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（浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院浙江杭州310018）

一、國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化

（一）兩租合一

IASB現(xiàn)行《IAS 17——租賃》準(zhǔn)則，要求按照“實(shí)質(zhì)上是否轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”的標(biāo)準(zhǔn)，將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。新修訂的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則消除了兩者之間的“明線”劃分，將“兩租合一”，不再初始確認(rèn)時(shí)區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，要求承租人將無(wú)論以何種方式（短期租賃除外）獲得的租賃物均納入資產(chǎn)負(fù)債表反映，從而規(guī)避了舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則造成的會(huì)計(jì)信息的不可比和經(jīng)營(yíng)租賃的“表外融資”處理，使得租賃業(yè)務(wù)核算模型簡(jiǎn)單化。

對(duì)于出租人，若資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給承租人，則采用“終止確認(rèn)法”，在對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行終止確認(rèn)時(shí)，確認(rèn)“應(yīng)收租金”。否則采用“履約義務(wù)法”，不對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行終止確認(rèn)，而是在確認(rèn)“應(yīng)收租金”的同時(shí)要確認(rèn)“租賃負(fù)債”。

對(duì)于承租人，則應(yīng)采用資產(chǎn)使用權(quán)模式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：初始確認(rèn)時(shí)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債，即標(biāo)的資產(chǎn)租賃期內(nèi)的“使用權(quán)資產(chǎn)”和租金支付義務(wù)。

（二）對(duì)短期租賃采用簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理

租賃準(zhǔn)則修訂稿允許對(duì)短期租賃（租賃期短于12個(gè)月）采用簡(jiǎn)化的會(huì)計(jì)處理。承租人仍需記錄一項(xiàng)使用權(quán)資產(chǎn)及相應(yīng)的負(fù)債，但可以單項(xiàng)租賃為基礎(chǔ)，按未折現(xiàn)的租賃付款額計(jì)量負(fù)債，按未折現(xiàn)的付款額和初始直接費(fèi)用之和計(jì)量使用權(quán)資產(chǎn)；出租人則可以不在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)應(yīng)收租賃款和租賃負(fù)債，也不需對(duì)租賃資產(chǎn)進(jìn)行終止確認(rèn)。

（三）估計(jì)租賃期和重估條件

根據(jù)征求意見稿，租賃期是指“多半會(huì)發(fā)生的最長(zhǎng)可能期間”，主體需通過考慮合同中明確和隱含的續(xù)約選擇權(quán)或提前終止的選擇權(quán)，以及因法律的實(shí)施而產(chǎn)生的續(xù)約選擇權(quán)或提前終止選擇權(quán)，以評(píng)估各種可能的租賃期間的概率。

以承租人為例，在估計(jì)租賃期時(shí)應(yīng)考慮的因素主要有①合同因素，如，租金水平（如，低廉的續(xù)租費(fèi)率）和或有支出（如，提前終止的罰金，殘值擔(dān)保，翻新成本）；②非合同因素，如，租賃物的重大改良，停產(chǎn)成本，安置成本和納稅影響；③商業(yè)因素，如，標(biāo)的資產(chǎn)對(duì)承租人經(jīng)營(yíng)而言是否至關(guān)重要或性質(zhì)特殊；④主體以往的經(jīng)驗(yàn)或?qū)ξ磥?lái)的打算。

如假設(shè)承租人簽訂了一份為期10年的合同，有兩次為期5年的續(xù)約選擇權(quán)。同時(shí)基于以上四類因素，假設(shè)租賃期為10年的概率為40%，租賃期為15年的概率為30%，租賃期為20年的概率為30%。由上可知，租賃期為20年的概率為30%，租賃期為15年的概率為60%，而租賃期為10年的概率為100%。因此，多半會(huì)發(fā)生的最長(zhǎng)可能期間為15年。

在重估條件方面，征求意見稿（2010）規(guī)定，承租人在確定租賃期時(shí)，應(yīng)對(duì)每一可能租賃期的發(fā)生概率進(jìn)行評(píng)估，同時(shí)考慮延長(zhǎng)或終止租賃的選擇權(quán)的影響。征求意見稿（2013）在此基礎(chǔ)上，新增了只有在有事實(shí)或情形表明承租人無(wú)重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)延長(zhǎng)或終止租賃時(shí)，才需對(duì)租賃期重新進(jìn)行評(píng)估。

