長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

李雪蓮

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定：投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算；投資企業(yè)對被投資單位能夠?qū)嵤┛刂?，或者持股比例較小，對被投資不但不能實施控制、也不具有共同控制或重大影響的，長期股權(quán)投資則均應(yīng)采用成本法核算。因此，投資企業(yè)減少投資，導(dǎo)致其對被投資單位影響能力降低，當(dāng)影響能力均降低到一定限度時，其長期股權(quán)投資就應(yīng)按照2號準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會計處理，以實現(xiàn)長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換。

一、減少投資導(dǎo)致長期股權(quán)投資核算成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會計處理

減少投資導(dǎo)致至長期股權(quán)投資核算由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，是指因處置、部分收回投資等原因，導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為共同控制或重大影響，長期股權(quán)投資核算也相應(yīng)地由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。

因減少投資導(dǎo)致長期股權(quán)投資核算由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，應(yīng)按以下程序進(jìn)行賬務(wù)處理：

1.終止確認(rèn)減少的投資，即按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。會計分錄為：按處置或收回投資實際取得的款項，借記“銀行存款”等科目；按減少的投資已提減值準(zhǔn)備，借記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目；按投資的賬面余額，貸記“長期股權(quán)投資”科目；按其差額，貸記或借記“投資收益”科目；如果處置或收回的投資價值中包含已確認(rèn)的應(yīng)收股利，分錄中部還應(yīng)加上按已確認(rèn)的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，貸記“應(yīng)收股利”科目。

2.調(diào)整長期股權(quán)投資的明細(xì)科目設(shè)置：按剩余投資的賬面余額，借記“長期股權(quán)投資——成本”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目。

3.追溯計算剩余投資的股權(quán)投資差額。具體做法是比較原投資時按剩余股份計算的原投資成本與原投資時按剩余股份計算的應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值（以下簡稱凈資產(chǎn)）份額：（1）如果按剩余股份計算的原投資成本大于原投資時按剩余股份計算的應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)份額，不作賬務(wù)處理；（2）如果按剩余股份計算的原投資成本小于原投資時按剩余股份計算的應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)份額，應(yīng)同時調(diào)整投資成本和留存收益（指盈余公積和未分配利潤，下同），即按兩者差額，借記“長期股權(quán)投資-成本”科目，按應(yīng)調(diào)增盈余公積的金額，貸記“盈余公積-法定盈余公積”科目，按其差額，貸記“利潤分配-未分配利潤”科目；（3）如果原投資時間與減少投資時間屬同一年度，上述調(diào)增留存收益的分錄應(yīng)改為貸記“營業(yè)外收入”科目。

4.追溯確認(rèn)“損益調(diào)整”。對于取得原投資后至減少投資這一期間投資企業(yè)對被投資單位實現(xiàn)凈損益中按剩余股份計算享有的份額，應(yīng)調(diào)整投資的賬面價值和留存收益；如果這一期間有從被投資單位分回的現(xiàn)金股利或利潤（以下統(tǒng)稱現(xiàn)金股利），則應(yīng)按剩余比例計算的金額從該“份額”中扣除。會計分錄為：（1）按這一期間被投資單位實現(xiàn)的凈損益和剩余持股比例計算的“份額”減去這一期間按剩余比例計算的分回現(xiàn)金股利后的余額，借記或貸記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目，按應(yīng)調(diào)整的盈余公積，貸記或借記“盈余公積——法定盈余公積”科目，按其差額，貸記或借記“利潤分配——未分配利潤”科目；如果原投資和減少投資發(fā)生在同一年度，上述調(diào)整留存收益的分錄則應(yīng)改為貸記或借記“投資收益”科目。（2）如果從取得原投資至減少投資期間分回現(xiàn)金股利沖減了投資成本的，應(yīng)將剩余股份被沖減的投資成本恢復(fù)，同時調(diào)增投資價值和留存收益，即借記“長期股權(quán)投資——成本”科目，貸記“盈余公積——法定盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。

5.追溯調(diào)整非損益原因?qū)е卤煌顿Y單位凈資產(chǎn)變動對投資企業(yè)的影響。對于取得原投資后至減少投資這一期間，被投資單位除凈損益以外的原因?qū)е聝糍Y產(chǎn)變動的，投資企業(yè)應(yīng)計算其應(yīng)計的份額，調(diào)整投資賬面價值和所有者權(quán)益。會計分錄為：按其“份額”，借記或貸記“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動”科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。

按以上程序?qū)㈤L期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法以后，未來期間應(yīng)按照權(quán)益法的規(guī)定對長期股權(quán)投資的賬面價值及與此相關(guān)的損益進(jìn)行確認(rèn)和計量。

二、減少投資導(dǎo)致長期股權(quán)投資核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的會計處理

2號準(zhǔn)則規(guī)定：投資企業(yè)因減少投資等原因，對被投資單位不再具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并且以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為成本法核算的初始投資成本。

對于因減少投資對被投資單位不再具有共同控制或重大影響、但在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的長期股權(quán)投資，按2號準(zhǔn)則的意思似乎仍可沿用權(quán)益法核算。既然剩余投資已不再符合權(quán)益法的設(shè)定條件，但由于其在活躍市場上有報價、公允價值能夠可靠計量，因此可以將其重新分類為“可供出售金融資產(chǎn)”或“交易性金融資產(chǎn)”，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行核算。

