李欣洋

摘 要：管理會(huì)計(jì)通過整合財(cái)務(wù)信息參與企業(yè)與行政事業(yè)單位的內(nèi)部管理服務(wù)。加快推動(dòng)管理會(huì)計(jì)在財(cái)政治理中的應(yīng)用，可以有效地提高政府部門決策的效率，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和產(chǎn)業(yè)升級(jí)，使政府部門更好地履行公共職能，發(fā)揮其經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。文章對(duì)比分析了管理會(huì)計(jì)在企業(yè)與在財(cái)政治理中應(yīng)用的差異，提出了財(cái)政治理中的主要應(yīng)用方向，并結(jié)合我國(guó)的現(xiàn)狀提出相應(yīng)的改進(jìn)意見。

關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì) 財(cái)政治理 應(yīng)用內(nèi)涵 應(yīng)用比較 現(xiàn)狀 改進(jìn)建議

中圖分類號(hào)：F234.2

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2015）09-151-02

管理會(huì)計(jì)自20世紀(jì)70年代末引入我國(guó)，經(jīng)過30多年理論的研究與實(shí)踐的探索，從逐步適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要，到優(yōu)化企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理決策，管理會(huì)計(jì)在企業(yè)的地位不斷在提升。它為企業(yè)持續(xù)創(chuàng)造價(jià)值，并推動(dòng)了企業(yè)的發(fā)展。然而，管理會(huì)計(jì)的運(yùn)用不僅僅局限于企業(yè)，作為內(nèi)部管理的重要手段，它在財(cái)政治理中扮演著越來越重要的角色。財(cái)政部長(zhǎng)樓繼偉在2014年提出，運(yùn)用管理會(huì)計(jì)是加強(qiáng)財(cái)政管理的一項(xiàng)基礎(chǔ)性工作。因此，提高管理會(huì)計(jì)在政府部門服務(wù)決策的效率，使政府部門更好地履行公共職能，是管理會(huì)計(jì)在財(cái)政治理的發(fā)展中亟需解決的問題。此外，黨的十八大提出要深化經(jīng)濟(jì)體制改革，跨入經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型新時(shí)期。這對(duì)運(yùn)用管理會(huì)計(jì)解決財(cái)政問題提出了新的要求，也是我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐發(fā)展的轉(zhuǎn)折點(diǎn)。

一、管理會(huì)計(jì)在財(cái)政治理應(yīng)用的內(nèi)涵

管理會(huì)計(jì)是從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離出來的單獨(dú)的學(xué)科，它打破了傳統(tǒng)的以向投資者披露會(huì)計(jì)信息為主的職能，側(cè)重于向內(nèi)部經(jīng)營(yíng)者提供與經(jīng)營(yíng)決策相關(guān)的信息，因此是“內(nèi)部報(bào)告會(huì)計(jì)”。它以現(xiàn)代管理理論為基礎(chǔ)，運(yùn)用專門的工具與方法，通過對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)資料與信息進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和分析，并以預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制、考評(píng)為基本環(huán)節(jié)，為組織內(nèi)部管理人員提供可靠的經(jīng)營(yíng)決策信息，并依據(jù)此對(duì)資源進(jìn)行合理配置、選出最優(yōu)決策。

財(cái)政治理可以定義為是以政府、市場(chǎng)、社會(huì)公眾為主體，以財(cái)政資金及其運(yùn)動(dòng)為對(duì)象，以指導(dǎo)公共財(cái)政運(yùn)行的法律制度、規(guī)則為治理機(jī)制，以財(cái)政預(yù)算、預(yù)算會(huì)計(jì)、政府會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)等技術(shù)為治理工具，以法治、效率、透明、問責(zé)、協(xié)調(diào)、監(jiān)督、民主為基本要素的現(xiàn)代財(cái)政活動(dòng)。

