黃珍珍

摘 要：企業(yè)運營發(fā)展隨著規(guī)模的擴大，出現(xiàn)了經營權與所有權相分離的情況，代理成本產生，加大了信息的不對稱性。外部審計可以減少企業(yè)所有權與經營權之間的信息不對稱性，是實現(xiàn)企業(yè)外部治理核心，可以避免企業(yè)代理成本增加，保持企業(yè)各項管理的合法、合規(guī)性。企業(yè)內部控制能可以增強企業(yè)賬目數(shù)據(jù)的準確性、客觀性，促進企業(yè)各項工作規(guī)范，保障企業(yè)執(zhí)行效率。本文客觀論述了內部控制與代理成本，優(yōu)化內部控制流程，并針對內部控制現(xiàn)狀提出優(yōu)化策略，并從外部審計質量對代理成本、內部控制的影響以及內部控制在外部審計質量與代理成本之間的影響作用兩方面分別闡述，從企業(yè)內部及外部治理層面提出建議。

關鍵詞：外部審計質量；內部控制；代理成本；影響分析

企業(yè)發(fā)展壯大，所有人會委托職業(yè)經理人管理企業(yè)，導致所有權與經營權分離，企業(yè)會發(fā)生代理成本，直接影響企業(yè)績效。企業(yè)為了控制代理成本，不斷完善內部控制，強化內部治理，便于投資人了解企業(yè)當前真實財務情況。第三方獨立審計財務報表，可以增強企業(yè)財務信息真實性和可靠性。企業(yè)要根據(jù)市場運營現(xiàn)狀，不斷調整內部控制體系，提高企業(yè)會計信息可信度，增強投資者信心。本文著眼于外部審計質量與內部控制視角，分析兩種代理成本影響因素，針對不同因素影響下，對代理成本的控制，完善內部控制治理能力，促進企業(yè)利潤目標的實現(xiàn)。

一、相關概念研究

1.內部控制與代理成本

隨著企業(yè)發(fā)展壯大，運營形式呈現(xiàn)多元化發(fā)展，為了保持高效發(fā)展，要加強對內部控制的管控。國家通過立法形式，借助內部控制手段加強對企業(yè)財務資料的監(jiān)督，確保投資者利益不受到損害。內部控制理論是企業(yè)各層面參與設計與實施，能夠促進企業(yè)運營效果，提高財務報告可靠性，遵循國家及行業(yè)法律法規(guī)，包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通監(jiān)督，確保財務報告的可靠性，促進經營活動有效性。

2.外部審計質量與代理成本

企業(yè)運營發(fā)展會借助外部審計排查企業(yè)風險點，也是考核企業(yè)財務報表是否存在重大遺漏的有效策略，外部審計質量高低可以衡量信息是否存在不對稱性，保護投資者利益。外部審計質量的評估存在一定難度，如果僅觀察一個指標，往往存在一定局限性。外部審計質量與事務所規(guī)模、會計師勝任力水平、營收情況、審計費用之間有直接關系。代理成本是企業(yè)所有人將管理權限委托給職業(yè)經理人，導致所有權與經營權脫離，如果引入外部審計，外部審計質量提升可以避免代理成本超額發(fā)生。

3.內部控制與外部審計質量

代理成本主要是企業(yè)委托代理問題，對企業(yè)投融資決策、企業(yè)價值產生一定成本。代理成本增加，會阻礙企業(yè)價值最大化發(fā)揮。企業(yè)信息缺乏透明性，導致監(jiān)管結果失真，增加了舞弊風險，加劇了代理成本。代理成本來源于管理層與股東之間、大股東與小股東之間的代理關系。外部審計與內部控制可以對管理層行為作出約束，內部控制在管理層CEO權利與代理成本之間、外部審計與企業(yè)價值之間發(fā)揮中介效應。

二、審計質量、內部控制、代理成本變動

1.改進外部審計質量

外部審計質量的評價基于財務報表，錯報的發(fā)現(xiàn)與審計師業(yè)務能力有直接關系，錯報的披露是外部審計獨立性的表現(xiàn)，審計師事務所越大，為了保持自身行業(yè)聲譽，越能顯示出獨立性。會計師事務所越多，對員工業(yè)務要求標準越高，人才專業(yè)能力越強，審計服務質量越能得到保證。會計師事務所屬于輕資產投資，事務所規(guī)模也可以側面反映會計師事務所執(zhí)業(yè)能力。會計師事務所官方排名與外部審計質量并無直接關系，審計能力是在具體執(zhí)行審計業(yè)務中體現(xiàn)。會計師事務所受罰情況以及注冊會計師處罰信息情況，可以觀察外部審計在財務報表審計期間是否勤勉盡責。如果注冊會計師在業(yè)務開展中披露導致行業(yè)通報，證明所服務的會計師事務所執(zhí)業(yè)能力存在質疑，審計服務質量難以保證，財務報表也缺乏可靠性。

