抗稅罪的司法認(rèn)定研究

史鵬飛

摘? ?要：抗稅罪是在危害稅收征管罪中唯一存在暴力對抗的犯罪，既是侵害公民人身權(quán)利的犯罪，也給國家稅務(wù)經(jīng)濟(jì)帶來了嚴(yán)重?fù)p害?？苟愖锎嬖诘囊恍幾h問題影響到了司法實(shí)踐，引起了社會的關(guān)注。通過對抗稅罪主體、犯罪對象、暴力抗稅致人傷亡、暴力時空范圍以及先偷稅后抗稅的爭議問題的分析研究，以期明晰有關(guān)抗稅罪爭議問題解決途徑，從而為司法實(shí)踐中解決相關(guān)問題提供參考，更好實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)確認(rèn)定抗稅罪，維護(hù)雙方當(dāng)事人的合法權(quán)益。

關(guān)鍵詞：抗稅罪；暴力威脅；稅務(wù)經(jīng)濟(jì)；法律適用

中圖分類號：D922.29? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2023）14-0143-03

一、抗稅罪主體問題

關(guān)于扣繳義務(wù)人能否成為抗稅罪的主體，在理論界存在較大爭議。因為目前我國刑法只規(guī)定了偷稅罪相關(guān)主體即納稅人和扣繳義務(wù)人，而對于抗稅罪的主體卻沒有明確。目前學(xué)界對于納稅人是抗稅罪的主體已沒有較大的爭議，但是對于扣繳義務(wù)人是否能作為其主體存在著不同的看法。一種觀點(diǎn)認(rèn)為主體僅限于納稅人，不能盲目擴(kuò)大范圍將扣繳義務(wù)人納入其中。之所以偷稅罪的主體包括扣繳義務(wù)人，是因為有法律明確規(guī)定，而抗稅罪的主體因為沒有法律規(guī)定，增加主體不符合罪刑法定原則和刑法的謙抑性。在司法實(shí)踐中，出現(xiàn)不是納稅人的人員妨害稅務(wù)工作人員執(zhí)行公務(wù)的不宜直接認(rèn)定為抗稅罪，應(yīng)該另獨(dú)定妨害公務(wù)罪[1]。另一種則是持相反的觀點(diǎn)，認(rèn)為扣繳義務(wù)人可以作為抗稅罪的主體，學(xué)界對于抗稅罪主體是特殊主體幾乎沒有爭論，而扣繳義務(wù)人和納稅人才能構(gòu)成正確的抗稅罪主體。筆者對于第二種意見表示認(rèn)可，首先，扣繳義務(wù)人有一定的身份特殊性，是法律規(guī)定了其特殊的義務(wù)，如果扣繳義務(wù)人實(shí)施了抗稅行為，如采用暴力、威脅等手段，又因為其擔(dān)負(fù)著繳納稅款的義務(wù)，所以其既包含了逃避納稅義務(wù)的特征，也存在妨害公務(wù)的客觀行為[2]。其次，抗稅罪與逃稅罪在一定范圍內(nèi)是共通的。例如，逃避繳納稅款的義務(wù)方面，抗稅罪實(shí)施暴力、威脅等行為的主要意圖也是避免繳納稅款，所以從立法目的的角度來看，扣繳義務(wù)人也應(yīng)當(dāng)是抗稅罪的主體。再次，當(dāng)納稅人依法履行繳納稅款義務(wù)交給扣繳義務(wù)人后，扣繳義務(wù)人當(dāng)然成為繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)的特殊主體，此時其和納稅人在法律資格上是相同的。而且將扣繳義務(wù)人確立為抗稅罪的主體也有利于國家征收稅款，減少司法實(shí)踐過程中產(chǎn)生不必要的認(rèn)定糾紛。所以，扣繳義務(wù)人以暴力、威脅等方法抗拒繳納稅款時，應(yīng)當(dāng)評價為抗稅罪。

