姚益園

【摘要】近年來(lái)，我國(guó)國(guó)有建設(shè)單位基本建設(shè)項(xiàng)目存在“在建工程”長(zhǎng)期掛賬問(wèn)題，易引發(fā)項(xiàng)目績(jī)效負(fù)面評(píng)價(jià)，產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息失真、納稅風(fēng)險(xiǎn)增加等負(fù)面效應(yīng)。及時(shí)解決“在建工程”長(zhǎng)期掛賬問(wèn)題，對(duì)有效發(fā)揮政府投資效益、提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、防控涉稅風(fēng)險(xiǎn)具有重要意義。文章基于XX 區(qū)新建垃圾中轉(zhuǎn)站項(xiàng)目案例，分析了國(guó)有建設(shè)單位“在建工程”長(zhǎng)期掛賬的具體成因，并從項(xiàng)目建設(shè)、會(huì)計(jì)核算、業(yè)財(cái)融合等方面入手，提出了現(xiàn)實(shí)可行的對(duì)策。

【關(guān)鍵詞】基本建設(shè)；在建工程；竣工財(cái)務(wù)決算；暫估轉(zhuǎn)固

【中圖分類號(hào)】F810.6

基本建設(shè)是指以新增工程效益或者擴(kuò)大生產(chǎn)能力為主要目的的新建、續(xù)建、改擴(kuò)建、遷建、大型維修改造工程及相關(guān)工作，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占有重要地位。基本建設(shè)項(xiàng)目在國(guó)民收入積累部分和國(guó)家財(cái)政支出部分都占很大比重，因此基建項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的正確性、科學(xué)性是如實(shí)反映財(cái)政資金使用效益的必要前提，也是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的必然要求。但近年來(lái)，我國(guó)國(guó)有建設(shè)單位基建項(xiàng)目“在建工程”長(zhǎng)期掛賬的問(wèn)題十分突出，《國(guó)務(wù)院關(guān)于2018 年度全國(guó)行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)管理情況的專項(xiàng)報(bào)告》顯示，截至2018 年底，我國(guó)行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)總額33.5 萬(wàn)億元，其中“在建工程”占比16.4%。不少建設(shè)單位的“在建工程”占資產(chǎn)總額的比重已超50%，實(shí)際上這些工程項(xiàng)目早已竣工投用多年，甚至某些項(xiàng)目已處于報(bào)廢處置階段，但賬務(wù)上一直停留在“在建工程”科目而未轉(zhuǎn)銷，給基建項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的順利開(kāi)展造成了不利。

一、基本建設(shè)項(xiàng)目“在建工程”核算案例

（一）案例概況

2021 年1 月，XX 區(qū)某國(guó)有企業(yè)負(fù)責(zé)建設(shè)XX垃圾中轉(zhuǎn)站，工程于當(dāng)年1 月開(kāi)工，當(dāng)年12 月份完工并通過(guò)竣工驗(yàn)收，工程相關(guān)費(fèi)用已于當(dāng)年全部結(jié)清。該項(xiàng)目財(cái)務(wù)竣工決算于2023 年3 月方才辦理，同年4 月完成“在建工程”科目結(jié)轉(zhuǎn)。假設(shè)該項(xiàng)目2021 年發(fā)生的費(fèi)用支出共計(jì)844 萬(wàn)元。明細(xì)如下（不考慮增值稅）：（1）垃圾中轉(zhuǎn)站工程概算編制費(fèi)1 萬(wàn)元。（2）房屋建筑施工費(fèi)500 萬(wàn)元，設(shè)計(jì)費(fèi)80 萬(wàn)元，監(jiān)理費(fèi)100 萬(wàn)元。（3）土地出讓金70 萬(wàn)元。（4）100KVA 箱式變壓器（需安裝）20 萬(wàn)元，箱變?cè)O(shè)計(jì)費(fèi)1 萬(wàn)元，安裝調(diào)試費(fèi)2 萬(wàn)元。（5）垃圾轉(zhuǎn)運(yùn)車（無(wú)需安裝）1 輛70 萬(wàn)元。

（二）“在建工程”初始核算

根據(jù)《基本建設(shè)項(xiàng)目建設(shè)成本管理規(guī)定》（財(cái)建〔2016〕504 號(hào)），基本建設(shè)項(xiàng)目建設(shè)成本分為“建筑安裝工程投資支出”“設(shè)備投資支出”以及“待攤投資支出”三類，其中“待攤投資支出”是指項(xiàng)目建設(shè)單位按照批準(zhǔn)的建設(shè)內(nèi)容發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)分?jǐn)傆?jì)入相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值的各項(xiàng)費(fèi)用和稅金支出，包括設(shè)計(jì)費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)、為取得土地使用權(quán)而支付的費(fèi)用、社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審查費(fèi)（如概算、預(yù)決算編制費(fèi)）等。在本例中，房屋建筑施工費(fèi)和箱變安裝調(diào)試費(fèi)屬于“建筑安裝工程投資支出”；100KVA 箱式變壓器（需安裝）和垃圾轉(zhuǎn)運(yùn)車（無(wú)需安裝）屬于“設(shè)備投資支出”；工程概算編制費(fèi)、土地出讓金、建筑主體設(shè)計(jì)與監(jiān)理費(fèi)、箱變?cè)O(shè)計(jì)費(fèi)均屬于“待攤投資支出”。

