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（中匯會(huì)計(jì)師事務(wù)所 浙江杭州310016）

BT模式是當(dāng)今國(guó)際上開展基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)比較普遍采用的投資運(yùn)營(yíng)模式。在我國(guó)，城市化進(jìn)程加快給我國(guó)城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)提出了迫切的需求，然而，政府的財(cái)政資金有限。為解決這個(gè)矛盾，近些年來(lái)我國(guó)政府采用BT模式，運(yùn)用非政府資金進(jìn)行高速公路、大型場(chǎng)館、港口、橋梁等基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)的案例越來(lái)越多，但在外部環(huán)境上，相應(yīng)法律法規(guī)略顯滯后，特別是相關(guān)的會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理的規(guī)定更是鮮見。本文從BT模式的概念及特點(diǎn)著手，探討了BT項(xiàng)目公司在BT項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)過(guò)程中的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理相關(guān)問(wèn)題。

一、BT模式的概念及特點(diǎn)

BT模式是政府特許經(jīng)營(yíng)中較為典型的一種形式，其經(jīng)營(yíng)方式為“建造—轉(zhuǎn)移（Build-Transfer）”，即由業(yè)主通過(guò)公開招標(biāo)的方式確定投資建設(shè)方，由投資建設(shè)方負(fù)責(zé)項(xiàng)目資金籌措和工程建設(shè)，項(xiàng)目建成竣工驗(yàn)收合格后移交業(yè)主，業(yè)主根據(jù)回購(gòu)協(xié)議在規(guī)定的期限內(nèi)支付回購(gòu)資金，投資建設(shè)者由此回收投資并獲得合理的資金回報(bào)。

BT模式下的主要參與方包括：業(yè)主、投資建設(shè)方、項(xiàng)目公司、建設(shè)單位、回購(gòu)單位。業(yè)主一般為政府部門及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)，項(xiàng)目所有權(quán)屬于政府，政府僅將項(xiàng)目的融資和建設(shè)特許權(quán)轉(zhuǎn)讓給投資建設(shè)方。投資建設(shè)方為按照有關(guān)程序取得項(xiàng)目融資及建設(shè)特許權(quán)的企業(yè)。為方便操作，在BT項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)時(shí)，業(yè)主一般會(huì)要求投資建設(shè)方設(shè)立項(xiàng)目公司進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)。項(xiàng)目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后并不提供后續(xù)經(jīng)營(yíng)。建設(shè)單位是實(shí)際進(jìn)行該項(xiàng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的單位，若項(xiàng)目公司同時(shí)承擔(dān)建設(shè)施工，那么項(xiàng)目公司和建設(shè)單位是合一的。若項(xiàng)目公司不自行建設(shè)施工，則項(xiàng)目公司與建設(shè)單位是分離的?；刭?gòu)單位是指最后項(xiàng)目建設(shè)完畢后，接收工程項(xiàng)目，并支付約定的工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用及項(xiàng)目收益的單位，一般來(lái)講，回購(gòu)單位即業(yè)主。

從BT模式的特點(diǎn)以及參與各方的權(quán)利義務(wù)來(lái)看，BT模式具有如下特點(diǎn)：（1）業(yè)主利用的是非政府資金，即通過(guò)投資建設(shè)方來(lái)進(jìn)行融資；（2）投資建設(shè)方在建成后不存在經(jīng)營(yíng)行為，而是將項(xiàng)目移交給業(yè)主；（3）項(xiàng)目建成移交后，業(yè)主一次性或按比例分期支付合同約定價(jià)款。

BT和BOT（Build-Operarte-Transfer）建設(shè)—運(yùn)營(yíng)—移交，有相似之處，與BOT比較，BT模式除少了一個(gè)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)外，其建設(shè)和移交環(huán)節(jié)是類似的。

二、BT項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)核算探討

（一）BOT模式會(huì)計(jì)核算對(duì)BT模式會(huì)計(jì)核算的借鑒

BT項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理的核心問(wèn)題在于BT項(xiàng)目公司如何進(jìn)行收入確認(rèn)和計(jì)量，目前我國(guó)還沒(méi)有對(duì)BT建設(shè)方式會(huì)計(jì)處理的規(guī)定。不過(guò)財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》對(duì)BOT方式的會(huì)計(jì)處理作了較詳細(xì)的規(guī)定。盡管BOT與BT不盡相同，BT模式的會(huì)計(jì)處理不能照搬BOT模式，但我們可以借鑒 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》，對(duì)BT模式BT項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)核算做出規(guī)范。

（二）BT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算

BT項(xiàng)目可以分為兩種模式：投資建設(shè)方既做投資又提供建造服務(wù)；投資建設(shè)方僅進(jìn)行投資，不直接提供建造服務(wù)。兩種模式下，會(huì)計(jì)核算方式不同。