2.內部控制改進

（1） 控制環(huán)境方面

第一，企業(yè)要加強對文化環(huán)境的營造，增強員工職業(yè)道德，創(chuàng)建優(yōu)質內控環(huán)境。雖然與企業(yè)財務報表認定關聯(lián)度不大，但對運營全過程的控制具有積極影響。企業(yè)加強對內部控制的重視，可以增強員工崗位勝任力，使員工能力與崗位要求高度匹配，構建專業(yè)的員工考核體系，增強員工任職能力。第二，企業(yè)發(fā)展規(guī)模的擴大，員工受教育程度不斷提高，崗位設置對員工知識和能力要求較高。企業(yè)要定期召開技術與管理培訓會議，確保員工崗位勝任力提升與企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展目標相統(tǒng)一。企業(yè)利用生產旺季抓業(yè)務，生產淡季抓培訓，確保企業(yè)各崗位員工能力得到最大化提升。通過企業(yè)文化建設，可以促進員工業(yè)務能力和專業(yè)技術水平提升。第三，管理層與治理層參與。企業(yè)管理者參與執(zhí)行與監(jiān)督企業(yè)各環(huán)節(jié)運營活動，董事會及審計部門對企業(yè)各項經濟活動實施監(jiān)督，企業(yè)章程對治理層職責范圍做出了明確要求，治理層要監(jiān)督內部控制、會計政策以及審計質量等工作進展，融合信息化技術，發(fā)揮管理層與治理層職能作用。第四，組織結構。企業(yè)要明確組織架構圖，構建戰(zhàn)略與發(fā)展委員會、審計委員會以及風控委員會等，各委員會明確職責分工，加強各部門委員會之間信息互融互通，促進企業(yè)治理效率與治理水平。第五，職權與責任分配。企業(yè)要精簡組織結構，確保內部控制的獨立性，保障企業(yè)日常運營有效性。企業(yè)要設置單獨財務部門，嚴格管控資金，避免出現(xiàn)大股東或者關聯(lián)方與企業(yè)賬戶共用情況，避免對企業(yè)資金干預與挪用。第六，人力資源與實務。企業(yè)要完善人事聘用、人事檔案、薪酬等制度，為企業(yè)行政管理工作提供依據(jù)，確保員工工資薪酬、福利保障與大股東相分離，發(fā)揮人事部門管理獨立性。

（2） 風險評估過程

企業(yè)為了提高風險應對能力，要優(yōu)化治理結構，創(chuàng)新管理模式，發(fā)揮企業(yè)行業(yè)領導地位。企業(yè)要構建企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展目標，加強對各業(yè)務環(huán)節(jié)全過程管控。企業(yè)內部要構建戰(zhàn)略發(fā)展及風險控制組織委員會，對企業(yè)未來潛在風險客觀、果斷識別，應對企業(yè)未來風險和困難，避免錯失發(fā)展機會和給企業(yè)帶來財產損失。

（3） 信息系統(tǒng)與溝通

為了提高企業(yè)信息傳輸效率，確保數(shù)據(jù)信息快速整合與管理，要構建企業(yè)內部信息溝通平臺，對重大信息實行共享制度，當企業(yè)發(fā)生股票價格出現(xiàn)重大變化，或者衍生品交易價格出現(xiàn)巨幅波動，要按照信息共享制度要求，報告相關部門及責任人，并立即啟動風險預警機制，企業(yè)董事長會第一時間掌握到企業(yè)發(fā)展變動情況，將及時啟動相應預案。

（4） 控制活動

企業(yè)要針對內部控制設置明確的程序與制度，包括各部門權限范圍制定，賬目情況、固定資產使用等，確保企業(yè)各項工作精準、高效開展。企業(yè)要識別新經濟時代下發(fā)展規(guī)律，要加強引入信息化技術，完善電子信息控制體系，要持續(xù)優(yōu)化數(shù)據(jù)保管與存儲。企業(yè)要不斷完善控制程序與政策，構建科學的崗位績效評價體系，使績效評價結果與薪酬福利相掛鉤。企業(yè)管理力求創(chuàng)新，實現(xiàn)標準化作業(yè)，提升企業(yè)業(yè)務與技術水平，促進企業(yè)各項工作高效開展。