單位抗稅罪的認(rèn)定問題也是理論界由來已久的爭議問題。對此學(xué)界也是持有相反的兩種觀點(diǎn)。一種是認(rèn)為單位不應(yīng)當(dāng)構(gòu)成抗稅罪的主體。我國現(xiàn)行刑法第三十條規(guī)定，“公司、企業(yè)、事業(yè)單位、機(jī)關(guān)、團(tuán)體實(shí)施的危害社會的行為，法律規(guī)定為單位犯罪的，應(yīng)當(dāng)負(fù)刑事責(zé)任。”

所以部分學(xué)者認(rèn)為，既然法律沒有明文規(guī)定抗稅罪的主體是單位，那么根據(jù)罪刑法定原則就不能擅自將單位納入抗稅罪的主體范圍。而且抗稅罪的行為方式是暴力、威脅，單位如果能夠成為抗稅罪的主體，則不符合單位作為法人本身所具有的能力。即使是單位負(fù)責(zé)人召集單位內(nèi)部成員實(shí)施了集體抗稅行為，也應(yīng)當(dāng)對直接負(fù)責(zé)人員和主管人員進(jìn)行處罰，而不應(yīng)擴(kuò)大刑法的打擊面[3]。另一種觀點(diǎn)是單位可以構(gòu)成抗稅罪的主體。從實(shí)踐的角度來講，法律應(yīng)當(dāng)制止單位集體抗稅的行為，因為其在現(xiàn)實(shí)生活中通常會造成惡劣的影響，產(chǎn)生較大的社會矛盾。而且單位抗稅罪行為也符合單位犯罪的構(gòu)成要件，實(shí)踐中單位集體抗稅行為往往是單位的授意和推動的，是為了給單位謀取利益。以上兩種觀點(diǎn)，其實(shí)究其本質(zhì)都是從理論和實(shí)踐的角度來支撐自己觀點(diǎn)的合理性。筆者認(rèn)為，刑法的目的主要是為了打擊犯罪維護(hù)社會利益，不能因為理論的限制而忽略了現(xiàn)實(shí)社會的矛盾處理問題。為了避免激化社會矛盾，導(dǎo)致群體事件的發(fā)生，如果不將單位犯罪納入主體范圍內(nèi)不足以威懾違法犯罪分子。另外，立法來源于現(xiàn)實(shí)的需要，法律理論也應(yīng)該隨著社會實(shí)踐的變化而完善，尤其是抗稅罪包含了暴力、威脅的方面，對于損害公民人身權(quán)益的行為更應(yīng)該加以嚴(yán)厲的懲罰。而且從法律理論方面也有支持單位構(gòu)成主體的證據(jù)，比如刑法規(guī)定：以單位名義實(shí)施犯罪，違法所得屬于單位的，是單位犯罪[4]?？咕芾U納的稅款沒有進(jìn)入稅務(wù)機(jī)關(guān)而是留在了單位里，構(gòu)成了消極意義上的違法所得，單位應(yīng)當(dāng)是抗稅罪的主體。

二、抗稅罪的犯罪對象問題

對抗稅罪的犯罪對象問題分析，首先應(yīng)當(dāng)理解犯罪對象應(yīng)當(dāng)是抗稅罪中暴力威脅指向誰的問題。一部分學(xué)者認(rèn)為犯罪對象應(yīng)當(dāng)是稅收工作人員，因為威脅這類手段只應(yīng)當(dāng)對人才能產(chǎn)生效力，對物只能采用毀壞等方式。還有一部分學(xué)者認(rèn)為不僅是稅收工作人員，也應(yīng)當(dāng)包括稅收工作人員的財物。筆者傾向于第二個觀點(diǎn)，認(rèn)為本罪的犯罪客體是復(fù)雜客體，這樣不僅可以保護(hù)稅收工作人員的人身權(quán)益還能保護(hù)其私人財產(chǎn)權(quán)。而且抗稅人往往會先采用毀壞稅收工作人員財物的方式進(jìn)行威脅，然后升級到對人身的傷害。為了避免這種情況的發(fā)生，也應(yīng)當(dāng)對財物納入到保護(hù)范圍內(nèi)，畢竟稅收工作人員是代表國家執(zhí)行公務(wù)，應(yīng)當(dāng)確保其有一定的威嚴(yán)。

