解鵬

摘要：為了順應(yīng)會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的趨勢以及提供高質(zhì)量會計(jì)信息的要求，我國會計(jì)準(zhǔn)則對綜合收益的報(bào)告進(jìn)行了相應(yīng)的規(guī)范。直至今日，綜合收益報(bào)告在我國日益完善并基本實(shí)現(xiàn)了國際趨同并在一定程度上起到了提高會計(jì)信息質(zhì)量的作用。本文通過對比我國綜合收益報(bào)告相關(guān)規(guī)范與國際相關(guān)準(zhǔn)則，淺析了我國綜合收益報(bào)告與國際相關(guān)準(zhǔn)則的異同，對于當(dāng)前綜合收益報(bào)告相關(guān)規(guī)范存在的問題進(jìn)行揭示并提出了相應(yīng)的改進(jìn)意見。

關(guān)鍵詞：綜合收益 國際比較 問題改進(jìn)

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的日益復(fù)雜化，基于歷史成本原則、實(shí)現(xiàn)原則、配比原則和穩(wěn)健性原則的傳統(tǒng)收益模式已經(jīng)不能滿足信息使用者的需求，綜合收益作為一種更為全面的收益報(bào)告形式逐漸被國際發(fā)達(dá)國家所認(rèn)可。國際會計(jì)準(zhǔn)則和美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則均對綜合收益和其他綜合收益的報(bào)告進(jìn)行了相應(yīng)的規(guī)范。我國會計(jì)準(zhǔn)則對綜合收益報(bào)告規(guī)范的完善主要經(jīng)歷了三個(gè)階段：第一階段，2006年企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中首次將利得和損失劃分為“直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失”及“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”，雖未明確提出其他綜合收益的概念但已初步體現(xiàn)了反映利潤表外未實(shí)現(xiàn)損益的思想。第二階段，2009年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》中要求企業(yè)在利潤表“每股收益”項(xiàng)目下增列“其他綜合收益”與“綜合收益總額”項(xiàng)目，隨后于年末發(fā)出通知要求配合利潤表的形式對所有者權(quán)益變動表格式做出相應(yīng)的調(diào)整，對綜合收益以及其他綜合收益信息在報(bào)表中的披露做出了更為明確的格式要求。第三階段，2014年修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中進(jìn)一步明確了綜合收益以及其他綜合收益的概念和內(nèi)容，使準(zhǔn)則對于綜合收益的認(rèn)識上升到理論的新高度。

總的來說，經(jīng)過三個(gè)階段的完善，我國會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于綜合收益報(bào)告的相關(guān)要求逐步實(shí)現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的趨同，綜合收益報(bào)告的實(shí)施效果也在我國資本市場上得到了相應(yīng)的驗(yàn)證。綜合收益總額具有比傳統(tǒng)的凈利潤更高的價(jià)值相關(guān)性，對股票價(jià)格和股票年度收益率的解釋能力也強(qiáng)于凈利潤指標(biāo)（王鑫，2013）。綜合收益的提出整體上提升了財(cái)務(wù)報(bào)告的信息含量，對于投資者具有很高的決策有用性（劉永澤、唐大鵬、唐大偉，2012）。但由于綜合收益報(bào)告在我國實(shí)施的時(shí)間較短，仍有一些不足之處需要完善。

二、我國綜合收益報(bào)告與國際相關(guān)準(zhǔn)則的趨同與差異

經(jīng)過不斷完善，我國綜合收益報(bào)告基本實(shí)現(xiàn)了與國際相關(guān)準(zhǔn)則的趨同，但在一些具體方面仍存在一定的差異。

（一）綜合收益報(bào)告目標(biāo)與國際相關(guān)準(zhǔn)則的趨同

1. 綜合收益報(bào)告目標(biāo)的趨同

綜合收益報(bào)告是決策有用觀的體現(xiàn)。自20世紀(jì)70年代，F(xiàn)ASB首先將決策有用觀作為財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的目標(biāo)以來，隨著資本市場的發(fā)展，企業(yè)股權(quán)的分散、企業(yè)經(jīng)營活動的多元化和財(cái)務(wù)報(bào)表使用者成分的復(fù)雜化，決策有用觀的重要性日益凸顯。傳統(tǒng)收益模式注重企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營成果，不能反映未實(shí)現(xiàn)的價(jià)值創(chuàng)造，導(dǎo)致信息使用者無法對收益的評價(jià)不夠完善。綜合收益觀念則突破了這種實(shí)現(xiàn)原則，它使有證據(jù)表明企業(yè)實(shí)際已取得但尚未實(shí)現(xiàn)的收益得以包含在企業(yè)的收益中，增強(qiáng)了收益信息的價(jià)值相關(guān)性和預(yù)測性，從而更有利于信息使用者的決策。

