jì)報(bào)告利用率， 可以更好實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的價(jià)值。隨著政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制完成并對(duì)外公開(kāi)， 我國(guó)可以借鑒美國(guó)等國(guó)家的做法， 將政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)報(bào)告作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的必要附件一起公開(kāi)， 或者采用其他更合適的方式公開(kāi)， 以幫助信息使用者更好地理解政府財(cái)務(wù)報(bào)告， 便于其在決策過(guò)程中篩選信息， 從而提升決策質(zhì)量和增強(qiáng)政府公信力。

2. 注重開(kāi)展前瞻性分析， 實(shí)現(xiàn)精細(xì)預(yù)測(cè)、 精準(zhǔn)預(yù)警、 精確防范， 促進(jìn)精準(zhǔn)施策。政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)可以區(qū)分不同層面政府財(cái)務(wù)報(bào)告的范圍及內(nèi)容， 有針對(duì)性地開(kāi)展前瞻性分析， 即： 可以從國(guó)家層面、 某一級(jí)政府或某政府部門層面分析其提供、 運(yùn)用政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息的情況。此時(shí)需要注意， 所使用的跨年或多年政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息應(yīng)該是基于同樣的核算基礎(chǔ)、 同樣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 以確?？杀刃?。如基于政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息中的負(fù)債信息， 結(jié)合有關(guān)政策要求， 增強(qiáng)對(duì)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的洞察力， 更好把握債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生、 演變的規(guī)律。除了從財(cái)務(wù)視角進(jìn)行前瞻性分析， 還可以結(jié)合其他信息， 如統(tǒng)計(jì)信息、 行業(yè)運(yùn)營(yíng)信息等， 分析研判宏觀經(jīng)濟(jì)假設(shè)的合理有效性等， 進(jìn)而在合理的經(jīng)濟(jì)假設(shè)下預(yù)測(cè)未來(lái)財(cái)務(wù)狀況、 運(yùn)營(yíng)績(jī)效、 財(cái)務(wù)狀況走向、 財(cái)政可持續(xù)性等。這方面可以借鑒一些國(guó)家已經(jīng)開(kāi)展的經(jīng)驗(yàn)做法， 如通過(guò)對(duì)政府長(zhǎng)期財(cái)務(wù)狀況的模擬分析來(lái)判斷財(cái)政可持續(xù)發(fā)展情況， 以及通過(guò)對(duì)一些財(cái)務(wù)管理和治理進(jìn)展的關(guān)鍵指標(biāo)分析， 找到需要改進(jìn)的關(guān)鍵點(diǎn)。

（四）加強(qiáng)統(tǒng)籌協(xié)調(diào)， 優(yōu)化整合審計(jì)資源

1. 厘清政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與其他審計(jì)內(nèi)容之間的關(guān)系， 更好實(shí)現(xiàn)不同審計(jì)內(nèi)容的深度融合協(xié)調(diào)發(fā)展。政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)情況的綜合研判， 能夠?yàn)檎吒櫬鋵?shí)審計(jì)、 重大項(xiàng)目投資審計(jì)、 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等提供更為具體的財(cái)務(wù)信息支撐。政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息既是反映各級(jí)政府、 各部門的資產(chǎn)負(fù)債、 收入費(fèi)用等財(cái)務(wù)信息的綜合載體， 又能夠反映信息背后的財(cái)政收支、 部門政策、 項(xiàng)目投資建設(shè)等財(cái)務(wù)管理情況及經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況。這些信息是預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與決算草案審計(jì)、 固定資產(chǎn)投資審計(jì)、 自然資源與生態(tài)環(huán)境審計(jì)、 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等審計(jì)類型所需的共同的基礎(chǔ)性信息， 是評(píng)價(jià)預(yù)算管理、 績(jī)效管理的基本信息。因此， 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表編制合規(guī)性的評(píng)價(jià)、 對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度健全性和政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的評(píng)價(jià)、 對(duì)各報(bào)告主體的經(jīng)濟(jì)行為和運(yùn)行績(jī)效的監(jiān)督等， 都是可供其他審計(jì)項(xiàng)目共享或參考的重要信息。例如， 在被審計(jì)單位內(nèi)部控制健全、 政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量較高的情況下， 開(kāi)展其他類型審計(jì)時(shí)可以適當(dāng)簡(jiǎn)化流程、 突出重點(diǎn)。政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與其他審計(jì)項(xiàng)目之間的內(nèi)在緊密聯(lián)系， 為實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與其他審計(jì)項(xiàng)目的統(tǒng)籌安排、 加強(qiáng)審計(jì)信息與成果共享、 降低審計(jì)成本和提高審計(jì)效率、 拓展監(jiān)督廣度和深度等提供了客觀支撐。