為使基本建設(shè)項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理與前述規(guī)定相配套，建設(shè)單位采用了如下賬務(wù)處理辦法：對(duì)“在建工程”設(shè)置項(xiàng)目名稱，本例的項(xiàng)目名稱為“新建XX 區(qū)XX 垃圾中轉(zhuǎn)站”，并在“在建工程”下面設(shè)置二級(jí)科目“建筑安裝費(fèi)”“設(shè)備”及“其他”進(jìn)行“在建工程”初始會(huì)計(jì)核算。具體會(huì)計(jì)處理見(jiàn)表1。

（三）在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)等其他資產(chǎn)形式的會(huì)計(jì)核算

《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》（2016 財(cái)政部第81 號(hào)令）第三十五條規(guī)定：在編制項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算時(shí)，項(xiàng)目建設(shè)單位應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定將待攤投資支出按合理比例分?jǐn)傆?jì)入交付使用資產(chǎn)價(jià)值。建設(shè)單位按此規(guī)定采用了以下分?jǐn)傇瓌t：可直接歸集到單項(xiàng)工程的費(fèi)用，如單項(xiàng)工程的設(shè)計(jì)費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)、評(píng)估費(fèi)等，直接計(jì)入單項(xiàng)工程成本；不能直接計(jì)入單項(xiàng)工程的費(fèi)用，區(qū)分實(shí)際受益對(duì)象情況進(jìn)行分?jǐn)?。分?jǐn)偂按龜偼顿Y”的對(duì)象主要包括房屋、建筑物、動(dòng)力設(shè)備等固定資產(chǎn)，但不包括不需要安裝的設(shè)備、工具、器具等固定資產(chǎn)。

2023 年3 月，建設(shè)單位在編制竣工財(cái)務(wù)決算時(shí)，對(duì)案例中的各項(xiàng)待攤投資按上述原則進(jìn)行了分?jǐn)?，分?jǐn)偨Y(jié)果如下：房屋建筑設(shè)計(jì)費(fèi)80 萬(wàn)元及監(jiān)理費(fèi)100 萬(wàn)元攤?cè)牍潭ㄙY產(chǎn)——房屋建筑，箱變?cè)O(shè)計(jì)費(fèi)1 萬(wàn)元攤?cè)牍潭ㄙY產(chǎn)——設(shè)備（箱變），土地出讓金70 萬(wàn)元全部攤?cè)霟o(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)；由于工程概算編制費(fèi)是整個(gè)項(xiàng)目的共同性費(fèi)用，應(yīng)由受益的各項(xiàng)交付使用固定資產(chǎn)（無(wú)需安裝固定資產(chǎn)除外）共同負(fù)擔(dān)，因此概算編制費(fèi)1 萬(wàn)元應(yīng)按照價(jià)值比680 ∶ 23 分?jǐn)傊凉こ谭课萁ㄖ托枰惭b的變壓器中，即房屋建筑分?jǐn)?.9672 萬(wàn)元，變壓器分?jǐn)?.0327 萬(wàn)元，房屋建筑和箱變的最終總價(jià)分別為680.9672 萬(wàn)元和23.0328 萬(wàn)元。按以上數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)銷在建工程的會(huì)計(jì)處理見(jiàn)表2。

（四）資產(chǎn)折舊攤銷的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)“當(dāng)月增加的無(wú)形資產(chǎn)于當(dāng)月攤銷，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)于次月計(jì)提折舊”的規(guī)定，自2023 年4 月起，建設(shè)單位對(duì)土地使用權(quán)計(jì)提攤銷，自2023 年5 月起，對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。每月月末會(huì)計(jì)處理見(jiàn)表3。

二、“在建工程”長(zhǎng)期掛賬的負(fù)面影響

在上述案例中，基建項(xiàng)目的賬面“在建工程”占比高，項(xiàng)目支出全部通過(guò)“在建工程”科目掛賬過(guò)渡，掛賬時(shí)間在2 年以上?！霸诮üこ獭弊鳛橐粋€(gè)基礎(chǔ)且重要的過(guò)渡性資產(chǎn)科目，用于核算工程項(xiàng)目已經(jīng)發(fā)生的各項(xiàng)支出，反映了工程項(xiàng)目尚處于建設(shè)階段、未達(dá)到可交付使用狀態(tài)的中間過(guò)程。在建工程占比高、賬期長(zhǎng)，反映出工程建設(shè)速度慢、效率低，財(cái)政資金沉淀在建設(shè)環(huán)節(jié)無(wú)法發(fā)揮公共基礎(chǔ)設(shè)施效用的問(wèn)題。易使建設(shè)主管部門、財(cái)政部門對(duì)建設(shè)單位的項(xiàng)目績(jī)效作出負(fù)面評(píng)價(jià)。