（四）租賃的分類

征求意見稿（2013）在取消了融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的基礎(chǔ)上，對(duì)租賃提出新的劃分方法。在租賃開始日，按照標(biāo)的資產(chǎn)是否為房地產(chǎn)，將租賃分為“A 類型”和“B類型”，不是房地產(chǎn)為“A類型”，否則是“B類型”。在租賃開始日后，不能再對(duì)其進(jìn)行重新分類。同時(shí)還需要注意租賃期占標(biāo)的資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命的比例，以及租金支付的現(xiàn)值和公允價(jià)值的關(guān)系。若租賃期相對(duì)于標(biāo)的資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命或租金支付的現(xiàn)值相對(duì)于標(biāo)的資產(chǎn)的公允價(jià)值來(lái)說(shuō)不重大，則歸為“A 類型”，反之為“B 類型”。新的分類標(biāo)準(zhǔn)，使得核算程序得到了大大的簡(jiǎn)化，同時(shí)也避免了承租方和出租方重復(fù)確認(rèn)的問題。

（五）承租人會(huì)計(jì)處理的主要變化

征求意見稿（2010）和征求意見稿（2013）都采用“使用權(quán)資產(chǎn)”模式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在初始和后續(xù)計(jì)量上，新的征求意見稿也作了相應(yīng)的小幅度修改。相對(duì)于現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則（IAS 17），使用權(quán)法的引入，簡(jiǎn)化了現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)承租人的會(huì)計(jì)處理，“使用權(quán)資產(chǎn)”這一概念的使用，也很好地契合了FASB和IASB最新提出供討論的資產(chǎn)定義。

1.初始確認(rèn)的變化。

（1）現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則規(guī)定。在初始確認(rèn)時(shí)，現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則要求融資租賃在租賃期開始日，承租人將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值；將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者較低者，加上承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用；經(jīng)營(yíng)租賃在租賃期開始日，不確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）征求意見稿（2010）規(guī)定。在租賃期開始日，承租人將租賃付款額按增量借款利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值，作為租金支付義務(wù)入賬價(jià)值，確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債；將租賃支付義務(wù)初始計(jì)量金額加上承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，作為使用權(quán)資產(chǎn)入賬價(jià)值，確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)。租賃期的確定，應(yīng)包含可能行使選擇權(quán)的續(xù)租期；租賃付款額的確定，應(yīng)包含估計(jì)發(fā)生的或有租金，續(xù)租選擇權(quán)租金、承租人擔(dān)保的余值，并按概率加權(quán)方式計(jì)算。

（3）征求意見稿（2013）規(guī)定。在對(duì)租賃負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，租賃內(nèi)含利率使用優(yōu)先于增量借款利率。計(jì)量使用權(quán)資產(chǎn)的成本時(shí)，在以租金支付義務(wù)金額與承租人發(fā)生的初始直接成本之和的基礎(chǔ)上，新增了在租賃開始日或之前支付給出租人的租金扣除從出租人取得的租賃優(yōu)惠后的余額。

2.后續(xù)計(jì)量的變化。

（1）現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則規(guī)定。要求融資租賃對(duì)未確認(rèn)日融資費(fèi)用在租賃期內(nèi)各個(gè)期間采用實(shí)際利率法進(jìn)行分?jǐn)?。承租人采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊。或有租金在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。報(bào)告日，對(duì)融資租入固定資產(chǎn)按照《IAS 36資產(chǎn)減值》確定是否已減值；經(jīng)營(yíng)租賃租金在租賃期內(nèi)各個(gè)期間采用直線法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，或有租金在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）征求意見稿（2010）規(guī)定。對(duì)租金支付義務(wù)，采用實(shí)際利率法按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。報(bào)告日，承租人應(yīng)重估租賃期 （包含可能行使選擇權(quán)的續(xù)租期）、租賃付款額（包含估計(jì)發(fā)生的或有租金、承租人擔(dān)保的余值），以此調(diào)整租金支付義務(wù)。同時(shí)提出兩種使用權(quán)資產(chǎn)攤銷方法，在報(bào)告日，按《IAS 16——不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備》，以攤余成本計(jì)量，或者按照公允價(jià)值計(jì)量。前者，則按《IAS 38——無(wú)形資產(chǎn)》應(yīng)在租賃期和租賃資產(chǎn)使用壽命孰短的期限內(nèi)，以攤余成本為基礎(chǔ)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。使用權(quán)資產(chǎn)的攤銷方法取決于該項(xiàng)資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，如直線法、余額遞減法。