另外， 由于政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是財(cái)務(wù)審計(jì)的重要內(nèi)容， 有必要加強(qiáng)其與績(jī)效審計(jì)的優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)， 以更全面、 深入地分析問(wèn)題， 保證公共資金被規(guī)范、 高效地使用。這是因?yàn)樨?cái)務(wù)審計(jì)側(cè)重于反映財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中存在的合規(guī)性問(wèn)題， 但無(wú)法揭示由于實(shí)際操作或者實(shí)施計(jì)劃存有缺陷等原因， 導(dǎo)致所采取的實(shí)施方案從成本效益角度而言并非最優(yōu)的情況。

2. 加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)、 社會(huì)審計(jì)相關(guān)審計(jì)工作的監(jiān)督指導(dǎo)， 增強(qiáng)監(jiān)督合力和效果。雖然很多國(guó)家在政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中注重對(duì)內(nèi)部審計(jì)成果的運(yùn)用， 或者聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成部分工作， 但存在的一個(gè)共性是， 各國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)是開(kāi)展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的準(zhǔn)則制定者、 主要組織者和實(shí)施者。政府財(cái)務(wù)報(bào)告的核算主體、 報(bào)告主體都是政府， 因此， 在開(kāi)展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)時(shí)， 特別是當(dāng)有內(nèi)部審計(jì)、 社會(huì)審計(jì)參與完成部分工作時(shí)， 都應(yīng)采用統(tǒng)一的審計(jì)準(zhǔn)則、 審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)， 為了發(fā)揮好有關(guān)各方的優(yōu)勢(shì)， 確保審計(jì)質(zhì)量并提高審計(jì)效益， 需要發(fā)揮國(guó)家審計(jì)的主導(dǎo)作用， 加強(qiáng)監(jiān)督指導(dǎo)， 形成良好的合作模式。這就需要加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則、 實(shí)施指南或者操作辦法的研究制定， 探索形成良好的實(shí)踐做法及有效的指導(dǎo)方式， 嚴(yán)格政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)施程序， 并加強(qiáng)對(duì)審計(jì)過(guò)程中各環(huán)節(jié)的檢查監(jiān)督。探索形成實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)、 內(nèi)部審計(jì)、 社會(huì)審計(jì)三者優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)的“組合拳”模式， 可以對(duì)宏觀政策實(shí)施、 微觀操作等各方面開(kāi)展有針對(duì)性的監(jiān)督。比如： 內(nèi)部審計(jì)側(cè)重于單位內(nèi)部控制、 財(cái)務(wù)報(bào)告編制過(guò)程、 信息使用價(jià)值、 促進(jìn)審計(jì)建議的整改等； 社會(huì)審計(jì)側(cè)重于從外部使用者視角評(píng)價(jià)報(bào)告信息的質(zhì)量， 為使用者運(yùn)用報(bào)告信息提供重要參考； 國(guó)家審計(jì)則側(cè)重于從黨和國(guó)家宏觀政策的落實(shí)， 有關(guān)體制、 機(jī)制、 制度的完善等方面進(jìn)行綜合分析。這種組織方式上的合作、 審計(jì)重點(diǎn)上的互補(bǔ)， 既可以實(shí)現(xiàn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告編制全過(guò)程、 體制機(jī)制以及整改效果等方面的審計(jì)全覆蓋， 又能夠更好開(kāi)展前瞻性分析。

五、 優(yōu)化實(shí)施路徑， 不斷釋放政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度效能