已投用項(xiàng)目“在建工程”遲遲不轉(zhuǎn)銷，既違背了會(huì)計(jì)信息真實(shí)性與及時(shí)性的質(zhì)量要求，同時(shí)也會(huì)引發(fā)一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。與行政事業(yè)單位不同，直接使用財(cái)政資金實(shí)施基建項(xiàng)目的國(guó)有企業(yè)與其他企業(yè)一樣，是房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人。該類國(guó)有企業(yè)如存在已投用但未轉(zhuǎn)固的房產(chǎn)類項(xiàng)目，會(huì)導(dǎo)致房產(chǎn)原值無(wú)法確定，房產(chǎn)稅無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算而產(chǎn)生多繳或少繳的情形，如遇稅務(wù)稽查，會(huì)面臨補(bǔ)繳稅金及滯納金的風(fēng)險(xiǎn)；另外因在建工程不予計(jì)提折舊，資產(chǎn)無(wú)法轉(zhuǎn)化為成本費(fèi)用，會(huì)虛增資產(chǎn)和利潤(rùn)，造成企業(yè)多繳企業(yè)所得稅。

三、“在建工程”長(zhǎng)期掛賬的成因分析

（一）項(xiàng)目推進(jìn)問(wèn)題多，工程延期現(xiàn)象頻發(fā)

基建項(xiàng)目具有建設(shè)周期長(zhǎng)、復(fù)雜程度高、綜合性強(qiáng)的特點(diǎn)，在項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，準(zhǔn)備不足、項(xiàng)目質(zhì)量監(jiān)管不到位等項(xiàng)目管理短板長(zhǎng)期存在，同時(shí)，基建項(xiàng)目具有與生俱來(lái)的不確定性風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致項(xiàng)目推進(jìn)呈現(xiàn)出問(wèn)題多、工程延期頻發(fā)的特征。

1. 基建項(xiàng)目周期包含建設(shè)前期、建設(shè)準(zhǔn)備期、建設(shè)實(shí)施期和驗(yàn)收交付期四個(gè)階段，具有流程長(zhǎng)時(shí)間久的特點(diǎn)，且項(xiàng)目工序復(fù)雜，涉及前期規(guī)劃、立項(xiàng)批復(fù)、可研、概算、預(yù)算、招標(biāo)、設(shè)計(jì)、施工、驗(yàn)收、結(jié)算、決算等十幾個(gè)環(huán)節(jié)，在實(shí)際建設(shè)過(guò)程中，常因準(zhǔn)備工作不足，項(xiàng)目環(huán)節(jié)落實(shí)難、銜接不暢等問(wèn)題，阻礙了項(xiàng)目的順利推進(jìn)。

2. 項(xiàng)目全生命周期監(jiān)管涉及發(fā)改、財(cái)政、建設(shè)、環(huán)保等眾多政府部門，監(jiān)管內(nèi)容多要求高，某些項(xiàng)目因質(zhì)量監(jiān)管不到位達(dá)不到監(jiān)管要求致驗(yàn)收失敗，相關(guān)單位不得不花費(fèi)計(jì)劃外時(shí)間返工。

3. 因諸多不可預(yù)測(cè)因素（如氣候、疫情等）發(fā)生工程暫停、工程變更等意外事件，打亂了預(yù)設(shè)的項(xiàng)目建設(shè)計(jì)劃，造成建設(shè)進(jìn)度滯后。上述原因常會(huì)導(dǎo)致工程延期，使“在建工程”掛賬期限因工程延期而拉長(zhǎng)。

（二）業(yè)財(cái)融合度低，項(xiàng)目建設(shè)和會(huì)計(jì)處理不同步

業(yè)財(cái)融合能夠幫助業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)人員及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、彌補(bǔ)缺陷，有助于提升企業(yè)信息化水平和財(cái)務(wù)管理水平，是現(xiàn)代業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)管理轉(zhuǎn)型的重要方向，也是助推基本建設(shè)項(xiàng)目順利開(kāi)展的重要因素。但從目前的基本建設(shè)領(lǐng)域業(yè)財(cái)融合實(shí)踐看，業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)的融合程度仍然較低，業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)進(jìn)度不一致、信息傳遞不暢、賬實(shí)不符的現(xiàn)象突出，“在建工程”會(huì)計(jì)處理的及時(shí)性難以保證。

