李贊

摘要：交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)這三種金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)核算上的區(qū)別和聯(lián)系是許多學(xué)生和會(huì)計(jì)從業(yè)人員困惑的問題，現(xiàn)就這個(gè)問題進(jìn)行簡(jiǎn)要比較。

關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn)；交易性金融資產(chǎn)；持有至到期投資；可供出售金融資產(chǎn)

金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算因金融資產(chǎn)的分類不同而有較大差異，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的要求，金融資產(chǎn)應(yīng)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為以下四大類：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資，這類金融資產(chǎn)的外延接近舊準(zhǔn)則中的長(zhǎng)期債權(quán)投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)如何分類，主要取決于企業(yè)管理層的投資決策、風(fēng)險(xiǎn)管理等因素，是管理層管理思想的具體體現(xiàn)。對(duì)金融資產(chǎn)分類以及核算的難點(diǎn)在于交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)這三種上，本文僅探討除貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以外的另外三種金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算。

1、持有的目不同：

交易性金融資產(chǎn)最大的特點(diǎn)就是短期投資，處理靈活，想什么時(shí)候賣出去都行，沒有限制，其目的就是為了獲取短期收益，賺取差價(jià)的，它是由以前的短期投資科目轉(zhuǎn)化來的。

持有至到期投資顧名思義就是這類金融資產(chǎn)打算在手里放到到期為止，持有目的并不是為了賺取差價(jià)的，而是為了獲取穩(wěn)定的、低風(fēng)險(xiǎn)的、長(zhǎng)期性的回報(bào)，這一般都是長(zhǎng)期投資。持有至到期投資在一定條件下可以轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)。

可供出售金融資產(chǎn)則是介于交易性金融資產(chǎn)和持有至到期投資之間的一種投資，可以出售但是投資的時(shí)間一般比交易性金融資產(chǎn)長(zhǎng)，又比持有至到期投資短，持有時(shí)間是相對(duì)較長(zhǎng)的（一般是要超過一年的），但卻又是不準(zhǔn)備持有至到期或企業(yè)沒有能力或意圖要持有至到期的。

2、投資對(duì)象不同：

交易性金融資產(chǎn)的投資對(duì)象可以是股票，也可以是債券。

持有至到期投資的投資對(duì)象則只能是債券，而不能是股票。

可供出售金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)是一致的，其投資對(duì)象可以是股票，也可以是債券。

3、初始確認(rèn)時(shí)核算不同：

交易性金融資產(chǎn)在取得時(shí)所發(fā)生的交易費(fèi)用是計(jì)入到當(dāng)期損益（投資收益）中，而持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)在取得時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用是直接計(jì)入到所取得的金融資產(chǎn)的成本中。但相同點(diǎn)是對(duì)于已宣告發(fā)放的債券利息或股利，都應(yīng)計(jì)入“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”科目。

[例1]：A公司于2012年7月1日，購入B公司發(fā)行的債券，支付價(jià)款204000元，含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息4000元，另支付交易費(fèi)用2000元該債券面值200000元，期限為2年，票面年利率為4%，每半年付息一次。

情況（1），A公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本200000

應(yīng)收利息4000

投資收益2000

貸：銀行存款206000

情況（2），A公司將其劃分為持有至到期投資：

借：持有至到期投資——成本200000

——利息調(diào)整2000

應(yīng)收利息4000

貸：銀行存款206000

情況（3），A公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本200000

——利息調(diào)整2000

應(yīng)收利息4000

貸：銀行存款206000

4、后續(xù)計(jì)量時(shí)核算不同：

交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量均是以公允價(jià)值計(jì)量，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益也就是公允價(jià)值變動(dòng)損益，而可供出售金融資產(chǎn)則是計(jì)入所有者權(quán)益也就是資本公積——其他資本公積，但兩者的相同點(diǎn)是在處置該金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將公允價(jià)值變動(dòng)部分轉(zhuǎn)回；持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量是以攤余成本計(jì)量，采用實(shí)際利率法。

[例2]：接[例1]，2012年12月31日，A公司持有的該債券的公允價(jià)值為210000元（不含利息）。

情況（1），A公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)時(shí)的后續(xù)計(jì)量：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)10000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益10000

情況（2），A公司將其劃分為持有至到期投資時(shí)的后續(xù)計(jì)量：

這種情況下對(duì)于持有至到期投資，公允價(jià)值只是作為和攤余成本（也就是至到期投資的賬面價(jià)值）判斷其是否需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的一個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)。如分析未達(dá)到計(jì)提減值準(zhǔn)備的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，公允價(jià)值則不需要考慮。

情況（3），A公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)的后續(xù)計(jì)量：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)10000

貸：資本公積——其他資本公積10000

5、減值的計(jì)提與轉(zhuǎn)回的方法與渠道是不同的。

交易性金融資產(chǎn)是不存在計(jì)提減值準(zhǔn)備的問題的。

持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，但是計(jì)提減值時(shí)的會(huì)計(jì)核算有一定差別，持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)所計(jì)提的減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，可供出售金融資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回因其所持有的金融工具的不同，轉(zhuǎn)回的渠道不同。