我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的描述既包含了受托責(zé)任觀，又包含了決策有用觀。但毋庸置疑，隨著我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，決策有用觀必將成為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者更為主流的需求。綜合收益和其他綜合收益的報(bào)告正順應(yīng)了這種需求。

2. 綜合收益內(nèi)涵的趨同

FASB于1985年在第6號概念公告中把綜合收益定義為“財(cái)務(wù)報(bào)告主體在財(cái)務(wù)報(bào)告期內(nèi)，與所有者以外的其他方進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)所引起的所有權(quán)益（即凈資產(chǎn)）變動”。綜合收益中“企業(yè)非日常活動形成的當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)的導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的，與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的凈流入”即是其他綜合收益。

我國在2014年修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中第三十二條將綜合收益定義為“企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易之外的其他交易或事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益變動”。 其他綜合收益定義為“企業(yè)根據(jù)其他會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失”。

對比綜合收益定義，從我國會計(jì)準(zhǔn)則與美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則角度內(nèi)涵基本一致。同時(shí)，我國會計(jì)準(zhǔn)則明確了所有者不以所有者身份所做交易或事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益變動也包含在綜合收益中，充分考慮了所有者參與交易的身份，而美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則并未對此做出特殊的說明。對綜合收益及其他綜合收益更細(xì)致的規(guī)定是符合我國目前資本市場不完善，會計(jì)人員素質(zhì)偏低現(xiàn)狀的。

3. 綜合收益列報(bào)內(nèi)容和方式的趨同

2009年我國財(cái)政部在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號》中首次引入其他綜合收益項(xiàng)目時(shí)，只規(guī)定其反映“直接計(jì)入所有者權(quán)益的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額”，并沒有對其列報(bào)方式進(jìn)行細(xì)分。隨著2011年6月IASB《其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)（對IAS 1修訂）》的頒布，國際會計(jì)準(zhǔn)則要求將其他綜合收益中不能確認(rèn)為損益的項(xiàng)目與將在后續(xù)期間被重分類計(jì)入損益的項(xiàng)目區(qū)別列報(bào)。我國財(cái)政部于修訂后的第30號準(zhǔn)則中對其他綜合收益的列報(bào)也做出了按各項(xiàng)目細(xì)分的要求，并對以后期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益與以后期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益進(jìn)行了分開列報(bào)。

（二）綜合收益報(bào)告目標(biāo)與國際相關(guān)準(zhǔn)則的差異

1. 綜合收益報(bào)告方式的差異

國際會計(jì)準(zhǔn)則和美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則對綜合收益報(bào)告方式的規(guī)定都經(jīng)歷了多次改革，二者最終均取消了其他綜合收益在所有者權(quán)益變動表的列示選擇，但都給予了企業(yè)在一表法與兩表法之間的選擇權(quán)。一表法，即將所有的收入、費(fèi)用以及其他綜合收益列示在一張綜合收益表。兩表法，即以利潤表和其他綜合收益表的形式出具兩張單獨(dú)報(bào)表。

自2009年，我國首次列示其他綜合收益項(xiàng)目開始就采用在利潤表中一表列示的形式，從實(shí)質(zhì)上將綜合收益表的作用歸于利潤表。根據(jù)損益滿計(jì)觀，收益是除股利分配和資本交易外特定時(shí)期內(nèi)所有的交易或價(jià)值重估事項(xiàng)所確認(rèn)的權(quán)益的總變化。它既包括當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)的凈利潤，也包括未實(shí)現(xiàn)的其他綜合收益。因此，將全部收益列示在一張表中具有合理性，能夠增強(qiáng)會計(jì)信息的可比性，降低信息使用者的信息搜尋成本。IASB同F(xiàn)ASB也曾于2008年在《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見（討論稿）》中對綜合收益的報(bào)告進(jìn)行過一表式的要求?？梢?，一表式將是未來綜合收益報(bào)告的發(fā)展趨勢。