因減少投資導(dǎo)致長期股權(quán)投資核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法，應(yīng)按以下程序進(jìn)行賬務(wù)處理：

1.終止確認(rèn)減少的投資。首先，應(yīng)按處置或收回投資比例轉(zhuǎn)銷相關(guān)投資的賬面價值，確認(rèn)處置或收回投資相應(yīng)損益。會計分錄為：按處置或收回投資實際取得的款項，借記“銀行存款”等科目；按減少的投資已提減值準(zhǔn)備，借記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目；按減少的投資其他調(diào)整項目金額；貸記或借記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整、其他權(quán)益變動”科目，按減少的投資賬面余額；貸記“長期股權(quán)投資——成本”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。上述分錄中轉(zhuǎn)銷“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動”時涉及資本公積的，還應(yīng)另作分錄：借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目；如果處置或收回的投資價值中包含已確認(rèn)的應(yīng)收股利，上述轉(zhuǎn)銷投資的分錄中部還應(yīng)加上：“按已確認(rèn)的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，貸記‘應(yīng)收股利科目。”

2.調(diào)整長期股權(quán)投資的明細(xì)科目設(shè)置。會計分錄為：按剩余投資的賬面價值，借記“長期股權(quán)投資”科目，按剩余投資各明細(xì)科目的賬面余額，分別貸記“長期股權(quán)投資——成本”科目，貸記或借記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整、其他權(quán)益變動”科目。

3.轉(zhuǎn)換后分回股利的處理。自權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法后，投資企業(yè)確認(rèn)從被投資單位分回的現(xiàn)金股利時：（1）計算的應(yīng)分回份額不超過轉(zhuǎn)換時被投資單位賬面留存收益的應(yīng)計份額，應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價值，即借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目；（2）超過的部分計入當(dāng)期損益，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目。

三、例題

2008年1月2日，上市公司A取得B公司80%股份，按規(guī)定采用成本法核算，當(dāng)時B公司凈資產(chǎn)公允價值為1.1億元（假定公允價值與賬面價值相等，下同），A公司取得股份支付的成本為8 000萬元；當(dāng)年4月，A公司從B公司分得上年的現(xiàn)金股利960萬元（按持股80%計算），按成本法規(guī)定已沖減投資成本，2008年度B公司凈利潤2 000萬元。2009年1月3日，A公司將所持股份的一半出售給N公司，出售凈取得現(xiàn)金5 500萬元，出售時B公司凈資產(chǎn)公允價值為1.31億元。A公司向B公司仍派有董事，對B公司投資按規(guī)定應(yīng)改為權(quán)益法核算。試作相關(guān)會計處理和分析。

1.相關(guān)計算：（1）出售股份時投資的賬面價值＝8 000－960 7 040（萬元，下同）；（2）出售股份時應(yīng)轉(zhuǎn)銷的投資成本和轉(zhuǎn)銷后剩余成本，均＝7 040×50%＝3 520；（3）按剩余股份計算的原取得投資時A公司應(yīng)享有B公司凈資產(chǎn)份額＝11 000×40%＝4 400；（4）A公司原投資時按剩余股份計算的投資成本小于按剩余股份計算的原投資時應(yīng)享有B公司凈資產(chǎn)份額的差額＝11 000×40%－（8 000－4 000）＝400；（5）追溯調(diào)整時應(yīng)確認(rèn)的“損益調(diào)整”＝2 000×40%－960×50%＝320；（6）應(yīng)轉(zhuǎn)回按剩余比例計算的上年沖減的投資成本＝960×50%＝480；（7）B公司因損益以外的原因增加的凈資產(chǎn)＝20×9年1月3日的凈資產(chǎn)－2008年1月2日的凈資產(chǎn)-（當(dāng)年凈利潤-當(dāng)年分配現(xiàn)金股利）＝13 100－11 000－（2 000－960÷80%）＝1 300；（8）上項凈資產(chǎn)增加A公司應(yīng)計份額＝1 300×40%＝520。

2.賬面處理（見分錄表）。

A公司對B公司投資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會計分錄表單位：萬元

注：①為“成本”明細(xì)科目；②為“法定盈余公積”明細(xì)科目；③為“未分配利潤”明細(xì)科目；④為“損益調(diào)整”明細(xì)科目；⑤為“其他權(quán)益變動”明細(xì)科目。

3.簡單分析：A公司因減少對B公司的權(quán)益性投資，長期股權(quán)投資核算按規(guī)定由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，經(jīng)一系列賬務(wù)處理特別是追溯調(diào)整后，“長期股權(quán)投資-成本”科目余額為4 400萬元（3 520＋400＋480），“長期股權(quán)投資-損益調(diào)整”科目余額為320萬元，“長期股權(quán)投資-其他權(quán)益變動”科目余額為520萬元，長期股權(quán)投資賬面價值合計為5 240萬元；出售股份后A公司應(yīng)享有B公司凈資產(chǎn)＝13 100×40%＝5 240（萬元），與A公司投資賬面價值相等，符合權(quán)益法核算的基本原理。

（作者單位：江蘇淮安市清河區(qū)財政局）