1. 實(shí)務(wù)中項(xiàng)目建設(shè)進(jìn)度和會(huì)計(jì)處理進(jìn)度不一致。一些項(xiàng)目已完成一定的工程量，可以按照合同約定向建設(shè)單位申請(qǐng)支付工程進(jìn)度款，但由于建設(shè)單位財(cái)政預(yù)算資金漏排、現(xiàn)金流短缺、業(yè)務(wù)人員向財(cái)務(wù)部門遞交申請(qǐng)資料滯后等原因，導(dǎo)致工程進(jìn)度款未能及時(shí)支付，“在建工程”因缺少票據(jù)等原始憑證無(wú)法及時(shí)記賬。

2. 項(xiàng)目信息不對(duì)稱引發(fā)賬實(shí)不符。實(shí)際工作中，業(yè)務(wù)人員與財(cái)務(wù)人員溝通較少，對(duì)彼此的工作缺乏了解，“各干個(gè)的”現(xiàn)象突出。業(yè)務(wù)人員普遍缺乏財(cái)務(wù)意識(shí)，在遇到項(xiàng)目中止等不涉及資金支出，但仍跟賬務(wù)處理相關(guān)的特殊情況時(shí)，未知會(huì)財(cái)務(wù)部門，財(cái)務(wù)部門對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)展也疏于詢問(wèn)，造成部分項(xiàng)目的“在建工程”因信息不對(duì)稱而未能及時(shí)處置。

（三）相關(guān)單位各存短板，竣工財(cái)務(wù)決算久拖不“決”

項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算是正確核定項(xiàng)目資產(chǎn)價(jià)值、反映竣工項(xiàng)目建設(shè)成果的文件，是辦理資產(chǎn)移交、產(chǎn)權(quán)登記的依據(jù)，對(duì)考核投資控制的成效，提高未來(lái)建設(shè)工程的投資效益具有重要意義，竣工財(cái)務(wù)決算也是“在建工程”正式轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的最終依據(jù)?？⒐へ?cái)務(wù)決算工作牽涉面廣、復(fù)雜程度高，需要在建設(shè)單位、財(cái)政部門、第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)的共同參與，經(jīng)過(guò)決算編制、審核、批復(fù)后才能完成。實(shí)務(wù)中，竣工財(cái)務(wù)決算工作的相關(guān)各方均存在一些不利于竣工決算及時(shí)推進(jìn)的自身短板。

1. 建設(shè)單位層面。一是建設(shè)單位對(duì)財(cái)務(wù)竣工決算不夠重視，常把工作重心放在項(xiàng)目的進(jìn)度、質(zhì)量等建設(shè)管理上，忽視項(xiàng)目建成后對(duì)其整體資金使用效益的評(píng)價(jià)。二是基建項(xiàng)目涉及到的環(huán)節(jié)繁多，工程資料龐雜，部分項(xiàng)目因年代久遠(yuǎn)，經(jīng)辦人員多次變更，檔案資料保管不善造成竣工決算資料不完備。三是建設(shè)單位需要同時(shí)負(fù)責(zé)多個(gè)基建項(xiàng)目，業(yè)務(wù)及財(cái)務(wù)人員的日常工作量趨于飽和，在不具備充足人力的情況下，竣工財(cái)務(wù)決算工作常常不能及時(shí)啟動(dòng)。

2. 財(cái)政部門層面。對(duì)于公共事業(yè)性項(xiàng)目而言，財(cái)政部門是審核、批復(fù)竣工財(cái)務(wù)決算的責(zé)任人，鑒于竣工財(cái)務(wù)決算報(bào)告的報(bào)送單位和數(shù)量較多，財(cái)政部門一般會(huì)委托第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)代為開(kāi)展決算審核工作，自身則負(fù)責(zé)統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，是決算審核環(huán)節(jié)的“總指揮”。財(cái)政部門在布置決算審核工作時(shí)，往往缺乏必要的溝通和換位思考意識(shí)，在第三方機(jī)構(gòu)人員配置、審核時(shí)間規(guī)劃等方面未與建設(shè)單位協(xié)商，常與建設(shè)單位的工作安排沖突，導(dǎo)致決算審核不能及時(shí)開(kāi)展。在審核報(bào)告已完成的情況下，財(cái)政部門也常由于種種原因不能及時(shí)批復(fù)，造成竣工財(cái)務(wù)決算無(wú)法順利收尾。

3. 第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)層面。實(shí)際工作中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所等第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)常作為受托機(jī)構(gòu)開(kāi)展具體編審工作，竣工財(cái)務(wù)決算政策性強(qiáng)、專業(yè)度高，因此要求受托機(jī)構(gòu)的審計(jì)人員具備較高的專業(yè)勝任能力，但事實(shí)上部分一線審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)不足、專業(yè)勝任能力欠佳，出具的決算報(bào)告意見(jiàn)征求稿差錯(cuò)較多，需要在建設(shè)單位的幫助下幾經(jīng)修改方能定稿；某些機(jī)構(gòu)因經(jīng)辦人員離職、變動(dòng)，致使編審工作不能如期完成，甚至出現(xiàn)了編審工作半途而廢、財(cái)政部門不得不更換第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)的情況，浪費(fèi)了大量時(shí)間和精力。