實(shí)踐中還有一種情況需要我們注意。當(dāng)稅收工作人員自己疏忽或者其他原因弄錯了征稅對象、混淆了稅務(wù)項目以及稅務(wù)數(shù)額等行為，在自己的堅持下依然征稅，引起被征稅個人或者單位的暴力抗拒繳納，是否應(yīng)當(dāng)把這種行為評價為抗稅罪也存在一定的爭議。一種觀點(diǎn)是應(yīng)當(dāng)構(gòu)成抗稅罪，原因是根據(jù)相關(guān)稅務(wù)法律法規(guī)，在當(dāng)事人與稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員發(fā)生爭議時，應(yīng)當(dāng)先繳納稅款，當(dāng)事人可以通過行政復(fù)議或者去法院申請起訴的方式進(jìn)行救濟(jì)，總之應(yīng)當(dāng)服從稅務(wù)機(jī)關(guān)及工作人員的決定，否則就是侵犯了稅收法律法規(guī)。[5]而且發(fā)生爭議對于稅務(wù)工作人員的侵犯符合法律規(guī)定的暴力威脅行為，應(yīng)該被認(rèn)定為抗稅罪。筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)未免侵害了被征稅人員的合法權(quán)益，對于稅務(wù)機(jī)關(guān)和其工作人員自己的錯誤行為應(yīng)當(dāng)使其承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，不應(yīng)該評價為抗稅罪。原因是，錯誤征收稅款意味著稅款本不應(yīng)該存在，那么所謂的抗拒繳納稅款的客體則不存在?？苟愖锏男袨閼?yīng)當(dāng)是為了抗拒繳納稅款，不存在則當(dāng)然不侵害法益。另外，被征稅行為人主觀上也不存在抗稅的意圖，只是為了維護(hù)自己的合法權(quán)益，沒有以非法占有稅款為目的。所以行為人采用暴力威脅方法造成稅務(wù)工作人員重傷死亡的，應(yīng)當(dāng)直接按照故意傷人、故意傷害、過失致人死亡、過失致人重傷等犯罪形態(tài)進(jìn)行定罪。