（5） 對控制的監(jiān)督

企業(yè)要定期開展內部控制評價，對企業(yè)各部門內部控制執(zhí)行情況進行記錄，嚴格按照相關要求，定期對內部控制進行自我鑒證報告披露，確保企業(yè)財務信息的真實性與可靠性。企業(yè)管理層要加強對各職能部門的監(jiān)管，對存在的管理漏洞及時識別與規(guī)避，根據(jù)企業(yè)運營情況采取相契合的內部控制措施，對企業(yè)各項不合規(guī)行為進行糾正，保障企業(yè)控制與監(jiān)督的效率和效果。

（6） 迪博指數(shù)變化分析

要分析企業(yè)內部控制的迪博指數(shù)，提高內部控制水平。企業(yè)結合當前發(fā)展現(xiàn)狀，要借助整合審計的方式，提高企業(yè)外部審計質量，倒逼企業(yè)內部控制水平提升。企業(yè)只有具備良好的內部控制制度，糾正企業(yè)內部控制執(zhí)行偏差問題，規(guī)范企業(yè)經營活動，使企業(yè)內部各層面人員提高對內部控制的重視，提高企業(yè)內控質量。企業(yè)要加強外部審計監(jiān)督作用，促進外部審計質量提升，促進內審水平提升。

3.代理成本變動情況

代理成本包括顯性和隱性兩種。審計具體案件中，一般只統(tǒng)計顯性、可觀測、可量化的代理成本。如果企業(yè)辦公費、招待費、差旅費、通訊費等存在超標準支出現(xiàn)象，可能存在腐敗的關聯(lián)指標。通過對企業(yè)各項費用發(fā)生額以及營業(yè)收入總額比值分析，了解企業(yè)費用占比變化，分析企業(yè)代理成本。通過觀察，如果費用占營業(yè)收入比值下降，表明企業(yè)管理費用也趨于下降。企業(yè)代理成本增加，一般是通過業(yè)務招待費、辦公費、差旅費、通訊費、車輛使用費等科目下，管理層很有可能利用這些科目掩蓋個人消費，浪費企業(yè)資產。因此，外部審計質量提升，可以有效促進企業(yè)代理成本降低。

三、外部審計質量、內部控制與代理成本

分析了外部審計質量、內部控制與代理成本，進一步研究外部審計質量提升，是否促進企業(yè)內部控制水平及企業(yè)代理成本減少之間關系。

1.外部審計質量對代理成本的影響

為了進一步觀察外部審計質量變化對代理成本的影響，需要對聘請的會計師事務所人數(shù)、分所數(shù)量、業(yè)務收入情況展開分析。會計師事務所規(guī)模與外部審計質量息息相關。同時，要對企業(yè)近年來代理成本進行分析，分析變化趨勢。如果企業(yè)聘請的會計師事務所規(guī)模不斷變大，企業(yè)代理成本呈現(xiàn)下降趨勢，表明外部審計質量提升，可以有效降低企業(yè)代理成本。

2.外部審計質量對內部控制的影響

企業(yè)聘請會計師事務所對企業(yè)財務報表、內部控制實施審計，要對固有限制的評估、重要賬戶、列報、相關認定等整合審計，企業(yè)財務報表審計質量的提升，內部控制審計質量也會相應提升。雖然部分會計師事務所存在審計收費低，影響審計質量的因素，通過對連續(xù)審計年限分析，連續(xù)聘任年限較長，且注冊會計師事務所規(guī)模較大的，不存在財務報表審計及內部審計費用低影響企業(yè)審計質量。隨著企業(yè)外部審計質量提升，審計師也能夠對內部控制存在的控制缺陷得以關注，幫助企業(yè)糾正和完善內部控制體系，進一步優(yōu)化企業(yè)內部控制制度。內部審計費用與行業(yè)平均審計費用對比分析，如果企業(yè)內部審計費用高于行業(yè)平均值，表明企業(yè)提高了對內部審計的重視，愿意付出一定的審計成本，來保證審計質量。企業(yè)通過提高對外部審計的重視，換來了外部審計質量提升，并對內部控制整合審計，對內部控制質量提升帶來了正向影響。結果證實，外部審計質量提升能夠提升內部控制質量提升。