（四）基本建設(shè)相關(guān)規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)要求不適配，財(cái)務(wù)人員記賬不科學(xué)

根據(jù)《基本建設(shè)項(xiàng)目建設(shè)成本管理規(guī)定》（財(cái)建〔2016〕504 號(hào)）“為取得或租用土地使用權(quán)而發(fā)生的費(fèi)用”屬于“待攤投資支出”內(nèi)容，但是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6 號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》及《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4 號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》均明確規(guī)定：取得的土地使用權(quán)應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。為適應(yīng)基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)定，財(cái)務(wù)人員通常會(huì)把土地購(gòu)置成本暫納入“在建工程——其他”進(jìn)行會(huì)計(jì)核算（見(jiàn)表1（3）），但這種做法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求相悖，不符合土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的要求，出現(xiàn)了基本建設(shè)相關(guān)規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不適配的情況。此外，不少會(huì)計(jì)人員為便于數(shù)據(jù)歸集和查詢，往往將某項(xiàng)目所發(fā)生的一切支出都納入到“在建工程”科目進(jìn)行核算，待竣工財(cái)務(wù)決算完成后再做轉(zhuǎn)固處理。除了土地使用權(quán)外，建設(shè)單位也將無(wú)需安裝的垃圾轉(zhuǎn)運(yùn)車計(jì)入“在建工程”進(jìn)行會(huì)計(jì)初始核算，同樣違背了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“無(wú)需安裝的設(shè)備應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入固定資產(chǎn)”的規(guī)定。此外，政府投資項(xiàng)目專項(xiàng)審計(jì)也要求按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，特別是無(wú)需安裝的設(shè)備、土地成本的會(huì)計(jì)核算是政府審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)，審計(jì)部門通常會(huì)將直接計(jì)入“在建工程”的土地和設(shè)備（無(wú)需安裝）視作會(huì)計(jì)差錯(cuò)要求調(diào)整。因此，不加區(qū)分地將所有基建支出納入“在建工程”核算是一種不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的處理辦法，會(huì)造成無(wú)形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)在會(huì)計(jì)核算層面不能從“在建工程”中剝離而導(dǎo)致“在建工程”占比被推高。

（五）暫估轉(zhuǎn)固細(xì)節(jié)多，實(shí)際推行難度大

為加快推進(jìn)已使用在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，2019 年1 月財(cái)政部印發(fā)了《關(guān)于加快做好長(zhǎng)期已使用在建工程轉(zhuǎn)固工作的通知》（財(cái)建〔2019〕1 號(hào)）。我國(guó)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3 號(hào)——固定資產(chǎn)》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5 號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》也規(guī)定，已交付使用但尚未辦理竣工財(cái)務(wù)決算手續(xù)的固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值入賬，待辦理竣工財(cái)務(wù)決算后再按實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值?？梢?jiàn)基建項(xiàng)目并非竣工財(cái)務(wù)決算批復(fù)后才能進(jìn)行“在建工程”轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，已交付使用但尚未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產(chǎn)應(yīng)進(jìn)行暫估轉(zhuǎn)固，但是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中鮮有固定資產(chǎn)暫估入賬問(wèn)題的研究，具體會(huì)計(jì)核算中仍有許多細(xì)節(jié)有待厘清。估值如何確定？固定資產(chǎn)原值按實(shí)際成本調(diào)整后如何調(diào)整已計(jì)提的折舊？又因基建項(xiàng)目涉及的資產(chǎn)種類繁雜、數(shù)量多，如何準(zhǔn)確、合理的劃分資產(chǎn)，如何統(tǒng)一轉(zhuǎn)固口徑也是暫估轉(zhuǎn)固的一大難題。如某些需要安裝的大型設(shè)備、特種設(shè)備構(gòu)成較為復(fù)雜，是多個(gè)單項(xiàng)資產(chǎn)的組合，暫估轉(zhuǎn)固時(shí)是以資產(chǎn)綜合體的形式轉(zhuǎn)固還是以單項(xiàng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)固？與最終的竣工財(cái)務(wù)決算數(shù)據(jù)能否保持一致？若不一致，將引發(fā)大量的后續(xù)調(diào)整，既增加了會(huì)計(jì)處理難度，也有損固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量質(zhì)量。鑒于以上種種問(wèn)題，會(huì)計(jì)人員的暫估轉(zhuǎn)固意愿不強(qiáng)，實(shí)際推行存在較大困難。

