吉林電子信息職業(yè)技術(shù)學(xué)院 劉淑芬

投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理探討
——基于成本模式與公允價(jià)值計(jì)量的分析

吉林電子信息職業(yè)技術(shù)學(xué)院 劉淑芬

一、成本模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

（一）外購(gòu)的投資性房地產(chǎn)企業(yè)外購(gòu)的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的實(shí)際成本，借記“投資性房地產(chǎn)”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶。例如：2008年3月，某股份公司為了拓展經(jīng)營(yíng)規(guī)模，以銀行存款購(gòu)得繁華商業(yè)區(qū)的一棟寫字樓，并當(dāng)即出租。該寫字樓的購(gòu)買價(jià)為400萬(wàn)元，采用銀行轉(zhuǎn)賬支付。其會(huì)計(jì)處理為：

借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓4000000

貸：銀行存款4000000

（二）自行建造的投資性房地產(chǎn)企業(yè)自行建造的投資性房地產(chǎn)，其成本由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括土地開發(fā)費(fèi)、建筑成本、安裝成本、應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用、支付的其他費(fèi)用和分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。建造過程中的非正常損失，直接計(jì)入當(dāng)期損益，不計(jì)入建造成本。按照確定的成本，借記“投資性房地產(chǎn)”賬戶，貸記“在建工程”賬戶。例如：2008年4月，宏遠(yuǎn)公司從某企業(yè)購(gòu)入一塊土地使用權(quán)，并在該土地上自行建造一棟廠房，2008年8月，廠房完工（達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)），宏遠(yuǎn)公司與立華公司簽訂了經(jīng)營(yíng)租賃合同，將廠房租賃給立華公司。該塊土地使用權(quán)的實(shí)際成本為300萬(wàn)元，廠房的實(shí)際造價(jià)為400萬(wàn)元。宏遠(yuǎn)公司根據(jù)有關(guān)原始憑證，作如下會(huì)計(jì)處理：

借：投資性房地產(chǎn)——廠房4000000

貸：在建工程4000000

借：投資性房地產(chǎn)——已出租土地使用權(quán)3000000

貸：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)3000000

（三）接受外單位投入的投資性房地產(chǎn)接受外單位投入的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)按雙方評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)”賬戶，貸記“股本”賬戶。例如：宏遠(yuǎn)股份公司2008年9月接受乙公司投入的土地使用權(quán)，該資產(chǎn)在乙公司的賬面價(jià)值為500萬(wàn)元，雙方協(xié)商以評(píng)估價(jià)值作為投資價(jià)值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，其評(píng)估價(jià)值為530萬(wàn)元，宏遠(yuǎn)股份公司取得該土地后，擬在適當(dāng)時(shí)機(jī)轉(zhuǎn)讓。宏遠(yuǎn)股份公司接受乙公司投資時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：

借：投資性房地產(chǎn)5300000

貸：股本5300000

（四）投資性房地產(chǎn)的折舊和攤銷應(yīng)該按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，按期（月）計(jì)提折舊或攤銷，企業(yè)按期（月）對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行折舊或進(jìn)行攤銷時(shí)，借記“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶，貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”賬戶。例如：宏遠(yuǎn)公司將一棟辦公樓出租給美邦公司，已確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。這棟辦公樓的成本為3600萬(wàn)元，按照直線法計(jì)提折舊，使用年限為20年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，根據(jù)有關(guān)原始憑證，宏遠(yuǎn)公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：每月計(jì)提的折舊=3600/20/12=15（萬(wàn)元）。

借：其他業(yè)務(wù)成本150000

貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）150000

（五）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，其后續(xù)支出應(yīng)予以資本化，不滿足確認(rèn)條件的，發(fā)生時(shí)記入當(dāng)期損益。

（1）資本化后續(xù)支出的處理。投資性房地產(chǎn)在改建、擴(kuò)建或裝修后，應(yīng)按其賬面價(jià)值，借記“在建工程”、“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”等賬戶，貸記“投資性房地產(chǎn)”賬戶。發(fā)生的資本化的改建、擴(kuò)建或裝修支出，借記“在建工程”賬戶（通過“在建工程”賬戶歸集），貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等賬戶。改建、擴(kuò)建或裝修完成后，繼續(xù)用于投資性房地產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)從“在建工程”賬戶轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”賬戶，借記“投資性房地產(chǎn)”賬戶，貸記“在建工程”賬戶。

［例1］2009年5月，宏遠(yuǎn)公司與長(zhǎng)青公司的廠房租賃合同即將到期，該廠房原價(jià)1500萬(wàn)元，已提折舊450萬(wàn)元，為提高租金收入，宏遠(yuǎn)公司決定在租賃期滿后對(duì)該廠房進(jìn)行改造，改造后租給南方公司，5月21日，于長(zhǎng)青公司租賃合同期滿，廠房進(jìn)入改建擴(kuò)建工程，9月5日，廠房改建、擴(kuò)建工程完工，共發(fā)生支出130萬(wàn)元，即日起按照租賃合同租給南方公司。根據(jù)有關(guān)原始憑證，宏遠(yuǎn)公司作如下會(huì)計(jì)處理：

2009年5月21日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改建、擴(kuò)建工程時(shí)：