從政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的目標(biāo)要求出發(fā)， 充分考慮其作用對(duì)象的特點(diǎn)， 客觀研判并科學(xué)規(guī)劃建設(shè)路徑， 是確保政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)過(guò)程順暢且審計(jì)制度實(shí)施效果理想的重要方面。當(dāng)前建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度任重道遠(yuǎn)， 需要立足國(guó)情， 從戰(zhàn)略上做好整體謀劃， 從戰(zhàn)術(shù)上分階段、 有重點(diǎn)地推進(jìn)。政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度既要促進(jìn)綜合性信息平臺(tái)作用的充分發(fā)揮， 又要優(yōu)化審計(jì)資源、 提高審計(jì)效率， 從而更好推動(dòng)國(guó)家審計(jì)實(shí)現(xiàn)全覆蓋及提升綜合治理效能?？紤]到政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度及有關(guān)準(zhǔn)則的推進(jìn)程度， 可以階段性地推進(jìn)實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度效能， 具體可分為制度建立階段、 制度執(zhí)行階段和制度完善階段（詳見(jiàn)圖2）。

（一）制度建立階段

按照國(guó)發(fā)〔2014〕63號(hào)文件規(guī)定， 我國(guó)應(yīng)在2020年之前建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度。鑒于政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的基本定位、 理論研討及實(shí)踐探索推進(jìn)情況， 以及一些新制定的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被要求在2019年開(kāi)始實(shí)施， 審計(jì)機(jī)關(guān)有必要立足國(guó)家對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度及政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建設(shè)的要求， 重點(diǎn)梳理分析政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為新增審計(jì)內(nèi)容與現(xiàn)有審計(jì)內(nèi)容之間的關(guān)系， 做好實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)所必須的前期探索研究、 技術(shù)支持及能力保障。在制度建立階段， 要積極探索政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度及強(qiáng)化有關(guān)專業(yè)知識(shí)、 提升專業(yè)能力， 具體而言， 需要重點(diǎn)關(guān)注以下幾方面的內(nèi)容。

1. 加強(qiáng)對(duì)政府會(huì)計(jì)最新制度和準(zhǔn)則的研究， 更好地分析明確政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的目標(biāo)、 制度要素。由于政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度尚未健全， 此階段政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的覆蓋范圍是受限的， 主要包括準(zhǔn)則制定的合理有效、 不同政策之間的銜接、 人員能力、 實(shí)施效率、 信息有用性的提升以及被使用情況等， 注重為政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及制度的健全、 規(guī)范有效執(zhí)行等方面提供積極建議。審計(jì)過(guò)程中可以重點(diǎn)分析權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)采用的合規(guī)性、 合理性、 科學(xué)性， 以及其是否比較客觀、 準(zhǔn)確、 及時(shí)地反映了政府財(cái)務(wù)狀況及運(yùn)行績(jī)效， 是否存在信息披露不準(zhǔn)確、 標(biāo)準(zhǔn)不一致、 重要信息沒(méi)有反映等制度執(zhí)行偏差問(wèn)題。在充分研究政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度及政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上， 還需要辨析政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與現(xiàn)有審計(jì)類型相關(guān)審計(jì)內(nèi)容的異同之處， 從審計(jì)工作一盤棋的視角， 確定政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建設(shè)的目標(biāo)和制度要素。在財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則還沒(méi)有完全建立以及政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)還處于探索推進(jìn)的階段， 可以在預(yù)算執(zhí)行和決算草案審計(jì)中， 加強(qiáng)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度及其執(zhí)行情況的關(guān)注， 探索政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、 決算草案審計(jì)之間的重要差異， 以及這些差異對(duì)組織方式、 審計(jì)報(bào)告、 審計(jì)結(jié)果利用等方面的影響。

2. 加快建立各級(jí)政府、 各部門政府財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)數(shù)據(jù)庫(kù)。政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息是審計(jì)機(jī)關(guān)跟蹤資金流向、 政策實(shí)施和評(píng)價(jià)績(jī)效的必要信息， 審計(jì)機(jī)關(guān)需要充分掌握財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)構(gòu)及所反映數(shù)據(jù)的內(nèi)涵、 特點(diǎn)， 辨識(shí)其與其他數(shù)據(jù)在標(biāo)準(zhǔn)、 信息質(zhì)量、 信息價(jià)值等方面的異同與關(guān)聯(lián)， 為整合政府財(cái)務(wù)流、 業(yè)務(wù)流信息并加強(qiáng)關(guān)聯(lián)分析做準(zhǔn)備。這就需要審計(jì)機(jī)關(guān)加強(qiáng)對(duì)該類信息數(shù)據(jù)庫(kù)建立的統(tǒng)籌規(guī)劃， 制定具體可行的操作辦法或指南， 并對(duì)各級(jí)地方政府如何收集、 篩選、 匯總政府財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)加強(qiáng)指導(dǎo)。