1.項(xiàng)目公司提供建造服務(wù)模式下的會(huì)計(jì)核算。此種模式下，項(xiàng)目公司作為建設(shè)期間的“業(yè)主”，自行進(jìn)行項(xiàng)目的建設(shè)。根據(jù)BOT模式會(huì)計(jì)核算的結(jié)論，建造期間，項(xiàng)目公司若同時(shí)提供建造服務(wù)的，對(duì)于其所提供的建造服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同準(zhǔn)則》確認(rèn)相關(guān)收入和費(fèi)用；建造合同收入則應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，即合同總收入要包括合同價(jià)，資金成本及投資回報(bào)等其他應(yīng)收價(jià)格的公允價(jià)值，按完工進(jìn)度計(jì)算各期應(yīng)確認(rèn)的收入時(shí)，應(yīng)以該總收入為計(jì)算基數(shù)；建造過(guò)程中發(fā)生的借款利息，也應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理，即估算預(yù)計(jì)總成本時(shí)，將借款利息考慮在內(nèi)。該模式下，BT項(xiàng)目公司的一般會(huì)計(jì)處理如下：

（1）發(fā)生建設(shè)費(fèi)用開支時(shí)，借記“工程成本”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付賬款”等科目。

（2）發(fā)生與合同未來(lái)活動(dòng)有關(guān)的合同成本時(shí)，借記“工程成本”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

（3）資產(chǎn)負(fù)債表日，投資建設(shè)方確定建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“工程成本——合同毛利”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目。

（4）建設(shè)期滿，基本確定很可能收回合同價(jià)款的是，確認(rèn)應(yīng)收賬款（應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并同時(shí)考慮建造過(guò)程中發(fā)生的借款利息），借記 “應(yīng)收賬款”科目，貸記“工程結(jié)算”科目。

（5）回購(gòu)期滿時(shí)，投資建設(shè)方收回全部?jī)r(jià)款，對(duì)沖工程成本和工程結(jié)算。借記“工程結(jié)算”科目，貸記“工程成本”科目。

2.項(xiàng)目公司不提供建造服務(wù)模式下的會(huì)計(jì)核算。這種模式下，項(xiàng)目公司將項(xiàng)目的建造工作進(jìn)行發(fā)包，由另外的建設(shè)單位進(jìn)行建造，項(xiàng)目公司作為建設(shè)期間的“業(yè)主”進(jìn)行項(xiàng)目管理。根據(jù)BOT模式會(huì)計(jì)核算的結(jié)論，項(xiàng)目公司不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，而應(yīng)當(dāng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，確認(rèn)金融資產(chǎn)。實(shí)踐中，按照金融資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)和確認(rèn)原則，在項(xiàng)目建設(shè)的不同階段應(yīng)在不同科目中進(jìn)行核算。項(xiàng)目建造過(guò)程中，由于項(xiàng)目建設(shè)周期長(zhǎng)，大多都超過(guò)1年，且在項(xiàng)目完工并進(jìn)入回購(gòu)期前，項(xiàng)目公司是不能收到項(xiàng)目建設(shè)的相關(guān)款項(xiàng)的，且回購(gòu)基數(shù)在完工審價(jià)前不確定，為此，在建設(shè)期應(yīng)在“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目中核算，核算內(nèi)容則包括實(shí)際發(fā)生的成本和資本化的借款利息（即實(shí)際投資額）。在項(xiàng)目完工回購(gòu)前的每一會(huì)計(jì)期間，項(xiàng)目公司暫不確認(rèn)損益。在項(xiàng)目建設(shè)完工并審價(jià)后，由于最終收回的回購(gòu)款的到期日固定、回收金額固定，且項(xiàng)目公司有明確意圖和能力持有至到期（即最后的回購(gòu)款支付日），符合金融資產(chǎn)中 “持有至到期投資”的定義。因此此時(shí)，應(yīng)從“長(zhǎng)期應(yīng)收款”轉(zhuǎn)入“持有至到期投資”科目進(jìn)行核算，即以審核后確定的回購(gòu)基數(shù)將 “長(zhǎng)期應(yīng)收款”轉(zhuǎn)入“持有至到期投資”科目；兩者之間的差額則一次性記入 “主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目中。在項(xiàng)目回購(gòu)的持續(xù)期間內(nèi)，每期項(xiàng)目公司應(yīng)按照收到的回購(gòu)款占全部回購(gòu)款的比例計(jì)算應(yīng)沖減的持有至到期投資，差額部分計(jì)入“投資收益”中。該模式下，BT項(xiàng)目公司的一般會(huì)計(jì)處理如下：

（1）BT項(xiàng)目公司支付工程成本、資本化利息以及其他費(fèi)用（如項(xiàng)目規(guī)劃費(fèi)、招標(biāo)費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)等）時(shí)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款——回購(gòu)資金——預(yù)付工程款——總包單位”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目；借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款——回購(gòu)資金——資本化利息”科目，貸記“銀行存款”科目；借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款——回購(gòu)資金——其他”科目，貸記“銀行存款”科目。

