許遠(yuǎn)美

【摘 ?要】信用經(jīng)濟(jì)時代的到來將企業(yè)信息披露的要求明顯提升了一個檔次，但仍有企業(yè)為了展現(xiàn)“良好”的經(jīng)營業(yè)績，選擇粉飾財務(wù)報表中的有關(guān)信息，隱瞞企業(yè)經(jīng)營的真實情況，導(dǎo)致會計信息質(zhì)量大幅下降。此類破壞會計信息真實性的行為亟待解決。論文通過引入行為會計理論，指出行為主體在粉飾財務(wù)報表中的主導(dǎo)作用并分析其行為動因，最后探討如何應(yīng)用行為會計理論防范企業(yè)粉飾財務(wù)報表的行為，向外界傳遞可靠的企業(yè)信息，同時增強(qiáng)行為會計在我國管理會計中的適用性。

【關(guān)鍵詞】行為會計；財務(wù)報表粉飾行為；行為主體

【中圖分類號】F275 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號】1673-1069（2023）06-0176-03

1 行為會計的理論基礎(chǔ)

1.1 行為會計的定義及研究內(nèi)容

依據(jù)主流的定義，行為會計是由管理學(xué)、會計學(xué)和其他各類社會科學(xué)相互滲透、交叉融合形成的一門邊緣學(xué)科。作為一種研究范式，行為會計主要研究行為主體和會計系統(tǒng)之間的相互聯(lián)系，注重探究在特定情形下主體的行為方式及其對會計系統(tǒng)產(chǎn)生的影響。引入本文則定義為，行為會計研究行為主體對財務(wù)信息的主導(dǎo)作用，即通過實施一系列的行為，引導(dǎo)企業(yè)財務(wù)狀況和指標(biāo)發(fā)生變化，從而服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理。

1.2 相關(guān)理論成果

①有限理性假設(shè)。有限理性假設(shè)是經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本前提，西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為每一個從事經(jīng)濟(jì)活動的主體所采取的經(jīng)濟(jì)行為都是力圖以最小的經(jīng)濟(jì)代價去獲取最大的利益，這種利己的主體才是合乎理性的人。②動因理論。動機(jī)概念出自心理學(xué)，是指以一定方式引起并維持人的行為的內(nèi)部喚醒狀態(tài)，是由需要達(dá)到一定強(qiáng)度時轉(zhuǎn)化而來的，主要表現(xiàn)為人們追求某種目標(biāo)的主觀愿望。行為會計在其基礎(chǔ)上通過探討動機(jī)的形成過程來研究主體的行為，以及行為對會計系統(tǒng)產(chǎn)生的影響。③控制約束理論。行為會計注重通過內(nèi)部約束控制主體及其行為，由此還形成了內(nèi)部控制系統(tǒng)，用以保證會計系統(tǒng)中的行為規(guī)范。在實際應(yīng)用中，往往借助預(yù)算管理、績效評價和成本控制等手段約束主體的行為，從而達(dá)到企業(yè)內(nèi)部控制目的。

2 財務(wù)報表粉飾行為與信息不對稱概述

2.1 財務(wù)報表粉飾的定義

財務(wù)報表粉飾是指會計行為主體，通過多種手段美化財務(wù)報表的不良會計行為。在信息不對稱的理論基礎(chǔ)上，不良會計行為是受到內(nèi)外部因素的刺激作用，按照特定會計準(zhǔn)則，通過一系列程序能動地反映企業(yè)特定會計追求的活動。

2.2 信息不對稱理論

①檸檬市場理論。檸檬市場是指在二手車市場上，由于非信息對稱導(dǎo)致買主無法把握車輛的真實車況，從而希望以低價買入，但賣主只愿意以高價賣出好車，因此交易無法達(dá)成，好車在價格競爭中被排擠出去，最終造成市場失靈。類似地，企業(yè)作為經(jīng)營主體擁有外界并未掌握的財務(wù)信息，雙方信息不對稱很容易產(chǎn)生企業(yè)營造虛假賬面業(yè)績的逆向選擇行為。②信號傳遞理論。信號傳遞理論是在勞動力市場的模型上研究的，在信息不對稱和信號發(fā)送的預(yù)期收益大于信號成本的前提下，研究者將教育水平作為信號傳遞，即教育水平高的求職者往往能找到薪酬較高的工作。在經(jīng)濟(jì)市場上，企業(yè)價值的信號傳遞有股利政策、資本結(jié)構(gòu)和注冊會計師審計的選擇，因此企業(yè)在財務(wù)報表中往往通過篡改以上信息，向外界傳遞良好的經(jīng)營能力。