3. 加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)試點(diǎn)及調(diào)研， 找準(zhǔn)審計(jì)重點(diǎn)難點(diǎn)。在制度建立前， 相對(duì)廣泛的審計(jì)試點(diǎn)能夠?yàn)橹贫冉ㄔO(shè)提供直接的支持， 也能發(fā)現(xiàn)制度建設(shè)中需要重點(diǎn)解決的問(wèn)題。同時(shí)， 應(yīng)加強(qiáng)調(diào)研， 充分了解利益相關(guān)者對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度及審計(jì)制度的具體訴求， 了解政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制過(guò)程中存在的難點(diǎn)以及影響信息規(guī)模與質(zhì)量的體制機(jī)制問(wèn)題等， 加強(qiáng)對(duì)重點(diǎn)難點(diǎn)問(wèn)題的分析研究及解決方案的探索。

4. 加強(qiáng)審計(jì)人員的知識(shí)儲(chǔ)備， 提升有關(guān)政策分析能力、 協(xié)同分析發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的能力。審計(jì)人員對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制所依據(jù)的準(zhǔn)則、 編制流程、 合并過(guò)程及遵循的原則、 報(bào)告分析等的掌握程度， 直接影響到審計(jì)質(zhì)量。由于政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的依據(jù)主要是財(cái)政部最新制定的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 以往的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和決算草案審計(jì)中較少涉及政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 這屬于審計(jì)人員專業(yè)知識(shí)的薄弱環(huán)節(jié)。因此， 在制度建立階段， 一個(gè)比較緊迫的任務(wù)是加強(qiáng)對(duì)最新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、 有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告編制規(guī)則、 重要政策解讀等方面的學(xué)習(xí)， 完善審計(jì)人員已有專業(yè)知識(shí)體系， 深刻認(rèn)識(shí)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制編制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告與現(xiàn)行預(yù)算執(zhí)行報(bào)告、 決算草案的異同， 深入分析不同報(bào)告數(shù)字所反映的政策、 決策、 資金流動(dòng)的異同及聯(lián)系， 更好把握政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的特點(diǎn)及價(jià)值。

5. 探索增強(qiáng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度與政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的有效協(xié)同。在制度建立階段， 應(yīng)充分考慮政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建設(shè)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度建設(shè)的同步性， 以及與其他財(cái)政管理制度之間的協(xié)調(diào)， 并推動(dòng)實(shí)現(xiàn)不同制度之間的均衡與制度耦合。其中， “同步性”并不是指每一個(gè)推進(jìn)過(guò)程都完全步調(diào)一致， 而是在一段時(shí)期內(nèi)會(huì)相互影響、 相互推動(dòng)， 最終實(shí)現(xiàn)該期間內(nèi)不同制度的均衡狀態(tài)。從審計(jì)的作用范圍這個(gè)廣泛視角來(lái)看， “動(dòng)態(tài)協(xié)同”不僅包括政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度、 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度兩種制度的協(xié)同， 還應(yīng)該包含這兩種制度與其他財(cái)政管理體制機(jī)制的協(xié)同， 以及與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展環(huán)境的融合。

（二）制度執(zhí)行階段

隨著政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系及各部門內(nèi)部控制、 財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的日益完善， 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需要重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容將不斷拓展， 以切實(shí)增加監(jiān)督的廣度與效度。因此， 在制度執(zhí)行階段， 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)監(jiān)督重點(diǎn)從局部的、 具體的準(zhǔn)則實(shí)施轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的整體性監(jiān)督， 具體而言， 需要重點(diǎn)關(guān)注以下幾方面的內(nèi)容。

