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工程分包是目前建筑行業(yè)的普遍現(xiàn)象，但是由于分包業(yè)務(wù)的會計處理流程相關(guān)制度和法規(guī)較少述及，所以使得廣大財務(wù)人員在對分包工程進(jìn)行會計核算、辦理納稅事宜時往往感到無所適從。本文結(jié)合實(shí)際列舉了新、舊《營業(yè)稅暫行條例》下工程分包的會計處理流程，并對上述流程做出比較和分析，以期對該項(xiàng)業(yè)務(wù)的會計處理提供一個合理的操作模式。

一、問題提出

隨著施工企業(yè)專業(yè)化程度的加強(qiáng)，現(xiàn)在的工程項(xiàng)目一般都采取分工合作專項(xiàng)承包的操作模式，由一個施工隊(duì)或建筑公司完成整個建筑項(xiàng)目的情況幾乎不再可能?！妒┕て髽I(yè)會計制度》等相關(guān)會計制度對分包工程業(yè)務(wù)應(yīng)如何進(jìn)行會計處理著墨甚少，加之2009年1月1日以后新的《營業(yè)稅暫行條例》中刪除了總包方作為分包方的代扣代繳義務(wù)人的規(guī)定，使得廣大財務(wù)人員在對分包工程進(jìn)行會計核算、辦理稅務(wù)事宜時往往感到無所適從。筆者結(jié)合實(shí)際工作對建設(shè)工程分包業(yè)務(wù)的涉稅業(yè)務(wù)及會計核算做一些分析和比較，試為工程項(xiàng)目分包業(yè)務(wù)的會計處理提供建議。

二、工程分包實(shí)務(wù)中會計核算流程

在施工企業(yè)會計實(shí)踐中，對分包工程的會計處理方法主要有過兩種。第一種做法將分包的工程收入納入本公司的收入，將所支付的分包工程款作為本公司的施工成本，與自己承建的工程做同樣的處理。這樣處理的特點(diǎn)是全面反映了總承包方的收入與成本，與《建筑法》、《合同法》中對總承包方相關(guān)責(zé)任和義務(wù)的規(guī)定相符。第二種做法視分包工程與自己沒有關(guān)系，分包工程的收入和支出均不通過本公司收支體系核算。這種做法從表面上看，雖然符合《營業(yè)稅暫行條例》有關(guān)“總承包企業(yè)以工程的全部承包額減去付給分包方的價款后的余額為營業(yè)額”的規(guī)定，但卻沒有全面反映總承包方收入與費(fèi)用。更重要的是該種會計處理方法違背了工程分包行為的基本法律特征，有較大的法律風(fēng)險，同時由于生產(chǎn)總值在很多方面是評價一個建筑企業(yè)重要的參考指標(biāo)，所以對于分包項(xiàng)目單純提取管理費(fèi)確認(rèn)收入的會計核算方法目前已經(jīng)很少被企業(yè)所采用，本文也不對該種處理方法做進(jìn)一步的說明。

將分包的工程收入納入本公司的收入，將所支付的分包工程款作為本公司的施工成本，與自己承建的工程做同樣的處理，這種處理方法在新、舊不同《營業(yè)稅暫行條例》下會計處理方法也不相同。按照舊《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，總包方為分包方應(yīng)繳營業(yè)稅金及附加的代扣代繳義務(wù)人；按照新《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，總包方不再作為分包方的代扣代繳義務(wù)人，在實(shí)務(wù)中總、分包方各自按自己承包的工程金額進(jìn)行納稅。筆者經(jīng)歷了新、舊《營業(yè)稅暫行條例》下的分包業(yè)務(wù)的處理方法，現(xiàn)就新、舊《營業(yè)稅暫行條例》下分包工程的會計處理方法詳細(xì)探討如下。