（3）征求意見稿（2013）新增了兩種使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法：①標(biāo)的資產(chǎn)法：把租賃業(yè)務(wù)當(dāng)成獨(dú)立的融資購(gòu)買租賃資產(chǎn)（通常是廠房、不動(dòng)產(chǎn)和設(shè)備）；②利息基礎(chǔ)法：根據(jù)是否轉(zhuǎn)移租賃資產(chǎn)的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

3.列報(bào)和披露的變化。

（1）現(xiàn)在租賃準(zhǔn)則規(guī)定。融資租賃在資產(chǎn)負(fù)債表中，將與融資租賃相關(guān)的長(zhǎng)期應(yīng)付款減去未確認(rèn)融資費(fèi)用的差額，分別作為長(zhǎng)期負(fù)債和一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期負(fù)債列式。在附注中，應(yīng)披露各類租入資產(chǎn)期末變動(dòng)、各期最低租賃付款額。未確定融資費(fèi)用余額款、未確定融資費(fèi)用余額以及分?jǐn)偡椒?；?jīng)營(yíng)租賃承租人對(duì)于重大的經(jīng)營(yíng)租賃，應(yīng)在附注中披露資產(chǎn)負(fù)債日以后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年以及以后年度將支付的不可撤銷經(jīng)營(yíng)租賃的最低租賃付款額。

（2）征求意見稿（2010）規(guī)定。要求在資產(chǎn)負(fù)債表中，租金支付義務(wù)與其他負(fù)債分別列報(bào)；使用權(quán)資產(chǎn)歸入“不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備”類，并與企業(yè)自有資產(chǎn)分開列報(bào)。在利潤(rùn)表中，租賃合同引起的使用權(quán)資產(chǎn)攤銷和利息費(fèi)用，應(yīng)同其他攤銷和利息費(fèi)用分別列報(bào)。在現(xiàn)金流量中，將租賃產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)歸入籌資活動(dòng)，并區(qū)別于其他項(xiàng)目。在附注中，應(yīng)披露租賃合同的性質(zhì)，合同義務(wù)的到期日分析，使用權(quán)資產(chǎn)與租金支付義務(wù)的期初期末變動(dòng)和調(diào)節(jié)，增量借款利率等。

（3）征求意見稿（2013）規(guī)定。針對(duì)A、B類型的租賃分別進(jìn)行列報(bào)，同時(shí)確認(rèn)不同類型租賃所產(chǎn)生的影響。規(guī)范了財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)列報(bào)的具體內(nèi)容。指出應(yīng)披露以下定量和定性的信息：①租賃的性質(zhì)；②租賃會(huì)計(jì)處理中所做的重大判斷；③在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的與租賃有關(guān)的金額。

（六）出租人會(huì)計(jì)處理的主要變化

征求意見稿（2010）要求出租人按照是否保留了與租賃資產(chǎn)相關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和收益，將處理方法分為履約義務(wù)法和終止確認(rèn)法。征求意見稿（2013）根據(jù)A、B類型租賃采用不同的處理方法。相比于現(xiàn)行的租賃準(zhǔn)則，在初始計(jì)量時(shí)，將租賃區(qū)分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，征求意見稿的分類方法，更符合租賃的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，從而也避免了一些不必要的風(fēng)險(xiǎn)。