1. 加強(qiáng)對(duì)不同審計(jì)類型之間的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)， 增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督合力。在明確預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、 決算草案審計(jì)、 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)等的異同點(diǎn)和內(nèi)在聯(lián)系的基礎(chǔ)上， 深入分析不同類型政府會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的資金使用、 項(xiàng)目投入、 政府債務(wù)等信息， 為國(guó)家重大政策措施貫徹落實(shí)情況審計(jì)、 財(cái)政審計(jì)、 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等其他類型審計(jì)提供重要的信息支撐。從全局視角探析不同審計(jì)類型之間的相互協(xié)調(diào)、 相互促進(jìn)， 及其對(duì)編制審計(jì)計(jì)劃、 優(yōu)化審計(jì)組織方式、 加強(qiáng)審計(jì)過(guò)程管理和質(zhì)量控制、 整合審計(jì)結(jié)果等方面的影響， 以優(yōu)化組織實(shí)施方式、 促進(jìn)審計(jì)資源的科學(xué)分配、 提高審計(jì)效率和整體效益。

2. 不斷拓展與深化政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的內(nèi)容， 為審計(jì)工作全覆蓋提供充分、 高質(zhì)量的信息支持。在全國(guó)各級(jí)政府、 各部門都編制了較高質(zhì)量的政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)上， 以全國(guó)范圍內(nèi)、 統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告為重要抓手， 對(duì)標(biāo)我國(guó)對(duì)公共資金、 國(guó)有資產(chǎn)、 國(guó)有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋的要求， 拓展審計(jì)監(jiān)督的廣度和深度， 聚焦于各級(jí)政府和各部門的政府財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的資金流、 資產(chǎn)存量和增量、 資源狀況等情況的真實(shí)性、 完整性， 深度分析政府財(cái)務(wù)報(bào)告所反映經(jīng)濟(jì)結(jié)果與權(quán)力行使、 政策落實(shí)、 責(zé)任履行之間的關(guān)聯(lián)性。通過(guò)提高政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的力度、 深度、 效度， 為實(shí)現(xiàn)全覆蓋和高質(zhì)量的審計(jì)工作提供必要的基礎(chǔ)性財(cái)務(wù)信息支撐。

3. 形成定期更新數(shù)據(jù)庫(kù)內(nèi)政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息的機(jī)制， 加強(qiáng)對(duì)多源信息的協(xié)同分析。隨著政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的健全和政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制質(zhì)量的不斷提高， 審計(jì)機(jī)關(guān)可獲取更大規(guī)模、 更高質(zhì)量的政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息， 并形成比較完備的、 定期更新的數(shù)據(jù)庫(kù)。加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息與其他經(jīng)濟(jì)運(yùn)行信息源之間的整體分析、 關(guān)聯(lián)分析， 探索建立健全財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制， 加大對(duì)跨地區(qū)、 跨部門有關(guān)數(shù)據(jù)的橫向分析， 或者運(yùn)用時(shí)間序列數(shù)據(jù)進(jìn)行深度縱向分析， 以更好地進(jìn)行前瞻性分析， 更為準(zhǔn)確地發(fā)現(xiàn)審計(jì)異常線索和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)， 及時(shí)揭示普遍性、 趨勢(shì)性問(wèn)題。

（三）制度完善階段

為了在審計(jì)“治已病”基礎(chǔ)上更好發(fā)揮“防未病”作用， 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)在對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告履行監(jiān)督職能的基礎(chǔ)上， 還應(yīng)充分利用這些信息， 加強(qiáng)前瞻性分析， 探索構(gòu)建系統(tǒng)的財(cái)務(wù)指標(biāo)體系， 更好服務(wù)于各審計(jì)項(xiàng)目， 提升審計(jì)影響力。因此， 在制度完善階段， 從以關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告反映的歷史信息為主， 發(fā)展為逐步探索運(yùn)用財(cái)務(wù)信息開(kāi)展前瞻性分析， 具體而言， 需要重點(diǎn)關(guān)注以下幾方面的內(nèi)容。