三、暴力抗稅致人傷亡問題認(rèn)定

暴力抗稅的行為通常會給稅收工作人員帶來一定的人身傷害，造成不同程度的危害結(jié)果。關(guān)于2002年最高人民法院的司法解釋《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》明確規(guī)定了“情節(jié)嚴(yán)重”構(gòu)成抗稅罪，也就是達(dá)到輕傷標(biāo)準(zhǔn)就應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為抗稅罪。然而對于輕微傷以及重傷死亡則沒有具體的規(guī)定。對于輕微傷的認(rèn)定，一部分學(xué)者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)不入罪，因為在客觀層面對于稅后人員人身權(quán)益?zhèn)Σ淮蠡蜉^為輕微，沒有達(dá)到入罪的標(biāo)準(zhǔn)，可以認(rèn)定為情節(jié)顯著輕微且影響不大。為避免刑法打擊的擴(kuò)大，刑法應(yīng)當(dāng)保持謙抑性，合理維護(hù)行為人的合法權(quán)益。而另一部分學(xué)者則認(rèn)為，抗稅罪不僅有暴力的內(nèi)容，還有著威脅的手段，威脅的傷害層次較低，是以語言等恐嚇對方使其不敢做出下一步的舉動，所以“舉輕以明重”，威脅可以容納對于稅收工作人員做出的輕微傷害，構(gòu)成抗稅罪。學(xué)界對于抗稅罪第一種看法是想象競合犯擇一重罪處理。行為人只有一個行為和主觀目的，暴力是抗稅罪的表現(xiàn)形式也是造成重傷死亡的手段，盡管觸犯了兩個罪名，但是應(yīng)當(dāng)只定一個重罪進(jìn)行處理。第二種觀點(diǎn)是牽連犯，出于同一目的，以暴力手段進(jìn)行抗稅，屬于牽連行為，從一重罪論處。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為屬于轉(zhuǎn)化犯，行為人由抗稅轉(zhuǎn)化為傷害甚至殺人。但此時應(yīng)當(dāng)把握行為人的主觀方面，如果是過失則不宜評價為轉(zhuǎn)化犯。最后一種觀點(diǎn)是結(jié)果加重犯，暴力抗稅行為致人重傷、死亡是加重情節(jié)，仍應(yīng)當(dāng)以抗稅罪評價。對于結(jié)果加重犯來說，如果把同一抗稅罪罪名評價為兩個獨(dú)立的犯罪進(jìn)行刑事處罰，則不符合基本的犯罪構(gòu)成理論?？苟愖飸?yīng)當(dāng)完整地包括基本犯和結(jié)果加重犯。筆者認(rèn)為，以上所述觀點(diǎn)里面的轉(zhuǎn)化犯、牽連犯以及結(jié)果加重犯的看法較難認(rèn)同。轉(zhuǎn)化犯的成立應(yīng)當(dāng)以刑法規(guī)定為前提， 在缺乏相關(guān)法律明文規(guī)定的情況下得出轉(zhuǎn)化犯的結(jié)論是較為草率的。由抗稅轉(zhuǎn)向傷人、殺人的犯意轉(zhuǎn)化不可避免地走向主觀主義的道路，難以在主客觀相結(jié)合的情況下得出轉(zhuǎn)化犯的結(jié)論。而牽連犯是成立數(shù)罪， 相當(dāng)于把暴力、威脅行為評價為抗稅的行為后，再重復(fù)評價此行為為傷害或殺人，對于行為人的權(quán)益保障是不公平的，不應(yīng)該忽略行為人的合法權(quán)益保護(hù)。結(jié)果加重犯的缺陷也在于缺少法律依據(jù)，刑法中很多犯罪都明文規(guī)定了相應(yīng)的結(jié)果加重犯，立法者對于結(jié)果加重犯的確立明顯是秉持審慎態(tài)度的，沒有法律依據(jù)的支持明顯是站不住腳的[6]。

筆者是認(rèn)同想象競合犯的觀點(diǎn)的?？苟愔氯藗龅男袨槊黠@出于同一個主觀意圖、實(shí)施一個行為，暴力一方面是拒不繳納稅款，另一方面是致人傷害，從而構(gòu)成了兩種罪名：抗稅罪和故意殺人、故意傷害致人死亡、故意傷害、過失致人死亡、過失致人重傷等犯罪形態(tài)。據(jù)此，對于行為人只實(shí)施了一種犯罪行為按照想象競合犯來處理是可以接受的。

四、暴力的時空范圍認(rèn)定問題

暴力行為的時間和空間一般認(rèn)為應(yīng)當(dāng)局限于針對執(zhí)行征稅的稅務(wù)工作人員當(dāng)場實(shí)施，也就是需要發(fā)生在稅務(wù)工作人員依法征稅的過程中?！岸惪畹睦U納是在納稅期限以內(nèi)。拒絕繳納應(yīng)繳稅款只能是指應(yīng)稅事實(shí)發(fā)生以后。納稅人在納稅期限以內(nèi)或過了納稅期限經(jīng)稅務(wù)人員催繳稅款而拒不繳納。這樣，拒絕辦理稅務(wù)登記，拒絕辦理納稅申報及提供納稅資料，拒絕繳納滯納金，拒絕接受稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查就均不屬于拒絕繳納應(yīng)繳稅款行為?！碑?dāng)場也就是說需要在時間和空間上有一定的連續(xù)性[7]。如果行為人在事情結(jié)束后對征稅人員實(shí)行報復(fù)性傷害的話，就不能以抗稅罪來評價。例如，被征稅人趙某不服稅務(wù)工作人員李某的征稅，覺得自己丟了面子，因此非常生氣，遷怒于李某。然后在第二天跑到稅務(wù)機(jī)關(guān)或者李某家附近，對于稅務(wù)機(jī)關(guān)的財物進(jìn)行打砸毀壞，這就不應(yīng)屬于抗稅罪的范圍。因為時間和空間已經(jīng)不具有連續(xù)性，趙某實(shí)施的行為已經(jīng)是另一個時空的事情了。而且，趙某的犯罪目的也發(fā)生了改變，是為了泄憤才毀壞財物，而不是為了拒絕繳納稅款的目的，應(yīng)當(dāng)評價為故意毀壞財物罪。當(dāng)然，如果趙某對于李某本身進(jìn)行傷害造成了輕傷以上后果的話，則應(yīng)該評價為故意傷害或者故意殺人罪。