（2）項(xiàng)目建設(shè)完工并審價(jià)后，以審計(jì)確定的回購(gòu)基數(shù)計(jì)入到“持有至到期投資”，與“長(zhǎng)期應(yīng)收款”的差額計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。借記 “持有至到期投資——其他債權(quán)投資——項(xiàng)目”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款——回購(gòu)資金——項(xiàng)目成本”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——項(xiàng)目”等科目。

（3）工程竣工后按照回購(gòu)協(xié)議分期收到回購(gòu)資金，按照收到的回購(gòu)款占全部回購(gòu)款的比例計(jì)算應(yīng)沖減的持有至到期投資的差額，計(jì)入投資收益。借記“銀行存款”科目，貸記“持有至到期投資——其他債權(quán)投資——項(xiàng)目”、“投資收益”等科目。

三、BT項(xiàng)目公司的營(yíng)業(yè)稅稅收處理探討

對(duì)于BT項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)模式下，經(jīng)營(yíng)收入究竟該如何納稅，尤其是營(yíng)業(yè)稅該如何繳納，國(guó)家尚未有明確的規(guī)定，為此，就需要投建建設(shè)方在簽訂項(xiàng)目之初，就與項(xiàng)目所在地政府及稅務(wù)部門進(jìn)行積極的溝通，爭(zhēng)取合理利益。

（一）目前稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)BT項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)稅及附加征稅的一般考慮

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為BT項(xiàng)目的回購(gòu)是一種資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，即在建設(shè)期間，工程資產(chǎn)所有權(quán)歸BT項(xiàng)目公司所有，回購(gòu)?fù)瓿珊螅こ藤Y產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給業(yè)主所有，為此，在業(yè)主向BT項(xiàng)目公司支付項(xiàng)目回購(gòu)款時(shí)，項(xiàng)目公司需要繳納全額資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的營(yíng)業(yè)稅及附加，執(zhí)行的營(yíng)業(yè)稅稅率為5%。

但若按照這種征收思路，對(duì)BT項(xiàng)目全額征收營(yíng)業(yè)稅的話，BT項(xiàng)目公司必將承擔(dān)沉重的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，項(xiàng)目大多將出現(xiàn)虧損。

（二）BT項(xiàng)目公司的營(yíng)業(yè)稅及附加的稅務(wù)處理

根據(jù)上文，BT項(xiàng)目公司的實(shí)施模式包括兩種：BT項(xiàng)目公司提供建造服務(wù)模式以及項(xiàng)目公司不提供建造服務(wù)模式。這兩種模式下，項(xiàng)目公司所提供的服務(wù)種類其實(shí)是不一樣的，為此應(yīng)該計(jì)征的營(yíng)業(yè)稅種類及依據(jù)也是不一樣的，若簡(jiǎn)單按照資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，繳納全額資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的營(yíng)業(yè)稅及附加是不適當(dāng)?shù)摹?/p>

1.項(xiàng)目公司提供建造服務(wù)模式下的營(yíng)業(yè)稅征收。在這種模式下，項(xiàng)目公司所提供的實(shí)質(zhì)服務(wù)，可以認(rèn)為是為項(xiàng)目業(yè)主（即相關(guān)政府部門）進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)服務(wù)，無(wú)非是在建設(shè)過(guò)程中，項(xiàng)目公司同時(shí)提供了相關(guān)的墊資。從這種認(rèn)識(shí)出發(fā)，BT項(xiàng)目公司所取得的營(yíng)業(yè)收入（即會(huì)計(jì)上確認(rèn)的全額的建造收入），應(yīng)按照“建筑業(yè)——建筑”繳納營(yíng)業(yè)稅，稅率3%。

2.項(xiàng)目公司不提供建造模式下的營(yíng)業(yè)稅征收。在這種模式下，項(xiàng)目公司所提供的實(shí)質(zhì)服務(wù)，在于為項(xiàng)目業(yè)主（即相關(guān)政府部門）進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施代建服務(wù)，所建設(shè)的項(xiàng)目由政府立項(xiàng)，項(xiàng)目公司受托投資建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，建成后，政府又進(jìn)行回購(gòu)，項(xiàng)目公司實(shí)質(zhì)是同時(shí)為項(xiàng)目業(yè)主提供墊資以及項(xiàng)目建設(shè)管理的服務(wù)，對(duì)于發(fā)生的建設(shè)成本，本質(zhì)而言是代收代付業(yè)務(wù)，可以認(rèn)為是提供代理業(yè)務(wù)，所以應(yīng)按照BT項(xiàng)目公司所取得的營(yíng)業(yè)收入（收支差額部分），按照“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”繳納營(yíng)業(yè)稅，稅率5%。