其他綜合收益的內(nèi)涵探究

趙燕

其他綜合收益的內(nèi)涵探究

趙燕

2014年新修訂的會計準則中出現(xiàn)新的會計科目“其他綜合收益”，準則對其進行了詳細分類，但從實施的兩年多的時間看，會計人員仍然難以正確識別，從而影響會計信息的質(zhì)量。本文對“其他綜合收益”內(nèi)涵進行了剖析，總結(jié)了其特征，并將其易于混淆的項目進行對比，同時，對“其他綜合收益”目前存在的問題提出改進建議。

其他綜合收益;新會計準則;內(nèi)涵

隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展和各國金融市場的開放，資本得以在全球自由流動，金融產(chǎn)品和金融衍生品的出現(xiàn)，使得企業(yè)的經(jīng)濟活動日趨復(fù)雜，各種新型的非傳統(tǒng)經(jīng)濟業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，成為影響企業(yè)收益的重要因素。然而傳統(tǒng)的收益模式只能反映已經(jīng)實現(xiàn)的收益，無法反映金融創(chuàng)新的、非傳統(tǒng)的未實現(xiàn)的利得，由此，綜合收益應(yīng)運而生。

一、其他綜合收益項目的演進

早在二十世紀60年代，愛德華茲和貝爾在其著作中就提到，企業(yè)在進行收益分析時，應(yīng)該包括已經(jīng)實現(xiàn)和未實現(xiàn)的所有得利。1980年12月，美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)首次提到了“綜合收益”這一新概念。1997年6月，F(xiàn)ASB正式要求企業(yè)“報告綜合收益”。直到2007年，國際會計準則理事會(IASB)將綜合收益項目正式納入國際會計準則，并要求將綜合收益反映在利潤中。2011年，IASB將其他綜合收益按照能否計入損益劃分成兩類進行列報。

我國財政部于2006年2月發(fā)布的新的會計準則中新增了利得和損失的概念，從而引入綜合收益觀的理念，新準則體現(xiàn)了“收益費用觀”向”資產(chǎn)負債觀“的轉(zhuǎn)變，實現(xiàn)了與國際會計準則的接軌。2009年6月，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則解釋第3號》，在利潤表中正式引入“綜合收益”概念，將“其他綜合收益”放入利潤表中，與凈利潤的合計即為綜合收益。2014年財政部修訂的《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》（以下簡稱CAS30）中增設(shè)了“其他綜合收益”，并對其含義、分類和列報進行了規(guī)范，這也表明我國全面進入了綜合收益觀時代。

從“其他綜合收益”的引入到正式推行，已經(jīng)有好幾年的時間，但從目前我國企業(yè)實施的現(xiàn)狀看，”其他綜合收益“的列報、披露仍然存在著許多的問題，究其根源，主要是對“其他綜合收益”的界定模糊，出現(xiàn)”張冠李戴“的現(xiàn)象，無法準確反映企業(yè)的綜合收益情況，進而影響報表使用者做出正確的決策。本文針對此現(xiàn)象，對其他綜合收益的內(nèi)涵深入探討，擬在為會計實務(wù)操作提供一點借鑒意義。

二、其他綜合收益的內(nèi)涵

（一）其他綜合收益的含義

CAS30明確了“其他綜合收益”的含義，將其定義為：未在當期損益中確認的各項利得和損失。2006年，我國新會計準則首次引入利得和損失的概念，利得和損失包括兩部分組成，一部分是歸為營業(yè)外收支核算，即影響當期損益，另一部分歸為資本公積-其他資本公積核算，即不能直接計入當期損益，先計入所有者權(quán)益。為了與國際會計準則趨同，2014年CAS30將未在當期損益中確認的各項利得和損失計入“其他綜合收益”，并把“其他綜合收益”設(shè)為一級科目單獨核算。新準則只是給出了一個框架，沒有進行具體說明，從而加大會計人員識別的難度。要想正確認識其他綜合收益，我們需要從新準則給出的其他綜合收益的分類及內(nèi)容進行解讀。