3 粉飾財務(wù)報表行為的成因分析

顯然，無論是在實際經(jīng)濟(jì)工作當(dāng)中，還是在經(jīng)濟(jì)人假設(shè)和動機(jī)理論的驗證下，企業(yè)在粉飾財務(wù)報表的行為中起著主導(dǎo)作用，即為了營造良好的經(jīng)營業(yè)績，企業(yè)往往通過收入舞弊、偽造“真實”的現(xiàn)金流、消化賬面價值虛增利潤等手段編造出“完美”的財務(wù)報表。然而隨著會計信息質(zhì)量的要求不斷提高，期望借助行為會計理論以防范企業(yè)粉飾財務(wù)報表的行為，首先需從產(chǎn)生這些行為的動因入手，才能從根源上解決問題。德國心理學(xué)家勒溫在定義“行為”時，認(rèn)為人的行為是個人的內(nèi)在心理因素與環(huán)境影響相互作用所發(fā)生的函數(shù)或結(jié)果。據(jù)此觀點展開財務(wù)報表粉飾行為動因的分類，即分為主體因素和客體因素。

3.1 主體因素

將行為的主觀影響因素引入會計領(lǐng)域進(jìn)行分析，則需重點確定行為主體，即行為的實施者。在會計系統(tǒng)中，會計行為主體既是直接執(zhí)行會計確認(rèn)、計量、報告工作的人員，也是管控整個會計系統(tǒng)的間接管理者。因此在粉飾財務(wù)報表的行為中，會計人員和對財務(wù)報表負(fù)責(zé)的企業(yè)家一并定義成行為主體。

3.1.1 企業(yè)內(nèi)部人員的道德和品質(zhì)

人類是否做出某些行為通常會受到自身道德的約束。隨著市場經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展，社會的趨利性愈加濃厚，以致于野心較大的企業(yè)家在豐厚的收益和道德約束力面前，往往選擇做出不良會計行為。而企業(yè)內(nèi)部的財務(wù)人員，本職就是服務(wù)于企業(yè)利益，受控于管理者，如果自身綜合素質(zhì)不達(dá)標(biāo)，很容易在企業(yè)家授意下，利用各種手段隱瞞企業(yè)經(jīng)營狀況，編造出管理者所認(rèn)可的財務(wù)報表，這完全有悖于會計人員“不做假賬”的品質(zhì)。

3.1.2 企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)

企業(yè)的財務(wù)報告會計目標(biāo)是人為確定的，體現(xiàn)了會計主體的需要和動機(jī)，因此在探討目標(biāo)對不良會計行為的影響時，將其歸類為主觀因素。依據(jù)上述提到的動因理論，會計行為主體通常具有追求預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益以及獲取融資的需要，并在這種需要沒有得到足夠滿足時，會受到驅(qū)使去尋找能夠滿足需要的對象，從而就轉(zhuǎn)化為了動機(jī)。這種動機(jī)引導(dǎo)的負(fù)向方面就是使財務(wù)報告目標(biāo)服務(wù)于企業(yè)利益集團(tuán)，從而決定了財務(wù)報表所要求的會計信息質(zhì)量難以評估，無法真實反映企業(yè)經(jīng)營水平。

3.1.3 企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷

在控制約束理論下，規(guī)則約束著主體的行為，因此不良會計行為的產(chǎn)生，與企業(yè)內(nèi)部控制不當(dāng)逃脫不了干系。內(nèi)部控制制度作為企業(yè)內(nèi)部管理規(guī)則，控制的強(qiáng)弱程度直接影響主體的行為，如企業(yè)內(nèi)部職責(zé)分工不明確，造成監(jiān)督不到位，讓有關(guān)人員鉆了空子粉飾財務(wù)報表。又如經(jīng)營業(yè)績考核注重衡量財務(wù)指標(biāo)，這不僅導(dǎo)致企業(yè)向外部提供“良好”的會計數(shù)據(jù)，還會造成指標(biāo)高低與會計主體利益掛鉤，因此經(jīng)營者和會計人員會為了提高經(jīng)營業(yè)績而美化財務(wù)報表。抑或是經(jīng)營管理信息在企業(yè)層級之間傳遞和溝通的鏈條不完整，形成內(nèi)部的信息不對稱，部分會計人員為了實現(xiàn)自身利益最大化掩蓋報表不良信息，誤導(dǎo)上級部門。