借：在建工程10500000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）4500000

貸：投資性房地產(chǎn)——廠房15000000

2009年5月21日只2009年9月5日，在改建、擴(kuò)建中發(fā)生的支出時(shí)：

借：在建工程1300000

貸：銀行存款1300000

2009年9月5日，改建、擴(kuò)建完工時(shí)：

借：投資性房地產(chǎn)——廠房11800000

貸：在建工程11800000

（2）費(fèi)用化的后續(xù)支出處理。不滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，發(fā)生時(shí)記入當(dāng)期損益。發(fā)生投資性房地產(chǎn)費(fèi)用化后續(xù)支出時(shí)，借記“其他業(yè)務(wù)成本”等賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶。

［例2］宏遠(yuǎn)公司對(duì)一項(xiàng)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行日常維修，發(fā)生維修費(fèi)1萬(wàn)元，根據(jù)有關(guān)原始憑證，作如下會(huì)計(jì)處理：

借：其他業(yè)務(wù)成本10000

貸：銀行存款10000

（六）投資性房地產(chǎn)減值的處理投資性房地產(chǎn)有減值跡象的，應(yīng)按照規(guī)定進(jìn)行減值測(cè)試。經(jīng)減值測(cè)試后確定發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，借記“資產(chǎn)減值損失”賬戶，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶。已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)，其減值損失在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

二、公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

（一）外購(gòu)、自建的投資性房地產(chǎn)外購(gòu)或自行建造的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量，其實(shí)際成本的確定與外購(gòu)或自行建造的采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)一致。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在“投資性房地產(chǎn)”賬戶下設(shè)置“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細(xì)科目。外購(gòu)或自行建造時(shí)發(fā)生的實(shí)際成本，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”賬戶，貸記“銀行存款”“、在建工程”等賬戶。如上例，處理如下：

借：投資性房地產(chǎn)——成本4000000

貸：銀行存款4000000

（二）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，不計(jì)提折舊，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量。在產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”賬戶，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶；公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值余額的差額做相反的賬務(wù)處理。

［例3］鴻達(dá)企業(yè)為從事房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開發(fā)的企業(yè)，于2008年8月與甲企業(yè)簽訂將正在開發(fā)的一棟精裝修的辦公樓在完工后租賃給甲企業(yè)使用的租賃合同，租期10年。2008年10月1日該辦公樓完工并開始起租，該辦公樓的造價(jià)為8 000萬(wàn)元。由于鴻達(dá)企業(yè)能夠從該地區(qū)投資性房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得類似房地產(chǎn)的交易報(bào)價(jià)信息，所以鴻達(dá)企業(yè)對(duì)該辦公樓采用公允價(jià)值方法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2008年12月31日，該辦公樓的市場(chǎng)公允價(jià)為8 400萬(wàn)元。鴻達(dá)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下：

（1）2008年10月1日，鴻達(dá)企業(yè)開發(fā)完成辦公樓并出租時(shí)：

借：投資性房地產(chǎn)——辦公樓（成本）80000000

貸：生產(chǎn)成本80000000

（2）2008年l2月31日，按照公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面之間的差額記入當(dāng)期損益：

借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)4000000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益4000000

（三）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出一是資本化的后續(xù)支出。滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的計(jì)入投資性房地產(chǎn)成本。投資性房地產(chǎn)進(jìn)入改擴(kuò)建或裝修階段時(shí)，借記“在建工程”賬戶，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”、“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”賬戶；在改建、擴(kuò)建或裝修完成后，繼續(xù)用于投資性房地產(chǎn)的，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”賬戶，貸記“在建工程”賬戶。

［例4］2008年3月，A企業(yè)與B企業(yè)的一項(xiàng)廠房經(jīng)營(yíng)租賃合同即將到期。為了提高廠房的租金收入，A企業(yè)決定在租賃期滿后對(duì)廠房進(jìn)行改擴(kuò)建，并與C企業(yè)簽訂了經(jīng)營(yíng)租賃合同，約定自改擴(kuò)建完工時(shí)將廠房出租給C企業(yè)。3月15日，與B企業(yè)的租賃合同到期，廠房隨即進(jìn)人改擴(kuò)建工程。12月10日，廠房改擴(kuò)建工程完工，共發(fā)生支出200萬(wàn)元，即日按照租賃合同出租給C企業(yè)。3月15日，廠房賬面余額為2 000萬(wàn)元，其中成本1 700萬(wàn)元，累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)300萬(wàn)元。假設(shè)A企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量模式。

A企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下：

（1）2008年3月15日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴(kuò)建工程時(shí)：

借：在建工程20000000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本17000000

投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)3000000

（2）2008年3月15日～12月10日：

借：在建工程2000000

貸：銀行存款2000000

（3）2008年12月10日，改擴(kuò)建工程完工：

借：投資性房地產(chǎn)——成本22000000

貸：在建工程22000000

二是費(fèi)用化的后續(xù)支出。與成本計(jì)量模式下的費(fèi)用化后續(xù)支出一樣，在公允價(jià)值模式下，與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，不滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——立信會(huì)計(jì)出版社應(yīng)用指南》，立信會(huì)計(jì)出版社2006年版。

（編輯 代娟）