1.初始計(jì)量的變化。

（1）現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定?，F(xiàn)行準(zhǔn)則明確融資租賃在租賃期開始日，出租人將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為融資租賃款的入賬價(jià)值；將最低租賃收款額，初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其限制之和的差額確認(rèn)為實(shí)現(xiàn)融資收益。同時(shí)，轉(zhuǎn)出租賃資產(chǎn)，租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值若有差額，計(jì)入當(dāng)期損益；經(jīng)營(yíng)租賃在租賃期開始日，不確認(rèn)或終止確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債。出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）征求意見稿（2010）規(guī)定?，F(xiàn)行準(zhǔn)則明確采用履約義務(wù)法計(jì)量的租賃，在租賃期開始日，將承租人應(yīng)付租賃款按租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)；采用終止確認(rèn)法的，在租賃期開始日，將承租人應(yīng)付租賃款按租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值加上出租人應(yīng)收租賃款的入賬價(jià)值；同時(shí)，將租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值除以其公允價(jià)值之后乘應(yīng)收租賃款的金額，作為終止確認(rèn)租賃資產(chǎn)的轉(zhuǎn)出價(jià)值；應(yīng)收租賃款與租賃資產(chǎn)余值若有差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

（3）征求意見稿（2013）規(guī)定。對(duì)于A類型租賃,核銷標(biāo)的資產(chǎn)的賬面價(jià)值，確認(rèn)為一項(xiàng)租賃應(yīng)收款、租賃產(chǎn)生的損益和剩余資產(chǎn)。租賃應(yīng)收款按照租金現(xiàn)值與初始直接成本之和計(jì)量，租金現(xiàn)值按照租賃內(nèi)含利率進(jìn)行折現(xiàn)。對(duì)于B類型租賃，在租賃期內(nèi)采用直線法確認(rèn)租金收入，將初始成本確認(rèn)為費(fèi)用。

2.后續(xù)計(jì)量的變化。

（1）現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則規(guī)定。為實(shí)現(xiàn)融資收益的租賃期內(nèi)各個(gè)期間采用實(shí)際利率法進(jìn)行分?jǐn)偅F(xiàn)行準(zhǔn)則明確定期對(duì)擔(dān)保余值進(jìn)行復(fù)核，證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少的，重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，由此引起的租賃投資凈額的減少，計(jì)入當(dāng)期損益?；蛴凶饨鹪趯?shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；經(jīng)營(yíng)租賃要求租金在租賃期內(nèi)各個(gè)期間采用直線法計(jì)入當(dāng)期損益。經(jīng)營(yíng)租賃中的固定資產(chǎn)，采用與類似資產(chǎn)的折舊政策計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊?；蛴凶饨饘?shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）征求意見稿（2010）規(guī)定。對(duì)于采用履約義務(wù)法的租賃，應(yīng)收租賃款采用實(shí)際利率法，按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。履約義務(wù)負(fù)債攤銷方法取決于租賃資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方法，如直線法、工作量法等。報(bào)告日，出租人需重估租賃期 （包含可能行使選擇權(quán)的續(xù)租期）、租賃收款額（包含估計(jì)發(fā)生的或有租金，承租人擔(dān)保的余值）以此調(diào)整應(yīng)收賬款租賃款和履約義務(wù)負(fù)債。出租人運(yùn)用《IAS 39——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)應(yīng)收租賃款進(jìn)行減值準(zhǔn)備。對(duì)于采用終止確認(rèn)法的租賃，應(yīng)收租賃款采用實(shí)際利率法，按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。報(bào)告日，出租人需重估租賃期 （包含可能行使選擇權(quán)的續(xù)租期）、租賃收款額（包含估計(jì)發(fā)生的或有租金、承租人擔(dān)保的余值），以此調(diào)整應(yīng)收賬款額和資本余值。資本余值在評(píng)估后發(fā)生變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)作為重新終止確認(rèn)的情形。報(bào)告日，出租人按照《IAS 39——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)應(yīng)收租賃款進(jìn)行減值測(cè)試，按《IAS 37——資產(chǎn)減值》對(duì)資產(chǎn)余值進(jìn)行減值測(cè)試，并計(jì)提相應(yīng)減值準(zhǔn)備。