四、“在建工程”長(zhǎng)期掛賬的解決措施

（一）建立完善基建管理制度，嚴(yán)控項(xiàng)目建設(shè)各階段時(shí)長(zhǎng)

1. 科學(xué)規(guī)劃、及時(shí)落實(shí)項(xiàng)目前期工作。項(xiàng)目前期工作包含項(xiàng)目調(diào)研、分析、論證、報(bào)批、招標(biāo)、設(shè)計(jì)、勘察等一系列工作，涉及面廣，環(huán)節(jié)多，工作周期較長(zhǎng)。為滿足項(xiàng)目及時(shí)開(kāi)工和順利推進(jìn)的要求，建議建設(shè)單位建立和完善項(xiàng)目申報(bào)、審批、立項(xiàng)和決策程序，制定切實(shí)可行的前期工作計(jì)劃，明確各項(xiàng)工作的時(shí)間節(jié)點(diǎn)和承辦部門，限期辦理開(kāi)工前各項(xiàng)手續(xù)，確保前期工作時(shí)長(zhǎng)可控、質(zhì)量過(guò)關(guān)。

2. 加強(qiáng)施工管理，確保各項(xiàng)驗(yàn)收及時(shí)通過(guò)。施工階段是把設(shè)計(jì)圖紙和原材料、半成品、設(shè)備等變成工程實(shí)體的過(guò)程， 是建設(shè)項(xiàng)目?jī)r(jià)值和使用價(jià)值實(shí)現(xiàn)的主要階段，該階段建設(shè)工程管理的好壞，是決定項(xiàng)目成敗的重要因素。建設(shè)單位作為工程質(zhì)量的第一責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)建立健全施工管理和質(zhì)量檢查制度，不定期排查施工中存在的質(zhì)量隱患，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題積極處理；督促施工單位做好工程竣工驗(yàn)收自檢工作，促成工程各項(xiàng)驗(yàn)收順利通過(guò)。發(fā)揮監(jiān)理單位作用，嚴(yán)格監(jiān)控施工單位施工標(biāo)準(zhǔn)和施工流程，對(duì)不合理施工、違章施工作出及時(shí)有效的處理，保證工程施工規(guī)范、質(zhì)量達(dá)標(biāo)，符合政府相關(guān)部門的監(jiān)管要求。

3. 建立工程建設(shè)獎(jiǎng)罰機(jī)制。為提高施工效率，建設(shè)單位可設(shè)置提前竣工獎(jiǎng)金和工期延誤賠償，在經(jīng)濟(jì)層面激勵(lì)施工單位加快建設(shè)進(jìn)度。

4. 建設(shè)、施工、監(jiān)理單位等工程建設(shè)相關(guān)各方應(yīng)協(xié)同配合，發(fā)揮各自所長(zhǎng)，及時(shí)解決項(xiàng)目推進(jìn)過(guò)程中出現(xiàn)的各種困難和問(wèn)題，避免工期延誤。

（二）推動(dòng)業(yè)財(cái)雙向溝通，實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)協(xié)同聯(lián)動(dòng)

1．定期開(kāi)展“交叉培訓(xùn)”，實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)互通。財(cái)務(wù)人員和業(yè)務(wù)人員可通過(guò)崗位交叉培訓(xùn)增進(jìn)對(duì)彼此工作的了解，基建業(yè)務(wù)人員可通過(guò)財(cái)務(wù)部門的培訓(xùn)了解到票據(jù)管理要求、項(xiàng)目資金支付流程、基建項(xiàng)目賬務(wù)處理等財(cái)務(wù)基本知識(shí)，業(yè)務(wù)人員也可定期對(duì)財(cái)務(wù)人員開(kāi)展基建業(yè)務(wù)知識(shí)培訓(xùn)，如項(xiàng)目建設(shè)流程、關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)、業(yè)務(wù)難點(diǎn)等，通過(guò)“交叉培訓(xùn)”可以有效降低溝通成本，促進(jìn)信息及時(shí)傳遞。

2．加強(qiáng)預(yù)算管理，助推項(xiàng)目建設(shè)進(jìn)度。財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)部門應(yīng)互相配合，共同做好項(xiàng)目資金支出預(yù)算的編排和交叉復(fù)核工作，減少項(xiàng)目預(yù)算資金漏排、少排情況，保持現(xiàn)金流平穩(wěn)充裕，確保已符合支付條件的項(xiàng)目資金順利支付，實(shí)現(xiàn)基建項(xiàng)目“在建工程”及時(shí)入賬。預(yù)算執(zhí)行率高低是項(xiàng)目建設(shè)進(jìn)度快慢的反映，要建立預(yù)算執(zhí)行率定期公布及年終考核機(jī)制，由財(cái)務(wù)部門按月統(tǒng)計(jì)基建項(xiàng)目累計(jì)預(yù)算執(zhí)行率，并及時(shí)通報(bào)預(yù)算執(zhí)行率暫低于預(yù)期的業(yè)務(wù)部門及具體項(xiàng)目；年度終了，建設(shè)單位可對(duì)年度預(yù)算執(zhí)行率未達(dá)標(biāo)的業(yè)務(wù)部門及人員給予一定的績(jī)效考核處罰，以此促進(jìn)業(yè)務(wù)部門做好基建項(xiàng)目進(jìn)度管控。