3.內部控制在外部審計質量與代理成本之間的影響作用

通過對外部審計質量、代理成本、內部控制之間的作用分析，外部審計質量的提升，企業(yè)管理費用占營業(yè)收入比率下降，這里管理費用率代表代理成本，有了明顯下降，表明企業(yè)外部審計質量提升，可以促進內部控制質量，控制企業(yè)代理成本。其中內部控制在外部審計及代理成本之間發(fā)揮中介作用。其中有一定規(guī)模的會計師事務所，審計人員專業(yè)能力更強，能夠保障復核規(guī)范性，可以促進外部審計質量的提高。外部審計質量提升，財務報表存在錯報風險。會計師憑借自身專業(yè)勝任力，保持應有的職業(yè)懷疑，對工作更加嚴謹，降低檢查風險。外部審計質量可以促進企業(yè)內部控制建設。外部審計注重成本效益，注冊會計師事務所對企業(yè)內部審計評估與了解，對企業(yè)各流程客觀性評價，考慮內部審計人員勝任力，是否嚴格遵循行業(yè)方法。審計工作質量越高，相關工作評價越嚴格，越能發(fā)現(xiàn)內部控制缺陷。如果企業(yè)內部審計不能得到保證，聘請的會計師事務所會對其實施監(jiān)督與指導，幫助企業(yè)發(fā)現(xiàn)內部控制問題。通過對內部控制的優(yōu)化，內部控制缺陷整改，能夠有效促進企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展目標實現(xiàn)。客觀識別企業(yè)財務報告與定性分析報告對內部控制缺陷認定標準，并對內部控制體系進行檢查評價，如果未能發(fā)現(xiàn)需要整改的內部控制缺陷，表明當前內部控制制度有效。內部控制評價主要對薄弱環(huán)節(jié)的整改落實，避免對企業(yè)生產運營產生影響，規(guī)避潛在的風險。企業(yè)根據(jù)經營管理實際，聘請內部控制咨詢機構，向企業(yè)各層面員工宣傳風險意識，完善內部控制制度，促進企業(yè)內部治理水平。企業(yè)采取外部審計及內部控制，可以控制和降低企業(yè)代理成本。企業(yè)在會計師事務所選擇上，要注重規(guī)模大、勝任能力強、較具獨立性的會計師事務所，加強內部控制審計資源投入，強化內部控制約束力，降低企業(yè)管理層的隱藏動機，控制道德風險，減少企業(yè)代理成本。

四、針對內外部治理層面建議

1.企業(yè)外部治理層面

企業(yè)在聘請會計師事務所時要考慮審計人員職業(yè)道德規(guī)范遵守情況、職業(yè)素養(yǎng)、專業(yè)勝任力，確保會計師事務所審計質量。企業(yè)要積極利用外部審計，規(guī)避管理層舞弊行為，加強對財務報表信息的監(jiān)管，提高財務報表信息可靠性。監(jiān)管機構要注重內部控制質量，規(guī)范企業(yè)自我評價報告的紕漏標準，健全企業(yè)內部控制體系，提高企業(yè)治理能力。

2.企業(yè)內部治理層面

企業(yè)頂層管理人員要強化對內部控制重視，將內部控制納入董事會、總經理及各職能部門的績效考核體系，加大內部控制的執(zhí)行力。發(fā)揮內部控制約束管理層行為的作用，制定內部控制工作考察機制，樹立內部控制體系執(zhí)行情況，緩解信息不對稱問題，避免內部舞弊情況發(fā)生，高水平的內部控制，可以促進企業(yè)整體治理水平，增強投資者的信賴程度，促進企業(yè)戰(zhàn)略目標達成。

五、結語

本文分析了外部審計質量、內部控制變化對代理成本影響，通過對企業(yè)外部審計質量、代理成本變化、內部控制變化情況分析，結果證實，外部審計質量可以帶動內部控制質量提升，有效降低企業(yè)代理成本，其中內部控制在外部審計質量及企業(yè)代理成本之間發(fā)揮中介作用，隨著企業(yè)控制環(huán)境的改善，強化了企業(yè)內部人員專業(yè)勝任力，構建完善的績效評價體系，明確各組織結構的權責分配，在內部控制活動方面實現(xiàn)了職責分離，企業(yè)外部審計的提升，降低了管理層侵占企業(yè)利益行為的可能，控制企業(yè)代理成本發(fā)生。

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