（一）新《營業(yè)稅暫行條例》下的會計核算辦法

1.收到分包方的結(jié)算單?？偘降臅嬏幚矸椒ㄓ袃煞N。一種做法是在合同成本中全面反映分包成本并且與分包方提供的結(jié)算單及發(fā)票金額保持一致，但對于總包方來說，營業(yè)稅金及附加部分沒有含分包部分，與總包核算的總收入不配比。會計分錄如下：借記“工程施工——合同成本”科目，貸記“應(yīng)付賬款”科目。另一種做法是在合同成本中只反映不含稅成本，這樣總包方的收入與營業(yè)稅金及附加可以相配比，但總包計入分包成本是不含稅的，而分包開出的結(jié)算單及發(fā)票是含稅的，二者之間會出現(xiàn)差額，是個要注意的問題。會計分錄如下：借記“工程施工——合同成本”（差額部分）、“營業(yè)稅金及附加”（分包部分的營業(yè)稅及附加）科目，貸記“應(yīng)付賬款”科目。筆者一般采用后一種方法，因?yàn)楹笠环N方法雖然確認(rèn)施工成本的金額與后附的結(jié)算單不一致，但是對外報送的納稅申報表可以直接從賬務(wù)系統(tǒng)導(dǎo)出填列，不需要進(jìn)一步的調(diào)整。同時后一種方法也清晰地反映了實(shí)際的成本和上繳稅金的金額，有利于后面工程全部結(jié)束時對成本費(fèi)用進(jìn)一步的分類分析。

分包方的處理方法：借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目；借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——營業(yè)稅金及附加”科目。

2.分包方開具發(fā)票領(lǐng)取工程款。分包方按照結(jié)算單上的金額開具發(fā)票并連同完稅憑證的復(fù)印件傳遞到總包方?？偘桨凑瞻l(fā)票的金額支付分包工程款：借記“應(yīng)付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。分包方的會計處理：借記“應(yīng)交稅費(fèi)——營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“銀行存款”科目；借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。

總包方按照工程的總產(chǎn)值確認(rèn)收入，并且按照全部的工程價款減去付給分包方的款項(xiàng)后的余額作為營業(yè)額計提自己應(yīng)該承擔(dān)的營業(yè)稅金及附加?？偘匠址职酵甓悜{證的復(fù)印件以及分包合同到其所屬的稅務(wù)部門認(rèn)證后調(diào)整其應(yīng)繳納的營業(yè)稅金及附加。值得注意的是在分包工程已經(jīng)完工急需支付工程款而分包方由于各種原因沒有開具發(fā)票時，工程款的尾款應(yīng)包含分包方應(yīng)承擔(dān)的營業(yè)稅。

（二）舊《營業(yè)稅暫行條例》下的會計核算辦法

作為對比在這里也將舊《營業(yè)稅暫行條例》下的會計核算辦法簡述如下，以提供一個歷史的延續(xù)和對比。

1.收到分包方的結(jié)算單。這一步與新《營業(yè)稅暫行條例》下的會計處理相同。

2.總包方代扣代繳營業(yè)稅金及附加?？偘降奶幚恚航栌洝皯?yīng)付賬款”（應(yīng)代扣代繳分包部分的營業(yè)稅金及附加）科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅金及附加”科目。借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“銀行存款”科目?？偘皆诶U納稅款時應(yīng)該向稅務(wù)部門提供分包協(xié)議等資料開具代扣代繳完稅憑證，并將代扣代繳完稅憑證中的一聯(lián)傳遞給分包方。

3.分包方開具發(fā)票領(lǐng)取工程款。分包方在收到總包方傳遞過來的代扣代繳完稅憑證后，按照結(jié)算單上的金額開具發(fā)票并連同代扣代繳完稅憑證的復(fù)印件傳遞到總包方。代扣代繳的完稅憑證作為分包方的完稅證明?？偘桨凑瞻l(fā)票的金額扣除完稅憑證復(fù)印件上的稅款金額支付分包工程款。借記“應(yīng)付賬款”（結(jié)算單金額扣除代繳的營業(yè)稅金及附加后的差額）科目，貸記“銀行存款”科目。分包方的處理：借記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。

三、結(jié)論

新的《營業(yè)稅暫行條例》下的分包工程的會計核算簡單明了、容易操作，從筆者所在企業(yè)的主管稅務(wù)部門的實(shí)際要求來看，目前稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)停止總包方作為分包方代扣代繳義務(wù)人的操作模式，但是各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)證分包工程已繳營業(yè)稅金及附加時需要的材料不盡相同，特別是跨地域抵扣時，還需要進(jìn)一步加以規(guī)范。