財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，而管理會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)重要的治理工具，應(yīng)用于財(cái)政治理的各個(gè)方面，比如政府的預(yù)算管理、成本管理、績(jī)效管理以及公共項(xiàng)目管理等領(lǐng)域。通過在這些領(lǐng)域中管理會(huì)計(jì)技術(shù)的單獨(dú)或整合使用，有效地加強(qiáng)了政府的財(cái)務(wù)管理。我國(guó)管理會(huì)計(jì)在財(cái)政治理中的實(shí)踐應(yīng)用始于新中國(guó)成立之初，建立了以預(yù)算為主要導(dǎo)向的財(cái)政制度，通過財(cái)政預(yù)算來調(diào)控市場(chǎng)的發(fā)展，彌補(bǔ)市場(chǎng)缺陷，謀求經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定增長(zhǎng)。但這些實(shí)踐的應(yīng)用都是不自覺地，相關(guān)理論研究并未出現(xiàn)，直至20世紀(jì)末21世紀(jì)初，隨著我國(guó)政府越來越重視管理會(huì)計(jì)，一些學(xué)者開始構(gòu)架相關(guān)的理論研究的框架。

二、管理會(huì)計(jì)在企業(yè)與財(cái)政治理中應(yīng)用的比較

由于企業(yè)與財(cái)政治理目標(biāo)的不同，企業(yè)以獲得利潤(rùn)為目標(biāo)，而在財(cái)政治理中追求資金的高效利用，因此管理會(huì)計(jì)在其中的應(yīng)用方向也相對(duì)不同。

1.管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的應(yīng)用方向。管理會(huì)計(jì)作為提供經(jīng)營(yíng)決策的工具，起源于企業(yè)，主要為企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)。企業(yè)管理會(huì)計(jì)的主要對(duì)象是企業(yè)現(xiàn)在和未來的資源。因此，管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的主要目的是提升企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，提高企業(yè)盈利水平，為企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展創(chuàng)造價(jià)值。具體來說，管理會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容包括加強(qiáng)成本管理、控制內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)、考核績(jī)效水平三個(gè)方面。

首先，成本是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中最重要的環(huán)節(jié)，這是企業(yè)區(qū)別于政府和事業(yè)單位等公共部門的特點(diǎn)之一，企業(yè)要通過控制成本來提高生產(chǎn)效率。例如，在企業(yè)尋求投資機(jī)會(huì)時(shí)通過研究自身規(guī)模以及市場(chǎng)和產(chǎn)業(yè)發(fā)展情況來計(jì)算最佳的投資規(guī)模和最佳的投資切入點(diǎn)，從而實(shí)現(xiàn)最小的成本支出和最大的投資回報(bào)率。此外，預(yù)算的編制也可以讓企業(yè)合理控制未來資金的流入和流出，并對(duì)偏離預(yù)期值的部分進(jìn)行迅速調(diào)整。其次，任何一家企業(yè)從事任何生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都會(huì)存在風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)越大為企業(yè)帶來的回報(bào)也越大，但是投資的失敗會(huì)讓企業(yè)受到嚴(yán)重?fù)p失，因此如何規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)為企業(yè)創(chuàng)造更大的效益是企業(yè)管理會(huì)計(jì)一項(xiàng)重要的工作。最后，通過利用管理會(huì)計(jì)工具對(duì)績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)，考核經(jīng)濟(jì)效益相關(guān)指標(biāo)，進(jìn)行調(diào)整修正，解決問題。

2.管理會(huì)計(jì)在財(cái)政治理中的應(yīng)用方向。財(cái)政治理以財(cái)政目標(biāo)為依據(jù)，因此財(cái)政目標(biāo)是政府部門進(jìn)行管理活動(dòng)的前提。財(cái)政治理的目標(biāo)是投入與產(chǎn)出的均衡，政府要開展活動(dòng)，需要人、財(cái)、物等資源，通過對(duì)這些資源的投入，可以產(chǎn)生政府的成果，這些成果就是政府活動(dòng)的最終結(jié)果，具體表現(xiàn)為公共產(chǎn)品和服務(wù)。因此均衡投入與產(chǎn)出的比值，提高政府活動(dòng)的效率與效果，是財(cái)政治理中最重要的問題。管理會(huì)計(jì)在其中扮演的角色就是提高政府部門財(cái)政資金的使用效益，控制財(cái)政資金的價(jià)值流向，主要應(yīng)用方向包括預(yù)算控制、風(fēng)險(xiǎn)控制和績(jī)效評(píng)價(jià)。