3.2 客觀外在因素

3.2.1 經(jīng)濟(jì)因素

在市場經(jīng)濟(jì)下，會計行為主體和外部報表使用者雙方信息不對稱，往往導(dǎo)致逆向選擇和企業(yè)自身信用的缺失，具體表現(xiàn)為企業(yè)通過某些手段隱瞞不良財務(wù)信息。這最直接的經(jīng)濟(jì)動機(jī)還是由于外部信貸資金的獲取以及稅收政策的規(guī)定，因為企業(yè)大部分資金來源依賴于銀行等金融機(jī)構(gòu)，企業(yè)稅負(fù)又占據(jù)資金流出大頭，為此企業(yè)會想方設(shè)法對其財務(wù)報表進(jìn)行包裝、粉飾，以達(dá)到募集更多資金和減少稅收的目的。

3.2.2 政治因素

在國家范圍內(nèi)，政府的行為和政策制定在企業(yè)運(yùn)行當(dāng)中起到很大約束作用。當(dāng)前國際會計準(zhǔn)則趨同，我國會計政策和制度頻繁變化，在新舊準(zhǔn)則銜接期間，政府對企業(yè)會計約束稍微放緩，而且企業(yè)會根據(jù)要求重新調(diào)整或編制財務(wù)報表，顯然這為企業(yè)粉飾財務(wù)報表創(chuàng)造了潛在機(jī)會。此外，我國的會計信息披露準(zhǔn)則仍缺乏統(tǒng)一性，對企業(yè)公布會計信息的約束力不足，卻強(qiáng)化了企業(yè)粉飾財務(wù)報表的動機(jī)。

3.2.3 社會因素

行為的實施通常具有效仿性，即個體會模仿群體中較為成功的個體。映射在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行當(dāng)中則是同群效應(yīng)，即同行業(yè)中某些企業(yè)通過財務(wù)舞弊獲取極大經(jīng)濟(jì)效益的行為，會刺激其他企業(yè)紛紛效仿其粉飾財務(wù)報表。此外，社會審計機(jī)構(gòu)也在變相促使企業(yè)財務(wù)舞弊行為的產(chǎn)生。因為在我國審計監(jiān)督環(huán)境不健全，社會審計機(jī)構(gòu)獨立性較差，導(dǎo)致受托于企業(yè)的審計機(jī)構(gòu)，往往為了滿足客戶要求以及自身利益，包庇企業(yè)粉飾財務(wù)報表的行為。

4 防范財務(wù)報表粉飾行為的途徑

財務(wù)報表粉飾行為實質(zhì)上是在破壞會計系統(tǒng)的正向運(yùn)行，是一種犧牲長期利益，獲取短期利益的短視行為，而且對于外部報表使用者，企業(yè)隱瞞的不良信息很可能誤導(dǎo)其作出錯誤的投資決策，最終各方主體的利益都將受損。因此，如何利用行為會計理論尋求主體在行為過程中的約束條件，進(jìn)而防范企業(yè)財務(wù)報表粉飾行為，是目前探討行為會計在我國會計的適用性當(dāng)中最值得研究的方向。

4.1 加強(qiáng)管理控制系統(tǒng)設(shè)計

行為會計的重點研究領(lǐng)域之一就是管理控制，因此要防范企業(yè)粉飾財務(wù)報表的行為，可從此處著手，即加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)的設(shè)計，尤其是業(yè)績評價的環(huán)節(jié)，不應(yīng)僅僅依靠財務(wù)指標(biāo)，對非財務(wù)指標(biāo)也要有所側(cè)重。如在企業(yè)內(nèi)部運(yùn)用平衡計分卡進(jìn)行績效考核，考慮了主體行為因素的同時，多個維度的設(shè)計將企業(yè)與員工緊密聯(lián)系，使得會計人員和管理者不再只關(guān)注于自身業(yè)績，而是服務(wù)于企業(yè)整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。另一個管理控制重點是職責(zé)分離，針對業(yè)務(wù)責(zé)任在會計人員或部門間分配，有效限制財務(wù)舞弊的機(jī)會，提高會計記錄的準(zhǔn)確性和會計報告的質(zhì)量。