（3）征求意見稿（2013）規(guī)定。對(duì)于A類型租賃，按照租賃應(yīng)收款折現(xiàn)的轉(zhuǎn)回額增計(jì)租賃應(yīng)收款的賬面價(jià)值，同時(shí)按照當(dāng)期收取的租金減計(jì)租賃應(yīng)收款的賬面價(jià)值。出租人在租賃期內(nèi)應(yīng)按照租賃應(yīng)收款的余額乘以一個(gè)固定的期間折現(xiàn)率計(jì)算每一期間應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回的折現(xiàn)額，同時(shí)考慮有關(guān)重估和減值。對(duì)于B類型租賃，在租賃期內(nèi)采用直線法確認(rèn)租金收入，并將初始直接成本確認(rèn)為費(fèi)用。在取得收益的期間將可變租金確認(rèn)為損益。

3.列報(bào)和披露的變化。

（1）現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則規(guī)定。在資產(chǎn)負(fù)債表中，將應(yīng)收融資租賃額減去未實(shí)現(xiàn)融資收益的差額，作為長(zhǎng)期債權(quán)列示。在附注中，應(yīng)披露各期最低租賃收款額、未實(shí)現(xiàn)融資收益余額以及分?jǐn)偡椒?。?jīng)營(yíng)租賃中，用作經(jīng)營(yíng)租賃的資產(chǎn)仍包括在出租人資產(chǎn)負(fù)債表中的相關(guān)項(xiàng)目?jī)?nèi)；在附注中披露各類租出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

（2）征求意見稿（2010）規(guī)定。采用履約義務(wù)法的租賃，在財(cái)務(wù)狀況表中，租賃資產(chǎn)、應(yīng)收租賃款合并反映為凈租賃資產(chǎn)或凈租賃負(fù)債。綜合收益表中，租賃合同引起的利息收入、租賃收入和折舊費(fèi)用分別列報(bào)，并區(qū)別于其他利息收入、租賃收入和折舊費(fèi)用?，F(xiàn)金流量表中，將租賃產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)歸入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并區(qū)別于其他項(xiàng)目。在附注中，應(yīng)披露租賃合同的性質(zhì)，對(duì)租賃資產(chǎn)所設(shè)的任何限制、應(yīng)收租賃款的到期日分析、收入確認(rèn)信息、應(yīng)收租賃款和履約義務(wù)負(fù)債的期初期末變動(dòng)調(diào)節(jié)等。采用終止確認(rèn)法的租賃，財(cái)務(wù)狀況表中，應(yīng)收租賃款單獨(dú)列報(bào)，資產(chǎn)余值歸入“不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備”類。綜合收益表中，如果出租人是工商企業(yè)，則租賃收入和租賃成本分別列示，如果出租人是金融企業(yè)，則租賃收入和租賃成本軋差列示。租賃合同引起的利息收入應(yīng)區(qū)別于其他利息收入?，F(xiàn)金流量表中，將租賃產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)歸入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并區(qū)別于其他項(xiàng)目。在附注中，應(yīng)披露租賃合同的性質(zhì)、應(yīng)收租賃款的到期日分析、收入確認(rèn)信息、應(yīng)收租賃款和資產(chǎn)余額的期初期末變動(dòng)調(diào)節(jié)等。

（3）征求意見稿（2013）規(guī)定。對(duì)于A類型租賃，在財(cái)務(wù)狀況表中，分別列報(bào)租賃資產(chǎn)和其他資產(chǎn)，并披露應(yīng)收款和剩余資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在損益和其他綜合收益表中列報(bào)或在附注中披露租賃收入。在現(xiàn)金流量表中，將收取的租金作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入；對(duì)于B類型租賃，按照適用的準(zhǔn)則繼續(xù)計(jì)量和列報(bào)B類型租賃的標(biāo)的資產(chǎn)。在現(xiàn)金流量表中，出租人應(yīng)當(dāng)將收取的租金作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。披露相關(guān)規(guī)定與承租人會(huì)計(jì)處理方法類似。

（七）詳盡的售后回租會(huì)計(jì)處理和分類標(biāo)準(zhǔn)