首先，財(cái)政治理最重要的客體之一就是資金的價(jià)值運(yùn)動(dòng)，也就是資金如何流入各個(gè)公共機(jī)構(gòu)，如何在機(jī)構(gòu)內(nèi)部流動(dòng)以及流出，這些內(nèi)容主要是通過公共預(yù)算實(shí)現(xiàn)的，例如在一些基礎(chǔ)建設(shè)的公共服務(wù)領(lǐng)域如醫(yī)院管理、養(yǎng)老社區(qū)管理等，通過編制預(yù)算來協(xié)調(diào)資金的投入比例、控制資金的使用情況，從而合理有效地利用財(cái)政資金。其次，公共項(xiàng)目是經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)和社會(huì)生活系統(tǒng)的重要組成部分，是整個(gè)社會(huì)的基層建設(shè)，但是公共項(xiàng)目的決策往往面臨著復(fù)雜多變的情況，需要利用管理會(huì)計(jì)的工具評(píng)價(jià)投資風(fēng)險(xiǎn)與收益。此外，財(cái)政部門的內(nèi)控建設(shè)也應(yīng)該采用不同的手段來控制業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。最后，績(jī)效評(píng)價(jià)也是控制資金流轉(zhuǎn)的重要手段，通過評(píng)價(jià)可以推動(dòng)預(yù)算的執(zhí)行，避免有限的財(cái)政資源被閑置、浪費(fèi)。

三、管理會(huì)計(jì)在我國(guó)財(cái)政治理中的現(xiàn)狀

管理會(huì)計(jì)理論在我國(guó)發(fā)展較晚，但實(shí)踐中的應(yīng)用早已有之，例如從上到下編制績(jī)效預(yù)算，提高財(cái)政管理和資金使用效益。而隨著現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的快速發(fā)展，管理會(huì)計(jì)與財(cái)政治理的結(jié)合還存在諸多不足。因此，不斷總結(jié)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用中的問題和提出相應(yīng)的對(duì)策是非常必要的，能進(jìn)一步促進(jìn)管理會(huì)計(jì)在財(cái)政治理中的應(yīng)用，提高管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的實(shí)效。

1.缺乏完整的理論指導(dǎo)。我國(guó)最早引入管理會(huì)計(jì)是在企業(yè)中的應(yīng)用與研究，直至20世紀(jì)末21世紀(jì)初，才開始有學(xué)者構(gòu)建政府部門、事業(yè)單位等公共部門的管理會(huì)計(jì)理論框架，因此理論研究起步晚，并且研究范圍也很局限，尚未形成一套完整的基本理論體系和方法體系，理論與實(shí)際脫節(jié)。大部分引入管理會(huì)計(jì)工具的文獻(xiàn)僅僅停留于對(duì)方法的簡(jiǎn)單介紹，并沒有結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)意義并不強(qiáng)。

2.運(yùn)用意識(shí)較差。管理會(huì)計(jì)在財(cái)政治理中的應(yīng)用主要是靠政府的推動(dòng)，相關(guān)部門對(duì)管理會(huì)計(jì)不夠重視、缺乏主動(dòng)性，更多地只是利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的工作，因此管理會(huì)計(jì)不能充分發(fā)揮其提供決策的作用。例如很多地方政府融資平臺(tái)基礎(chǔ)工作較差，沒有基本的風(fēng)險(xiǎn)控制，所缺乏的就是最基礎(chǔ)的管理會(huì)計(jì)。在實(shí)際情況中，管理會(huì)計(jì)在財(cái)政治理中也處在不自覺的運(yùn)用狀態(tài)，一些政府部門在不自覺中運(yùn)用了管理會(huì)計(jì)的手段，但主要集中在預(yù)算管理、成本管理方面，其他如風(fēng)險(xiǎn)控制、決算控制等方面并沒有涉及。公共部門的運(yùn)用意識(shí)差導(dǎo)致運(yùn)用的碎片化。