（三）建立竣工財(cái)務(wù)決算管理制度，強(qiáng)化協(xié)同配合，促進(jìn)竣工財(cái)務(wù)決算提速保質(zhì)

1. 相關(guān)各方建立竣工財(cái)務(wù)決算制度，為竣工財(cái)務(wù)決算及時(shí)開(kāi)展提供制度保障。建設(shè)單位應(yīng)轉(zhuǎn)變“重項(xiàng)目建設(shè)輕竣工決算”的錯(cuò)誤觀念，建立系統(tǒng)的竣工財(cái)務(wù)決算管理制度，加大人力投入，設(shè)置專人專崗，制定相關(guān)計(jì)劃，明確職責(zé)分工，落實(shí)任務(wù)要求，將竣工財(cái)務(wù)決算納入常態(tài)化管理；同時(shí)建議業(yè)務(wù)主管部門將“竣工財(cái)務(wù)決算的及時(shí)性”作為建設(shè)單位以后年度預(yù)算安排的重要因素及績(jī)效考核目標(biāo)，倒逼建設(shè)單位及時(shí)開(kāi)展竣工財(cái)務(wù)決算編制工作。建議財(cái)政部門建立第三方?jīng)Q算編審機(jī)構(gòu)履約保證金制度，并在合同中明確第三方機(jī)構(gòu)的違約責(zé)任，有效規(guī)避竣工財(cái)務(wù)決算編審工作逾期或中止風(fēng)險(xiǎn)。

2. 相關(guān)各方加強(qiáng)協(xié)同配合，共促竣工決算提速、保質(zhì)完成。在竣工決算審核之前，財(cái)政部門、建設(shè)單位、第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)應(yīng)充分溝通，對(duì)審計(jì)人員安排、審計(jì)時(shí)間規(guī)劃、審計(jì)效果等事項(xiàng)形成共識(shí)，避免后期出現(xiàn)不必要的分歧或沖突。為提升竣工財(cái)務(wù)決算效率和質(zhì)量，第三方機(jī)構(gòu)應(yīng)派出數(shù)量適宜、經(jīng)驗(yàn)豐富、專業(yè)勝任、能力過(guò)關(guān)的審計(jì)人員參加竣工決算審核，對(duì)審核工作中出現(xiàn)的例如早期資料不全等歷史問(wèn)題應(yīng)適當(dāng)寬容，防止竣工財(cái)務(wù)決算因零星細(xì)節(jié)擱置拖延。同時(shí)建設(shè)單位要積極配合第三方機(jī)構(gòu)的審計(jì)工作，及時(shí)完成資料提供、審計(jì)取證等相關(guān)事項(xiàng)。財(cái)政部門作為竣工財(cái)務(wù)決算的牽頭人，要積極督促第三方機(jī)構(gòu)按期完成審核報(bào)告以免發(fā)生逾期處罰，并做到及時(shí)批復(fù)已審竣工財(cái)務(wù)決算，確?？⒐へ?cái)務(wù)決算及時(shí)收尾。

（四）理順基本建設(shè)相關(guān)規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系，正確開(kāi)展基建項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算

適時(shí)修改基本建設(shè)相關(guān)規(guī)定內(nèi)容，建議將土地成本由“待攤投資支出”改為“無(wú)形資產(chǎn)”，盡快解決《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不適配的問(wèn)題，以便為基建項(xiàng)目賬務(wù)處理提供統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，最大程度消除基本建設(shè)相關(guān)規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)核算的誤導(dǎo)。但在基本建設(shè)相關(guān)規(guī)定尚未修改的當(dāng)下，理順基本建設(shè)相關(guān)規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系成為正確開(kāi)展基建項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵。

財(cái)政部發(fā)布的《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》對(duì)于項(xiàng)目建設(shè)成本分類的規(guī)定對(duì)基建項(xiàng)目會(huì)計(jì)科目設(shè)置及應(yīng)用具有較大的導(dǎo)向性，但其本身不是標(biāo)準(zhǔn)化的賬務(wù)處理辦法，并不直接決定具體會(huì)計(jì)核算。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)核算的根本指引，是會(huì)計(jì)人員從事記賬工作必須遵循的基本原則，因此要在服從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，結(jié)合基本建設(shè)相關(guān)規(guī)定開(kāi)展基建項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算，基本建設(shè)相關(guān)規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不一致的，應(yīng)當(dāng)以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定為準(zhǔn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定購(gòu)入無(wú)需安裝的設(shè)備和土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)分別計(jì)入固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)，因此并不是所有的基建項(xiàng)目支出都需要納入“在建工程”。建議根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)際引入其他資產(chǎn)科目，改變目前單一使用“在建工程”科目開(kāi)展項(xiàng)目初始核算的局面。