4.2 針對性地規(guī)范主體行為

行為會計在管理會計的應(yīng)用研究中，要求關(guān)注主體行為的心理因素，從而打開企業(yè)黑箱，因此可以針對會計人員和管理者的心理因素進(jìn)行調(diào)節(jié)，引導(dǎo)其行為向良性方向發(fā)展。首先，需提高會計人員和管理者的道德素質(zhì)和職業(yè)素養(yǎng)，做到觀念上的良性調(diào)節(jié)。如在企業(yè)內(nèi)部可以定期組織道德素質(zhì)集體教育和情況考評，逐步提高相關(guān)人員的道德約束力，真正做到誠實守信、愛崗敬業(yè)；外界干預(yù)調(diào)節(jié)則可通過行業(yè)的行為規(guī)范條例，嚴(yán)抓管理者和會計人員的職業(yè)素養(yǎng)，約束其非理性行為。其次，由于主體行為是受動機(jī)支配的，因此需確立“以人為本”的內(nèi)部激勵機(jī)制，通過正向因素刺激主體實施良性會計行為。該機(jī)制強(qiáng)調(diào)將人本思想貫穿于員工工作始終，全方位考慮員工需求，最大限度激發(fā)員工動力，從而使會計人員和管理者更注重自身長期發(fā)展，而不是為了眼前利益，編制“自欺欺人”的財務(wù)報表。

4.3 基于實證會計研究制定相關(guān)政策

實證研究法是行為會計理論最有效的研究方法，將其應(yīng)用于探究如何防范不良會計行為，可以從政策制定端入手。一方面，由于我國實行的會計政策與準(zhǔn)則大多數(shù)直接參照其他國家標(biāo)準(zhǔn)制定，導(dǎo)致在本土實踐中適用性較差，因此采用實證研究法制定會計政策和準(zhǔn)則，權(quán)衡國際會計準(zhǔn)則趨同和我國特殊經(jīng)濟(jì)制度二者關(guān)系，可以使政策執(zhí)行得更為規(guī)范、適用，降低企業(yè)不良會計行為的風(fēng)險；另一方面，通過模擬會計政策實施，預(yù)測企業(yè)的潛在不良會計行為，提前做好備案工作從根源上杜絕企業(yè)不良會計行為。

4.4 強(qiáng)化一系列會計監(jiān)督

會計監(jiān)督是會計的基本職能之一，能夠?qū)χ黧w行為進(jìn)行全方面監(jiān)管和控制，從而達(dá)到預(yù)期目標(biāo)。因此，為了防范企業(yè)不良會計行為，有必要在現(xiàn)有的會計監(jiān)督體系上做進(jìn)一步強(qiáng)化。單位內(nèi)部監(jiān)督的強(qiáng)化，首先要求企業(yè)完善內(nèi)部規(guī)章制度，使內(nèi)部會計機(jī)構(gòu)、會計人員與管理者“有規(guī)可循”，并對特定經(jīng)濟(jì)活動或相關(guān)會計核算進(jìn)行審查，堅守規(guī)范會計行為的第一道防線。其次是落實首要負(fù)責(zé)人的監(jiān)督責(zé)任，即對會計信息的真實性與完整性負(fù)全責(zé)，增加其財務(wù)造假的成本。對于強(qiáng)化國家監(jiān)督，首先建立政府部門與行業(yè)協(xié)會聯(lián)合監(jiān)管機(jī)制，政府部門起牽頭作用并行使執(zhí)法程序，行業(yè)協(xié)會作積極配合，依照法律法規(guī)對企業(yè)會計資料實行監(jiān)督檢查，并糾正企業(yè)不良會計行為。其次，統(tǒng)籌利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)構(gòu)建會計監(jiān)督數(shù)據(jù)庫和公示平臺，切實提高不良會計行為的識別和曝光力度，在行業(yè)內(nèi)部發(fā)揮強(qiáng)大的警示作用。社會監(jiān)督的強(qiáng)化，要求提高社會中介機(jī)構(gòu)的獨立性和發(fā)揮群眾監(jiān)督效力。唯有優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境和完善對注冊會計師的激勵與約束機(jī)制，重新審視會計市場的準(zhǔn)入制度并進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，才能發(fā)揮社會中介機(jī)構(gòu)的優(yōu)越獨立性，對企業(yè)會計審查作出客觀判斷，并對報表使用者負(fù)責(zé)。群眾監(jiān)督可以發(fā)揮人民群眾的力量，為查處會計行為違法者提供更多線索與證據(jù)，同時起到輿論引導(dǎo)作用，約束會計人員和管理者粉飾財務(wù)報表的行為。