1. 加強(qiáng)對(duì)政府長(zhǎng)期財(cái)務(wù)狀況及可持續(xù)發(fā)展情況的預(yù)測(cè)分析， 更好地揭示經(jīng)濟(jì)運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)。在政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度比較健全、 被審計(jì)單位內(nèi)部控制比較完善且提供的政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息滿足質(zhì)量要求的基礎(chǔ)上， 審計(jì)機(jī)關(guān)可以加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告與有關(guān)政策、 決策要求的對(duì)比分析， 系統(tǒng)、 深入地研究政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息含量、 質(zhì)量及內(nèi)部控制體系、 合并報(bào)告信息價(jià)值、 使用者關(guān)注并使用信息情況等， 關(guān)注政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所反映范圍的整體績(jī)效， 以及因缺乏跨部門協(xié)調(diào)等帶來(lái)的問(wèn)題， 精準(zhǔn)預(yù)測(cè)政府長(zhǎng)期財(cái)務(wù)狀況及可持續(xù)發(fā)展情況， 為解決問(wèn)題提供有針對(duì)性、 建設(shè)性的審計(jì)意見(jiàn)， 從而更好發(fā)揮審計(jì)“防未病”作用。

2. 加強(qiáng)對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)假設(shè)等決策源頭信息的分析， 為審計(jì)發(fā)揮“防未病”作用提供有力支持。需要進(jìn)一步將政府財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)的預(yù)測(cè)價(jià)值與決策關(guān)聯(lián)起來(lái)， 為科學(xué)決策提供更加精準(zhǔn)、 有效的信息。信息化建設(shè)中的政府財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)庫(kù)不再局限于歷史信息， 而是要在檢驗(yàn)宏觀經(jīng)濟(jì)假設(shè)（決策的重要前提）的基礎(chǔ)上， 運(yùn)用歷史數(shù)據(jù)并考慮時(shí)代發(fā)展特點(diǎn)， 對(duì)未來(lái)政府財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行模擬， 為“防未病”提供技術(shù)支持， 為決策者、 管理者等提供基于模擬結(jié)果的科學(xué)方案， 更好發(fā)揮建設(shè)性作用。

3. 探索建立系統(tǒng)性、 結(jié)構(gòu)性的問(wèn)責(zé)指數(shù)， 構(gòu)建常態(tài)化評(píng)價(jià)機(jī)制?；谡?cái)務(wù)報(bào)告建立健全財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)（或財(cái)務(wù)問(wèn)責(zé)指數(shù)）體系， 著力從結(jié)構(gòu)指標(biāo)（如不同類型政府債務(wù)的比例）、 質(zhì)量指標(biāo)、 效率指標(biāo)、 效果指標(biāo)等多維度細(xì)化指標(biāo)， 增強(qiáng)分析的針對(duì)性、 精準(zhǔn)性。定期分析這些指標(biāo)的變化情況， 重點(diǎn)關(guān)注全局性、 跨部門、 多時(shí)間點(diǎn)的財(cái)務(wù)管理或者治理情況等方面的變化。注重評(píng)價(jià)制度優(yōu)化的效果， 并根據(jù)預(yù)期目標(biāo)與實(shí)際效果之間的差距， 分析查找主要原因， 形成從制度建立、 實(shí)施、 效果評(píng)價(jià)、 反饋到制度完善的動(dòng)態(tài)優(yōu)化機(jī)制。關(guān)注不同層級(jí)政府、 不同政府部門反映財(cái)務(wù)管理及治理情況的一些關(guān)鍵指標(biāo)， 如設(shè)計(jì)有關(guān)財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)、 預(yù)警指標(biāo)或評(píng)價(jià)政策財(cái)務(wù)影響的指標(biāo)， 進(jìn)行多年度的趨勢(shì)分析以發(fā)現(xiàn)異常指標(biāo)， 揭示可能產(chǎn)生影響的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)， 更好發(fā)揮預(yù)測(cè)預(yù)警預(yù)防作用。

【 注 釋 】

①政府財(cái)務(wù)報(bào)告主要包括政府部門編制的部門財(cái)務(wù)報(bào)告和各級(jí)政府編制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，因此政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)包含對(duì)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)和對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

財(cái)政部會(huì)計(jì)司聯(lián)合研究組，高一斌，邵敏等．公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度研究——基于政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的思考［ J］．會(huì)計(jì)研究，2016（4）：3 ～ 8+95．

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【基金項(xiàng)目】國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目“政府會(huì)計(jì)、政府審計(jì)的協(xié)同治理效應(yīng)與制度優(yōu)化研究”（項(xiàng)目編號(hào)：13CGL028）

【作者單位】審計(jì)署審計(jì)科研所， 北京 100086