（二）其他綜合收益的分類及內(nèi)容

根據(jù)CAS 30第三十三條，其他綜合收益可分為兩類，包括不能重分類進損益的其他綜合收益項目和在滿足條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目，具體而言，包括以下內(nèi)容：

1.重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)導致的變動。新準則對職工薪酬部分進行改進，將社會保險項目中的養(yǎng)老保險和失業(yè)保險單獨出來，設(shè)置離職后福利項目，離職后福利計劃中包含向獨立基金繳納部分和企業(yè)自行計提或積累部分，根據(jù)《CAS9職工薪酬》的規(guī)定，后者稱為設(shè)定受益計劃，如該部分凈負債或凈資產(chǎn)導致的變動，如計劃資產(chǎn)的利息收入，計劃義務(wù)現(xiàn)值的變動等計入其他綜合收益，在原設(shè)受益計劃終止時將原其他綜合收益部分全部轉(zhuǎn)到未分配利潤。

2.按權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有份額的變動額。根據(jù)《CAS2長期股權(quán)投資》的規(guī)定，投資方采取權(quán)益法核算時，被投資方的其他綜合收益，投資方作為股東，也可以按照其份額享有。被投資方其他綜合收益包括“以后會計期間不能重分類進損益”和“以后會計期間滿足條件時能重分類進損益”兩類，投資方按其享有的份額也分為兩類分別計入，前者在確認時計入其他綜合收益，在終止被投資方投資時，將該其他綜合收益部分全部轉(zhuǎn)到未分配利潤；后者在確認時計入其他綜合收益，在終止被投資方投資時，將該累計的其他綜合收益全部轉(zhuǎn)入當期損益。

3.金融資產(chǎn)的重分類產(chǎn)生的變動。目前為止，金融資產(chǎn)的重分類變動主要包括兩種，一種是可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動，根據(jù)《CAS22金融工具確認和計量》的規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)除減值和匯兌差額外，其公允價值變動額，直接計入其他綜合收益，在處置時轉(zhuǎn)入當期損益；另一種是對持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的形成的利得和損失，在轉(zhuǎn)換當天，將賬面余額和公允價值的差額計入其他綜合收益，出售時將其他綜合收益轉(zhuǎn)入到當期損益。

4.非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，公允價值大于賬面價值部分。根據(jù)《CAS3投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)將存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的，在轉(zhuǎn)換日，應(yīng)按照該房地產(chǎn)公允價值大于賬面價值的差額，計入其他綜合收益，在處置該房地產(chǎn)時，將其他綜合收益轉(zhuǎn)入當期損益。

5.現(xiàn)金流量套期工具公允價值變動中屬于有效套期的部分。根據(jù)《CAS24套期保值》規(guī)定，現(xiàn)金流量套期工具公允價值變動中屬于有效套期的部分，直接計入其他綜合收益，符合一定條件下，將其轉(zhuǎn)入當期損益。

6.外幣財務(wù)報表折算差額。根據(jù)《CAS19外幣折算》規(guī)定，企業(yè)將境外子公司業(yè)務(wù)納入合并報表時，涉及外幣折算差額的，計入其他綜合收益，處置境外經(jīng)營時，將其轉(zhuǎn)入當期損益。

（三）其他綜合收益的特征

通過以上對其他綜合收益的內(nèi)容分析可以看出，其他綜合收益具有四個明顯特征：其一、其他綜合收益是所有者權(quán)益的一部分，能引起所有者權(quán)益變動；其二、其他綜合收益是非日常活動形成的，是利得和損失；其三、其他綜合收益不包含與所有者進行交易引起的所有者權(quán)變動的權(quán)益性交易，屬于非權(quán)益性交易形成的項目；其四、其他綜合收益屬于已經(jīng)實現(xiàn)但不能馬上計入當期損益的項目，在未來某一期間會轉(zhuǎn)化為當期損益，因而，其他綜合收益屬于過渡性科目。

三、其他綜合收益項目與其他容易混淆項目的區(qū)分

（一）其他綜合收益與綜合收益的區(qū)分

CAS30第三十二條指出：綜合收益是指除與所有者出資無關(guān)的企業(yè)發(fā)生的各種收益。即包括已經(jīng)實現(xiàn)也包括未實現(xiàn)的收益，前者計入凈利潤，后者計入其他綜合收益，也就是說，其他綜合收益屬于綜合收益的一部分。