現(xiàn)仍以前文中的新建垃圾中轉(zhuǎn)站為例來(lái)調(diào)整“在建工程”初始核算中的部分會(huì)計(jì)分錄，調(diào)整結(jié)果見(jiàn)表4。

通過(guò)以上會(huì)計(jì)調(diào)整，在建工程余額由原來(lái)的844 萬(wàn)元減少到704 萬(wàn)元，降低了“在建工程”占比，減少了不必要的“在建工程”掛賬現(xiàn)象，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)得以及時(shí)確認(rèn)，成本費(fèi)用也能及時(shí)列支，同時(shí)由于待攤投資不用分?jǐn)傊羻为?dú)交付的無(wú)形資產(chǎn)和無(wú)需安裝的設(shè)備，故此例中的土地使用權(quán)和垃圾轉(zhuǎn)運(yùn)車的資產(chǎn)價(jià)值確定，不存在后期賬務(wù)調(diào)整。調(diào)整后的記賬模式不會(huì)增加會(huì)計(jì)核算難度，還能滿足會(huì)計(jì)、稅務(wù)、審計(jì)和基建財(cái)務(wù)規(guī)則的基本要求，是一種科學(xué)合理、適應(yīng)面廣的會(huì)計(jì)處理辦法。

（五）按規(guī)開(kāi)展暫估轉(zhuǎn)固工作，積極探索暫估轉(zhuǎn)固有效方法

建設(shè)單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》規(guī)定，對(duì)已交付使用但尚未辦理竣工決算手續(xù)的基建項(xiàng)目進(jìn)行暫估轉(zhuǎn)固，切實(shí)解決“在建工程”比例較大、計(jì)入固定資產(chǎn)比例較低的問(wèn)題。由于暫估轉(zhuǎn)固細(xì)節(jié)多、難度大，需要相關(guān)部門共同參與才能更好完成。

首先，建議由建設(shè)單位管理層領(lǐng)導(dǎo)、財(cái)務(wù)部門牽頭、業(yè)務(wù)部門配合，制定科學(xué)合理的轉(zhuǎn)固方案及工作計(jì)劃，明確轉(zhuǎn)固流程，統(tǒng)一轉(zhuǎn)固口徑，確保暫估轉(zhuǎn)固工作有據(jù)可依。其次，財(cái)務(wù)部門根據(jù)已計(jì)入“在建工程”的房屋、設(shè)備及建筑安裝三者的成本總額來(lái)確定不含待攤投資的固定資產(chǎn)價(jià)值，并選擇適當(dāng)?shù)姆謹(jǐn)偡椒ㄓ?jì)算應(yīng)分?jǐn)傊粮黜?xiàng)固定資產(chǎn)價(jià)值的待攤投資，在得出固定資產(chǎn)總估價(jià)后轉(zhuǎn)銷相應(yīng)的“在建工程”余額，同時(shí)新增固定資產(chǎn)金額。最后，要高度重視“暫估轉(zhuǎn)固”后的項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算工作，引導(dǎo)竣工財(cái)務(wù)決算編審工作在轉(zhuǎn)固口徑、待攤投資分?jǐn)偡绞降确矫媾c暫估轉(zhuǎn)固保持一致，促進(jìn)暫估轉(zhuǎn)固與正式轉(zhuǎn)固高度趨同，避免暫估轉(zhuǎn)固與竣工決算數(shù)據(jù)差異較大而頻繁調(diào)賬，切實(shí)保證后期的正式轉(zhuǎn)固具備良好數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

五、結(jié)語(yǔ)

我國(guó)國(guó)有建設(shè)單位基建項(xiàng)目長(zhǎng)期掛賬“在建工程”的問(wèn)題不容忽視，只有從根源上解決“在建工程”長(zhǎng)期掛賬問(wèn)題，才能正確反映政府投資效益和成果，有效發(fā)揮政府投資惠民生促發(fā)展的作用。本文以XX 新建垃圾中轉(zhuǎn)站項(xiàng)目為例，分析了基建項(xiàng)目“在建工程”長(zhǎng)期掛賬的負(fù)面影響和具體成因，提出了解決“在建工程”長(zhǎng)期掛賬的可行策略，為基建行業(yè)從業(yè)人員改進(jìn)工程管理、提升財(cái)務(wù)管理質(zhì)量提供了參考和現(xiàn)實(shí)借鑒。

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責(zé)編：險(xiǎn)峰