五、先偷稅后抗稅行為認(rèn)定問題

納稅人和扣繳義務(wù)人先行實(shí)施了偷稅行為后， 在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令其補(bǔ)繳應(yīng)納稅款過程中， 如果采用暴力、威脅或者其他方法拒絕繳納稅款，對這種情況應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行處罰在理論界存在著一定的爭議。有部分學(xué)者認(rèn)為，這種情形應(yīng)當(dāng)是轉(zhuǎn)化犯，由偷稅罪轉(zhuǎn)化成了抗稅罪，按照抗稅罪論處。還有一部分學(xué)者認(rèn)為，因為偷稅和抗稅都是對一個稅款的犯罪行為，應(yīng)當(dāng)適用于吸收犯，即抗稅罪吸收了逃稅罪的部分，從一重罪處罰，而偷稅的行為可以作為一種情節(jié)加以考慮，影響量刑的裁量，而不宜數(shù)罪并罰，以免對于行為人有重復(fù)評價之嫌。當(dāng)然，如果兩個罪名分別是針對了不同的稅款，則可宜數(shù)罪并罰，具體問題具體分析。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為是牽連犯，因為偷稅行為是抗稅必然經(jīng)過的過程，按我國刑法規(guī)定對于牽連犯應(yīng)當(dāng)擇一重罪處罰[8]。但是，隨著社會的不斷發(fā)展，立法為了適應(yīng)社會的需要，將一些牽連犯逐步規(guī)定為數(shù)罪并罰，所以對于持有偷稅罪和抗稅罪為牽連犯觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為兩個罪也應(yīng)該數(shù)罪并罰才能符合對法益的保護(hù)功能。其實(shí)在1992年出臺的司法解釋中也支持了數(shù)罪并罰的觀點(diǎn)，然而之后又被廢除，但是不妨礙學(xué)者們對其觀點(diǎn)的支持。最后一種觀點(diǎn)是根據(jù)數(shù)額大小來判斷的，如果稅款數(shù)額不大，以抗稅罪論處就可足以評價犯罪行為人侵害法益的情況，如果稅款數(shù)額較大分別都達(dá)到了相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，那么應(yīng)當(dāng)數(shù)罪并罰。其中還有一種情況需要討論，就是行為人一開始就心存偷稅的目的，如果偷稅不成就轉(zhuǎn)變?yōu)榭苟?。這種情況下如果偷稅不成就采取暴力、威脅或者其他方法抗拒繳納稅款的話，則以抗稅罪論處即可。

筆者傾向于數(shù)罪并罰，除了行為人主觀想要偷稅然而客觀沒有實(shí)現(xiàn)的情況下應(yīng)當(dāng)評價為抗稅罪和數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)未達(dá)到之外，其他都應(yīng)該數(shù)罪并罰。稅務(wù)經(jīng)濟(jì)作為國家的支柱應(yīng)當(dāng)被法律予以認(rèn)真維護(hù)，在行為人采取逃稅和抗稅兩種不同的行為后，僅僅以抗稅罪處罰不足以保護(hù)被侵害的法益。因為偷稅罪和抗稅罪的側(cè)重點(diǎn)不一樣，偷稅罪傾向于維護(hù)稅務(wù)征收管理秩序，抗稅罪則側(cè)重于保護(hù)稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅務(wù)工作人員的人身權(quán)益，兩者不能簡單地一概而論。

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