許晶晶

摘 要：在高教第四版《企業(yè)財務(wù)會計》中，應(yīng)收票據(jù)增加了帶追索權(quán)和不帶追索權(quán)的會計處理。這個內(nèi)容是教師、學(xué)生最頭痛、最難理解的知識點(diǎn)。根據(jù)多年的教學(xué)經(jīng)驗(yàn)，利用情境教學(xué)法對應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的教學(xué)難點(diǎn)做些探討。

關(guān)鍵詞：貼現(xiàn)；情境教學(xué)；帶追索權(quán)；帶息

《企業(yè)財務(wù)會計》是中職會計專業(yè)的核心課程，在第四版教材中，應(yīng)收票據(jù)增加了帶追索權(quán)和不帶追索權(quán)的會計處理。而在《企業(yè)財務(wù)會計》第三章中，應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)是教學(xué)難點(diǎn)。所以，對于票據(jù)帶追索權(quán)或不帶追索權(quán)、帶息或者不帶息票據(jù)的貼現(xiàn)是學(xué)生最頭痛最難理解的內(nèi)容。

一、關(guān)于帶追索權(quán)和不帶追索權(quán)的理解

應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)，是指商業(yè)匯票持有者將未到期的商業(yè)匯票向銀行要求變成現(xiàn)款，銀行按票面金額扣除貼現(xiàn)息后付給現(xiàn)款，待票據(jù)到期時再向出票人收款的業(yè)務(wù)。根據(jù)現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，對于不帶追索權(quán)的貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的出售業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處理；對于帶追索權(quán)的貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)按以應(yīng)收債權(quán)質(zhì)押取得借款的業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處理。在之前的教學(xué)中，學(xué)生經(jīng)常因?yàn)椴焕斫鈳ё匪鳈?quán)與不帶追索權(quán)的含義，而對該部分內(nèi)容產(chǎn)生恐懼。所以在講解會計處理前，先要讓學(xué)生理解帶追索和不帶追索的真正含義。筆者在教學(xué)過程中是這樣處理的：請三位學(xué)生分別扮演銀行B、出票人A和持票人C。

情境一：你是C公司的會計，出票人A從我公司購買材料，A開票給C，過一段時間后，C沒有足夠的流動資金，便將這張票據(jù)向B貼現(xiàn)，并約定這是帶追索權(quán)的貼現(xiàn)。

在此時，出現(xiàn)學(xué)生從未聽過的專業(yè)詞匯“不帶追索權(quán)”。教師告知學(xué)生帶追索權(quán)是指在貼現(xiàn)的應(yīng)收票據(jù)到期，債務(wù)人未按期償還時，申請貼現(xiàn)的企業(yè)負(fù)有向銀行等金融機(jī)構(gòu)還款的責(zé)任。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，該類協(xié)議從實(shí)質(zhì)上看，與所貼現(xiàn)應(yīng)收債權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移，應(yīng)收債權(quán)可能產(chǎn)生的風(fēng)險仍由申請貼現(xiàn)的企業(yè)承擔(dān)，屬于以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得的借款，申請貼現(xiàn)的企業(yè)應(yīng)按照以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的規(guī)定進(jìn)行會計處理。

請學(xué)生思考，在貼現(xiàn)時，你應(yīng)該如何進(jìn)行會計處理？引導(dǎo)學(xué)生根據(jù)帶追索權(quán)貼現(xiàn)的原則，C企業(yè)應(yīng)在貼現(xiàn)時增加“短期借款”。此時請學(xué)生觀察，此時“應(yīng)收票據(jù)”這個賬戶有沒有變動？學(xué)生通過會計分錄可以看出，在帶追索權(quán)下貼現(xiàn)，C企業(yè)的應(yīng)收票據(jù)沒有減少。

情境二：票據(jù)到期時，A企業(yè)如期支付票據(jù)款。作為C公司的會計，你需要怎么處理？很明顯，A企業(yè)支付了票據(jù)款，C公司與A公司在這張票據(jù)上的關(guān)系已經(jīng)終止，票據(jù)款減少，短期借款減少，相當(dāng)于用票據(jù)款歸還借款。

情境三：天有不測風(fēng)云，票據(jù)到期時，A公司無力支付票據(jù)款。作為C公司的會計，你需要怎么處理？學(xué)生通過對帶追索權(quán)的理解很快能答出：我們要把錢還給銀行，并將A公司的票據(jù)款轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款。最后，對于帶追索權(quán)票據(jù)三方關(guān)系給出圖示總結(jié)：

情境四：若在貼現(xiàn)時，約定的是不帶追索權(quán)。

同樣，教師告知學(xué)生不帶追索權(quán)的票據(jù)就是在貼現(xiàn)的票據(jù)到期時，債務(wù)人若未按期償還，申請貼現(xiàn)的企業(yè)不負(fù)有任何償還責(zé)任。

此時，教師讓學(xué)生發(fā)揮自主研究和團(tuán)隊(duì)合作的空間，請學(xué)生來思考三者之間的關(guān)系，并總結(jié)帶追索權(quán)票據(jù)和不帶追索權(quán)票據(jù)在貼現(xiàn)時的區(qū)別。圖示總結(jié)：