2. 綜合收益報(bào)告項(xiàng)目的差異

我國會計(jì)準(zhǔn)則中綜合收益報(bào)告項(xiàng)目與國際相關(guān)準(zhǔn)則的差異主要有兩點(diǎn)。一是國際會計(jì)準(zhǔn)則與美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則允許其它綜合收益以凈額或稅前金額兩種形式中任意一種列報(bào)，但我國會計(jì)準(zhǔn)則只允許以凈額的形式列報(bào)。二是美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則要求在損益表中列示本期轉(zhuǎn)入損益的其他綜合收益金額，且在資產(chǎn)負(fù)債表中增加“累計(jì)其他綜合收益”項(xiàng)目，增強(qiáng)了報(bào)表之間的勾稽關(guān)系。我國會計(jì)準(zhǔn)則并沒有做出類似的要求，只是要求在報(bào)表附注中對轉(zhuǎn)入損益的其他綜合收益金額進(jìn)行披露。

三、我國綜合收益報(bào)告存在的問題

我國綜合收益報(bào)告存在的問題主要體現(xiàn)在以下三點(diǎn)：

（一）缺乏統(tǒng)一的具體準(zhǔn)則導(dǎo)致其他綜合收益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)模糊

目前，我國并沒有針對綜合收益和其他綜合收益的具體準(zhǔn)則。對于其他綜合收益的列報(bào)規(guī)范分散地分布于已發(fā)布的各項(xiàng)具體準(zhǔn)則中，導(dǎo)致對于其他綜合收益的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)缺乏系統(tǒng)的規(guī)范和說明。各項(xiàng)具體準(zhǔn)則中也只是說明了各項(xiàng)目應(yīng)以何種形式在何科目中列報(bào)，而沒有明確提及其他綜合收益概念。2004年后新修訂的30號準(zhǔn)則中雖然對其他綜合收益做出了定義，但該定義僅為當(dāng)期未確認(rèn)的損益提供的一種會計(jì)處理的途徑，并未說明其內(nèi)涵。定義的不完善可能導(dǎo)致會計(jì)人員在會計(jì)處理時(shí)只重形式不重實(shí)質(zhì)。具體準(zhǔn)則的缺乏可能會導(dǎo)致會計(jì)工作中對該項(xiàng)目的忽視，造成重要其他綜合收益信息的缺失。規(guī)范的不集中也可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員在工作中由于對準(zhǔn)則的不熟悉而出現(xiàn)漏報(bào)、錯(cuò)報(bào)等情況，造成信息質(zhì)量的下降。

（二）日常核算不合理導(dǎo)致其他綜合收益信息難辨認(rèn)

目前，雖然利潤表中已經(jīng)設(shè)置了其他綜合收益項(xiàng)目，并將其具體分類為以后會計(jì)期間不能重分類至損益的其他綜合收益和以后會計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益，但是在會計(jì)核算過程中并沒有為其他綜合收益單獨(dú)設(shè)置會計(jì)科目，而是在資本公積——其他資本公積中進(jìn)行核算，但難以僅根據(jù)該科目辨認(rèn)信息是由何種交易形成，導(dǎo)致在對其他綜合收益信息進(jìn)行披露時(shí)需要對信息進(jìn)行重新分類，增加了信息成本的同時(shí)也加大了誤報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）報(bào)表項(xiàng)目設(shè)計(jì)不全面導(dǎo)致報(bào)表勾稽關(guān)系弱

目前，其他綜合收益信息只在利潤表和所有者權(quán)益變動表中有所體現(xiàn)，資產(chǎn)負(fù)債表中并沒有特別披露其他綜合收益相關(guān)信息，這導(dǎo)致只有當(dāng)會計(jì)年度內(nèi)，企業(yè)不發(fā)生權(quán)益性交易時(shí)所有者權(quán)益的變動才能反映出利潤表中綜合收益的變動，在資產(chǎn)負(fù)債表中才能清楚地讀取綜合收益信息，報(bào)表之間的勾稽關(guān)系體現(xiàn)較弱。既不利于信息使用者通過閱讀資產(chǎn)負(fù)債表了解所有者權(quán)益的構(gòu)成，也不利于對報(bào)表信息可靠性的檢驗(yàn)。