售后回租，是指資產(chǎn)出讓人（承租人）將標(biāo)的資產(chǎn)出售后再?gòu)氖茏屓耍ǔ鲎馊耍┳饣氐慕灰住，F(xiàn)行租賃準(zhǔn)則規(guī)定，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將售后回租認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃。征求意見稿（2010）要求應(yīng)將售后回租合同拆成租賃交易和銷售交易，征求意見稿（2013）刪除了履約義務(wù)法的會(huì)計(jì)處理方式。主要內(nèi)容如下：（1）對(duì)于出讓人（承租人），如果標(biāo)的資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓滿足銷售認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的，該售后租回合同分別按照銷售交易和租賃交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；否則，出讓人應(yīng)將該合同視同為融資交易，不應(yīng)終止確認(rèn)標(biāo)的資產(chǎn)，而應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。（2）對(duì)于受讓人（出租人），如果標(biāo)的資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓滿足購(gòu)買認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的，該售后租回合同分別按照購(gòu)買交易和租賃交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，租賃交易采用履約義務(wù)法；否則，受讓人不應(yīng)確認(rèn)標(biāo)的資產(chǎn)，而應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)應(yīng)收賬款。（3）如果出售/購(gòu)買或租回不是按照公允價(jià)值達(dá)成的，出讓人（承租人）應(yīng)按照市場(chǎng)價(jià)格計(jì)量使用權(quán)資產(chǎn)并調(diào)整相關(guān)損益；受讓人（出租人）應(yīng)按照市場(chǎng)價(jià)格確認(rèn)租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債。

二、對(duì)我國(guó)租賃業(yè)的潛在影響

（一）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

征求意見稿規(guī)定，租賃資產(chǎn)和負(fù)債均需納入財(cái)務(wù)報(bào)表中核算，如此會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)和負(fù)債迅速增加，各種財(cái)務(wù)比率也發(fā)生較大的改變。資產(chǎn)負(fù)債率上升、流動(dòng)比率和利息覆蓋率降低影響了承租人的償債能力，資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率降低影響了承租人的資產(chǎn)管理能力，凈利率、資產(chǎn)收益率、權(quán)益凈利率以及每股收益的降低影響了承租人的盈利能力。目前在我國(guó)，航運(yùn)公司租賃飛機(jī)，采用經(jīng)營(yíng)租賃方式的約占三分之一，航運(yùn)公司通過經(jīng)營(yíng)租賃船舶的占全部船舶比例的40%左右。經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)納入財(cái)務(wù)報(bào)表，將使得承租人的資產(chǎn)負(fù)債率大幅上升，這會(huì)導(dǎo)致債務(wù)資金提供者重新審查企業(yè)的償債能力，并因?yàn)橐恍╆P(guān)鍵指標(biāo)沒有達(dá)到要求而取消其債務(wù)合同，對(duì)企業(yè)的融資能力和信用評(píng)級(jí)將產(chǎn)生較大的影響。

（二）對(duì)融資決策的影響

取消了融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的劃分，經(jīng)營(yíng)租賃的表外融資的優(yōu)勢(shì)不復(fù)存在，一些業(yè)務(wù)較大的租賃公司，融資決策可能會(huì)發(fā)生改變。新征求意見稿的實(shí)施必將增加企業(yè)日常管理成本和交易成本，一些資金流充足的企業(yè)，可能會(huì)選擇購(gòu)買而放棄租賃設(shè)備和房產(chǎn)。

（三）會(huì)計(jì)處理程序仍然復(fù)雜

征求意見稿雖然很大程度上簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)處理程序，仍然較復(fù)雜：（1）在租賃開始日，需要考慮續(xù)租可能性，對(duì)租賃期進(jìn)行估計(jì)，因此會(huì)導(dǎo)致租金支付義務(wù)的增加，很可能超出合同規(guī)定的應(yīng)付租金，使得負(fù)債余額進(jìn)一步增大。（2）在每個(gè)報(bào)告日，重估租賃期、余額擔(dān)保和或有租金，會(huì)增大財(cái)務(wù)報(bào)表的波動(dòng)性。（3）不同于實(shí)物資產(chǎn)，使用權(quán)資產(chǎn)期末按公允價(jià)值進(jìn)行重估時(shí)，一般缺乏市場(chǎng)的報(bào)價(jià)，而需借助價(jià)值估計(jì)模型，無(wú)疑增加了復(fù)雜度。這要求租賃機(jī)構(gòu)對(duì)原會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)進(jìn)行升級(jí)改造，建立定期評(píng)估機(jī)制，減值測(cè)試，對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行制度培訓(xùn)，尤其是一些原有的合約需要重新簽訂，必將增加準(zhǔn)則的執(zhí)行成本。