3.重預(yù)算、輕決算。很多政府部門在對(duì)財(cái)政資金進(jìn)行預(yù)算管理時(shí)往往會(huì)出現(xiàn)重預(yù)算、輕決算的情況，也就是僅僅把預(yù)算編制作為一項(xiàng)工作，至于是否合理執(zhí)行等后續(xù)問題并不重視。這就造成了預(yù)算工作的表象性，預(yù)算資金在大多數(shù)情況下并沒有找到合適的項(xiàng)目，巨額財(cái)政資金被閑置、浪費(fèi)，而這些公共資源的浪費(fèi)又會(huì)增加政府成本。重預(yù)算、輕決算還會(huì)導(dǎo)致預(yù)算的執(zhí)行力度不夠，沒有起到真正的約束力，一些公用經(jīng)費(fèi)會(huì)嚴(yán)重超支，卻沒有任何調(diào)整及修正。

4.風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí)差。在政府公共投資領(lǐng)域越來越多地涌現(xiàn)出一些新興的投融資平臺(tái)，例如BOT模式、PPP模式等，但是這些融資平臺(tái)往往面臨比企業(yè)更復(fù)雜的環(huán)境，風(fēng)險(xiǎn)的不確定性更大，而且財(cái)政治理本身既有經(jīng)濟(jì)效益又有社會(huì)效益，只有合理的評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)才會(huì)有得到更高的投入回報(bào)效率。然而現(xiàn)實(shí)情況往往是政府在很短的時(shí)間內(nèi)就完成了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，缺乏可行性研究，并沒有識(shí)別政府與市場(chǎng)應(yīng)管控哪些風(fēng)險(xiǎn)，不利于風(fēng)險(xiǎn)的控制，出現(xiàn)大量的面子工程。

四、改進(jìn)建議

1.提供法律保障，完善財(cái)政制度。要使管理會(huì)計(jì)在財(cái)政工作中充分發(fā)揮其提供決策信息的作用，提高政府管理效能，就應(yīng)該在立法上做好充分的條件保障。一方面加強(qiáng)政府等公共部門責(zé)任的相關(guān)法律法規(guī)的建設(shè)，明確財(cái)政部門的權(quán)力與責(zé)任。另一方面要完善財(cái)政制度，深化經(jīng)濟(jì)體制改革。例如已頒布的新《預(yù)算法》強(qiáng)調(diào)建立全面規(guī)范、公開透明的預(yù)算制度，通過行政手段科學(xué)地規(guī)范了管理會(huì)計(jì)的運(yùn)用方法。

2.建立完整的評(píng)估體系，采用科學(xué)的方法指標(biāo)。現(xiàn)行管理會(huì)計(jì)運(yùn)用的碎片化、不自主化主要原因是沒有建立完整的理論體系和方法體系。例如可以通過構(gòu)建績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系來推動(dòng)政府的績(jī)效管理水平，著眼于經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，有效地解決重預(yù)算、輕決算的問題，并且推動(dòng)預(yù)算執(zhí)行的科學(xué)化、精細(xì)化。此外，財(cái)政部門可以通過不相容崗位職責(zé)分離等手段控制內(nèi)部業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)，借鑒管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中內(nèi)控和風(fēng)險(xiǎn)管理的理念和技術(shù)，采用科學(xué)的方法合理運(yùn)用管理會(huì)計(jì)。

3.發(fā)揮案例引領(lǐng)的標(biāo)桿作用。結(jié)合我國(guó)財(cái)政治理的特點(diǎn)，總結(jié)已有的管理會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，提煉出具有典型意義的案例，為推廣管理會(huì)計(jì)在財(cái)政治理中的應(yīng)用發(fā)揮綜合示范作用。只有理論的指引是不夠的，要在實(shí)踐中積累經(jīng)驗(yàn)，有效地指引實(shí)踐工作的進(jìn)步。

4.加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)專業(yè)人才的培養(yǎng)。管理會(huì)計(jì)的最終運(yùn)用是要靠會(huì)計(jì)人員的實(shí)施，培養(yǎng)具有管理會(huì)計(jì)專業(yè)的基層人員尤為重要。我國(guó)現(xiàn)階段會(huì)計(jì)人員的總體素質(zhì)比較低，大部分以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為主，因此管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐作用并沒有充分發(fā)揮。整合大專院校和科研機(jī)構(gòu)的優(yōu)勢(shì)資源，增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)專業(yè)方向建設(shè)和管理會(huì)計(jì)高端人才的培養(yǎng)，緊密結(jié)合實(shí)際，提高管理會(huì)計(jì)運(yùn)用的自主性。

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（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 湖北武漢 430000）

（責(zé)編：李雪）