四、對我國綜合收益報(bào)告的改進(jìn)建議

針對以上提出的問題，筆者提出以下三點(diǎn)建議：

（一）修訂其他綜合收益具體準(zhǔn)則

其他綜合收益作為綜合收益的重要組成部分，其列報(bào)和披露直接關(guān)系著財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量。由于其他綜合收益核算的是企業(yè)尚未實(shí)現(xiàn)的收益，其確認(rèn)和計(jì)量具有很大的主觀性。公允價(jià)值的運(yùn)用對會計(jì)人員的工作提出了更高的要求，也就需要一套更加系統(tǒng)和完整的準(zhǔn)則來對會計(jì)人員的工作提供更為明確和具體的指導(dǎo)。因此，修訂獨(dú)立的其他綜合收益準(zhǔn)則很有必要。其他綜合收益準(zhǔn)則中應(yīng)對其他綜合收益的確認(rèn)、計(jì)量、重分類和列報(bào)逐條進(jìn)行明確的規(guī)定，更有效地指導(dǎo)綜合收益信息的報(bào)告工作。

（二）改善其他綜合收益的日常核算

其他綜合收益的日常核算是綜合收益信息報(bào)告過程最為關(guān)鍵的環(huán)節(jié)，它直接決定著所提供的綜合收益信息的準(zhǔn)確性。對于其他綜合收益的核算要從兩個(gè)方面進(jìn)行完善。一是改進(jìn)會計(jì)科目的設(shè)置，將已有的其他資本公積子目分為權(quán)益性交易收益和其他綜合收益。通過這個(gè)方式實(shí)現(xiàn)了其他綜合收益與權(quán)益性交易所形成資本公積的分離，使得會計(jì)人員在信息披露過程中能夠直接清晰地獲取其他綜合收益信息，降低了信息披露成本和誤報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。二是保證公允價(jià)值的真實(shí)公允。公允價(jià)值計(jì)量是其他綜合收益核算無法回避的問題，而對于目前我國會計(jì)準(zhǔn)則不夠完善，會計(jì)人員素質(zhì)普遍不高的現(xiàn)狀，如何保證公允價(jià)值的真實(shí)公允是一個(gè)亟需解決的問題。不論是會計(jì)理論研究人員還是會計(jì)工作者都應(yīng)加強(qiáng)對這方面的研究，尋找更為有效的估值技術(shù)和方法，保證公允價(jià)值的真實(shí)公允，以提高綜合收益信息的可靠性。

（三）調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目

財(cái)務(wù)報(bào)表在披露綜合收益相關(guān)信息時(shí)要對報(bào)表之間的勾稽關(guān)系給予一定的關(guān)注，在這方面我國綜合收益信息的披露應(yīng)借鑒美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)經(jīng)驗(yàn)。在2014年修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中已經(jīng)對綜合收益在利潤表與所有者權(quán)益變動表中的格式進(jìn)行了改進(jìn)，加強(qiáng)了二者信息列報(bào)的協(xié)調(diào)性，但并沒有涉及資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)的改進(jìn)，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表與其他報(bào)表在綜合收益信息方面銜接性較差。建議在資產(chǎn)負(fù)債表中增設(shè)“累計(jì)其他綜合收益”項(xiàng)目，反映會計(jì)期末其他綜合收益的累計(jì)金額。同時(shí)，在利潤表中增設(shè)“轉(zhuǎn)入損益的其他綜合收益”反映本期轉(zhuǎn)入損益的其他綜合收益的金額，增強(qiáng)了資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和所有者權(quán)益變動表三張報(bào)表在綜合收益信息方面的內(nèi)在一致性。

五、結(jié)論

本文通過將我國綜合收益報(bào)告相關(guān)規(guī)范與國際相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)我國綜合收益報(bào)告相關(guān)規(guī)范已基本實(shí)現(xiàn)國際趨同，但在列報(bào)的方式、內(nèi)容等具體方面仍存在一定差異。對于這些差異的存在不能一概而論，那些適應(yīng)我國現(xiàn)實(shí)狀況，順應(yīng)未來發(fā)展趨勢的差異應(yīng)予以保留，那些由于準(zhǔn)則設(shè)計(jì)不完善所造成的差異應(yīng)通過繼續(xù)吸取國際相關(guān)準(zhǔn)則經(jīng)驗(yàn)予以改進(jìn)。綜合收益報(bào)告是提供高質(zhì)量會計(jì)信息的必然要求，是財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)展的必然趨勢。無論是我國會計(jì)準(zhǔn)則，還是國際相關(guān)準(zhǔn)則，對于綜合收益報(bào)告的研究和改進(jìn)都是十分必要的。

主要參考文獻(xiàn)

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