4.5 應(yīng)用以行為科學(xué)為基礎(chǔ)的現(xiàn)代管理會計

行為科學(xué)作為行為會計理論的基礎(chǔ)，突破了古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的局限性，不再以企業(yè)利潤最大化為目的，而是研究主體行為的內(nèi)在規(guī)律性，并形成了以管理控制、會計信息處理、審計為內(nèi)容的現(xiàn)代管理會計。將其應(yīng)用于防范不良會計行為，可以從管理控制領(lǐng)域為切入點，通過構(gòu)建管理控制系統(tǒng)，完善戰(zhàn)略計劃、業(yè)績評價和員工參與等要素，實現(xiàn)對內(nèi)部員工行為的正向影響。同時應(yīng)用完整的會計信息處理業(yè)務(wù)，從信息收集、整理、傳遞與應(yīng)用的全過程實現(xiàn)規(guī)范化、合法化，從而提高會計信息質(zhì)量。在防范粉飾財務(wù)報表行為中，以內(nèi)部審計為手段，首要是提高審計人員的專業(yè)性和審計部門的獨立性，其次要求其應(yīng)用更規(guī)范的方法，公正客觀地評價組織控制及治理過程的效果，提高企業(yè)經(jīng)營效率。

5 結(jié)語

本文在行為會計的理論基礎(chǔ)上，探討財務(wù)報表粉飾這類不良會計行為的成因，然后試圖利用行為會計尋找防范企業(yè)不良會計行為的方式，以應(yīng)對當(dāng)前財務(wù)造假頻發(fā)的現(xiàn)象，從而提高對外會計信息的質(zhì)量，真正實現(xiàn)受托責(zé)任觀和決策有用觀的會計目標(biāo)。此外，本文的分析也給予會計學(xué)界一些啟示，通過對行為會計的深入研究，能夠發(fā)現(xiàn)主體行為在會計系統(tǒng)運(yùn)行當(dāng)中的規(guī)律性，因此可以在行為會計理論的基礎(chǔ)上，通過調(diào)動主體的正向影響因素，發(fā)揮其潛能，從而在企業(yè)會計運(yùn)行中實施更規(guī)范、合理的行為。

【參考文獻(xiàn)】

【1】張婕，王鵬，曾妍琪.行為科學(xué)在會計中的應(yīng)用研究綜述[J].財會通訊，2017，732（04）：35-39.

【2】馮雪菲.淺析財務(wù)報表粉飾行為及其防范措施[J].現(xiàn)代商業(yè)，2021，603（14）：148-150.

【3】彭進(jìn)軍.財務(wù)報表粉飾：識別與防范[J].會計之友，2013，434（02）：22-24.

【4】趙淑惠.行為會計理論及其在我國的發(fā)展現(xiàn)狀與趨勢路徑[J].學(xué)術(shù)交流，2010（12）：106-110.

【5】顧欣如.基于行為會計理論的財務(wù)信息決策有用性研究[D].長沙：中南林業(yè)科技大學(xué)，2014.

【6】陳志芳，雷玉潔.淺析行為會計理論對企業(yè)財務(wù)內(nèi)部控制的影響[J].商業(yè)會計，2013（2）：107-108.

【7】連小軍.行為科學(xué)理論與管理會計的融合[J].現(xiàn)代商業(yè)，2017（6）：135-136.

【8】雍小青.基于行為會計理論的會計行為優(yōu)化研究[J].財會研究，2012，417（03）：37-39.