（二）其他綜合收益與當期損益的區(qū)分

當期損益是已經(jīng)實現(xiàn)的損益，包括日常活動產(chǎn)生的收入、費用和非日?；顒赢a(chǎn)生的直接計入當期損益的利得和損失。其他綜合收益是屬于非日常業(yè)務(wù)產(chǎn)生的已經(jīng)確認但尚未實現(xiàn)的損益，在滿足一定的條件下可以轉(zhuǎn)化為損益，什么時候轉(zhuǎn)化為損益帶有不確定性。也就說，其他綜合收益最后一定會轉(zhuǎn)化為損益，會對未來損益產(chǎn)生影響。

（三）其他綜合收益項目與其他資本公積項目的區(qū)分

其他資本公積屬于資本公積下設(shè)的二級科目，新準則劃分會計科目時，把其他綜合收益項目歸于所有者權(quán)益，即兩個科目性質(zhì)一樣，都屬于所有者權(quán)益。由于其他綜合收益核算的內(nèi)容是從原資本公積-其他資本公積中分解出來的，因而，會計人員很容易將兩者混淆。新準則中資本公積包括資本溢價和其他資本公積，兩者都與股東資本性的投入有關(guān)，屬于權(quán)益性交易，資本公積一經(jīng)形成，就形成所有者權(quán)益，在以后期間不會轉(zhuǎn)出，與損益沒有關(guān)系。其他綜合收益屬于非權(quán)益性交易，在未來期間會轉(zhuǎn)出。

四、其他綜合收益項目設(shè)置的原因及面臨的問題

（一）其他綜合收益項目設(shè)置的原因

1.資本公積具有“準資本”的特征，而原資本公積核算內(nèi)容中有部分未實現(xiàn)的利得和損失在后續(xù)期間會轉(zhuǎn)入損益，從而增加了“準資本”的泡沫化程度。新準則將其他綜合收益從資本公積-其他資本公積中單獨出來，兩者分工明確，資本公積核算的內(nèi)容簡化，資本公積作為“準資本”名副其實。

2.新準則要求單獨設(shè)置其他綜合收益，對其他綜合收益的分類進行列舉，并在資產(chǎn)負債表、利潤表和所有者權(quán)益變動表進行列報，使得報表之間形成嚴謹?shù)你^稽關(guān)系。這種披露方式一方面降低決策者收集綜合收益信息成本，幫助決策者預(yù)測企業(yè)未來的收益，體現(xiàn)了決策有用性；另一方面防止人為將“資本公積”作為調(diào)節(jié)利潤的手段。

（二）其他綜合收益項目面臨的問題

1.其他綜合收益的概念有待進一步修正。其他綜合收益的定義太過于寬泛，使用者不能正確的劃分和確認，雖然新準則通過列舉的方式進行了詳細的分類，但有些符合其他綜合收益的業(yè)務(wù)并沒有歸屬此類。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，日后還會出現(xiàn)一些符合其他綜合收益特征的新興經(jīng)濟業(yè)務(wù)，對其他其他綜合收益的概念進行重新修正迫在眉睫。

2.重新審視其他綜合收益的列報。新準則的利潤表中涵蓋其他綜合收益，而其他綜合收益屬于未實現(xiàn)的損益，不屬于管理者可控利潤的范疇，應(yīng)將其列報在其他反映未實現(xiàn)利潤的報表之中或?qū)⒗麧櫛砀?/p>

“會計基礎(chǔ)與應(yīng)用”精品共享資源課程（JPKC2013003）。

[1]企業(yè)會計準則委員會.企業(yè)會計準則案例講解（2014年版）[M].上海:立信會計出版社,2014.

[2]丁鑫,陳智.其他綜合收益在財務(wù)報表中列報的改進——基于新財務(wù)報表列報準則[J].財會月刊,2015(1).

[3]乾惠敏,吳思竺.新準則下其他綜合收益內(nèi)涵及其列報思考[J].財會通訊，2016(1).

（作者單位：廣東理工學院）