二、關(guān)于帶息與不帶息票據(jù)貼現(xiàn)的處理

根據(jù)《企業(yè)會計制度》應(yīng)收票據(jù)第三條第（二）款會計科目使用說明規(guī)定：“如為帶息應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)于期末時，按應(yīng)收票據(jù)的票面價值和確定的利率計算計提利息，計提的利息增加應(yīng)收票據(jù)的賬面余額?！贝颂帯捌谀睉?yīng)該怎樣理解？是指每月末，還是每季末、半年末或者年末？對此人們有兩種不同的理解：一是認(rèn)為應(yīng)收票據(jù)本身期限比較短，最長不超過6個月。因此如果嚴(yán)格按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的要求，“期末”應(yīng)理解為“月末”，帶息票據(jù)應(yīng)在每月末都計提利息，這樣，該票據(jù)持有期間應(yīng)收取得利息就分?jǐn)偟搅顺钟衅诟鱾€月份中，沖減各月的財務(wù)費(fèi)用。二是根據(jù)“重要性”原則，認(rèn)為票據(jù)期限短，利息一般較少，在“半年末”和“年末”計提利息，其余時間簡化不做計提處理。由于對利息計提的時間有不同認(rèn)識，從而會影響應(yīng)收票據(jù)賬面余額的確定。在中職《企業(yè)財務(wù)會計》教學(xué)內(nèi)容中，帶息票據(jù)是按月計提的，下面筆者就按照教材內(nèi)容，以帶息票據(jù)貼現(xiàn)為例，談?wù)勎覍@部分知識點(diǎn)的處理。

情境一：企業(yè)收到購貨單位交來2010年12月31日簽發(fā)的

帶息商業(yè)匯票一張，金額300 000元，票面利率4%，承兌期5個月。2011年1月31日企業(yè)持匯票向銀行貼現(xiàn)，帶追索權(quán)，年貼現(xiàn)率5%。票據(jù)到期，承兌人按期付款。作為企業(yè)的會計，你該做哪些會計處理？

分析與該票據(jù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，按照時間的先后順序，包括：1月31日計提利息、1月31日票據(jù)貼現(xiàn)、貼現(xiàn)后每月計提利息及到期承兌人付款。

計提利息=300 000×4%÷12=1 000（元），這1000元為應(yīng)收的利息，增加票據(jù)面值并減少財務(wù)費(fèi)用。

到期值=305 000（元），貼現(xiàn)息=5 083.33（元），貼現(xiàn)凈額=299 916.67（元）。

貼現(xiàn)分錄為：借：銀行存款 299 916.67

財務(wù)費(fèi)用 5 083.33

貸：短期借款 305 000

到期承兌人付款，假設(shè)企業(yè)已經(jīng)滿5個月的利息，則企業(yè)只需將“短期借款”與“應(yīng)收票據(jù)”對沖。

借：短期借款 305 000

貸：應(yīng)收票據(jù) 305 000

情境二：若情境一中承兌人無力支付。

這時請學(xué)生根據(jù)帶追索權(quán)的特點(diǎn)思考這筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理。若學(xué)生能說出企業(yè)有義務(wù)向銀行支付這筆款項(xiàng)，說明學(xué)生已經(jīng)掌握了帶追索權(quán)的含義。同時教師提問：這筆錢難道是企業(yè)自己承擔(dān)的嗎？如果就做付款一個分錄，那么表示這筆錢由企業(yè)自己承擔(dān)，那是不合理的，企業(yè)有權(quán)向開票人收回。所以在做付款分錄的同時還需要做：

借：應(yīng)收賬款 305 000

貸：應(yīng)收票據(jù) 305 000

情境三：若情境一中是不帶追索權(quán)票據(jù)。

要求學(xué)生思考在會計處理時有什么不同？學(xué)生在思考的同時也鞏固理解了不帶追索權(quán)的含義。在這個內(nèi)容中，學(xué)生主要是在做貼現(xiàn)分錄的時候會有困難。

借：銀行存款 299 916.67

財務(wù)費(fèi)用 1 083.33

貸：應(yīng)收票據(jù) 301 000

一般情況下教師只會教學(xué)生“銀行存款”賬戶及“應(yīng)收票據(jù)”賬戶金額的來源，“財務(wù)費(fèi)用”賬戶是用來倒計的。筆者認(rèn)為，讓學(xué)生清楚這個金額的來源能讓學(xué)生更加理解其中的來龍去脈。財務(wù)費(fèi)用的金額10 833.33元由兩部分組成，一部分是企業(yè)支付給銀行的貼現(xiàn)息5 083.33元，一部分是企業(yè)應(yīng)收票據(jù)剩余4個月的票面利息4 000元，相互抵消后財務(wù)費(fèi)用應(yīng)增加1083.33元。

最后，教師對該部分的內(nèi)容做一個總結(jié)：帶息與不帶息的區(qū)別在于每月是否要計息，計息時增加應(yīng)收票據(jù)的賬面余額。帶追索權(quán)與不帶追索權(quán)的區(qū)別在于持票人有無責(zé)任在開票人無力支付的情況下將票據(jù)款支付給銀行。在會計處理上，帶追索權(quán)票據(jù)在貼現(xiàn)時類似將票據(jù)向銀行抵押借款，要先通過“短期借款”核算，最終開票人無力支付時要將“短期借款”還清，并將應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款。不帶追索權(quán)票據(jù)在貼現(xiàn)時因?yàn)轱L(fēng)險和未來經(jīng)濟(jì)利益都已轉(zhuǎn)讓給銀行，所以直接結(jié)轉(zhuǎn)“應(yīng)收票據(jù)”的賬面余額。

隨著第四版教材的使用，票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的教學(xué)是每個老師和學(xué)生都比較頭痛的內(nèi)容，相信在教師分析總結(jié)、情境教學(xué)法的使用及對學(xué)生的循循善誘下，很快就能掌握。

（作者單位 浙江省衢州中等專業(yè)學(xué)校）