（四）主觀判斷依舊存在

按照準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，或有租金一般和營(yíng)業(yè)收入、物價(jià)指數(shù)相關(guān)，如果事先按照概率加權(quán)方式估計(jì)，會(huì)受到會(huì)計(jì)人員主觀判斷的影響。未來(lái)準(zhǔn)確預(yù)測(cè)長(zhǎng)期租期并分配相應(yīng)的概率具有高度不確定性。我國(guó)租賃業(yè)內(nèi)部控制和治理機(jī)構(gòu)還不夠完善，難以保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和可靠性，同時(shí)可能被用于利潤(rùn)調(diào)節(jié)。

（五）準(zhǔn)則的審慎性還不足

對(duì)于承租人，選擇權(quán)不是一種義務(wù)而是一種權(quán)利，所以，相關(guān)租金對(duì)于出租人為或有收入，對(duì)于承租人是或有支出，因此，在估算租賃應(yīng)收款時(shí)，出租人將其作為或有租金收入，并作為資產(chǎn)確認(rèn)的做法欠謹(jǐn)慎。同時(shí)，征求意見稿中允許承租人在進(jìn)行 “使用權(quán)資產(chǎn)”重估時(shí)，可以利用公允價(jià)值不參考活躍市場(chǎng)價(jià)值，這可能使得公允價(jià)值估值的可靠性降低，偏離了初衷。

三、相關(guān)政策建議

我國(guó)以服務(wù)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展為目的，一直積極地參與推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同。但是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不能完全照搬國(guó)際準(zhǔn)則，而應(yīng)根據(jù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)狀況和特殊國(guó)情來(lái)制定具有中國(guó)特色的準(zhǔn)則體系。

（一）加強(qiáng)會(huì)計(jì)與法律、監(jiān)管、稅收相協(xié)調(diào)

在趨同過程中，我國(guó)要結(jié)合實(shí)際與國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)有機(jī)結(jié)合，在充分考慮我國(guó)租賃業(yè)發(fā)展的前提下，合理安排我國(guó)租賃準(zhǔn)則的趨同路線圖和進(jìn)度表，聽取各界意見，并進(jìn)行實(shí)地測(cè)試，廣泛了解新的準(zhǔn)則在執(zhí)行過程中遇到的問題，并及時(shí)的調(diào)整，不斷提高我國(guó)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可執(zhí)行性和科學(xué)性。同時(shí)聯(lián)合稅務(wù)部門、立法部門、監(jiān)管部門討論新準(zhǔn)則的制定和實(shí)施細(xì)則，為我國(guó)租賃業(yè)的可持續(xù)發(fā)展鋪路。

（二）企業(yè)自身的戰(zhàn)略選擇

企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的實(shí)際，調(diào)整戰(zhàn)略決策。在租賃實(shí)務(wù)下，調(diào)整原有的決策程序，新租賃準(zhǔn)則下，根據(jù)企業(yè)的收益和成本模型，決定租賃還是購(gòu)買資產(chǎn)。如果選擇采用租賃模式，則需充分考慮未來(lái)的租賃合同安排，選擇最有利于企業(yè)的租賃方式。

（三）合理度過過渡期

“兩租合一”的規(guī)定，會(huì)因?yàn)榻?jīng)營(yíng)租賃的負(fù)債表內(nèi)化，在一定程度上限制了租賃業(yè)的規(guī)模，對(duì)我國(guó)處在起步階段的租賃業(yè)產(chǎn)生影響，限制其業(yè)務(wù)發(fā)展和競(jìng)爭(zhēng)力。因此，準(zhǔn)則要規(guī)定過渡期，可在租賃行業(yè)的增值稅改革等方面加以適當(dāng)考慮。