孟繁穎

(天津渤海職業(yè)技術(shù)學(xué)院，天津　300221)

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營(yíng)改增對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)的影響

孟繁穎

(天津渤海職業(yè)技術(shù)學(xué)院，天津300221)

營(yíng)改增在經(jīng)過上海等地試點(diǎn)后，2013年8月起已經(jīng)在全國(guó)推行，企業(yè)在新稅制改革中將面臨新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。以營(yíng)改增的政策演變背景分析為切入點(diǎn)，從企業(yè)稅負(fù)壓力、財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)報(bào)表和發(fā)票管理層面，深入分析營(yíng)改增對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)的影響，提出營(yíng)改增下優(yōu)化企業(yè)財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)管理的相應(yīng)策略。

營(yíng)業(yè)稅；增值稅；營(yíng)改增；財(cái)務(wù)管理

調(diào)結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)方式是我國(guó)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)成功轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵，營(yíng)改增在促進(jìn)社會(huì)專業(yè)化分工和產(chǎn)業(yè)融合，消除重復(fù)征稅，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，增強(qiáng)企業(yè)活力等方面具有積極的作用。從分析營(yíng)改增的政策演變出發(fā)，旨在通過深入探討營(yíng)改增對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)的影響，提出營(yíng)改增下優(yōu)化企業(yè)財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)管理的相應(yīng)對(duì)策建議。

一、營(yíng)改增的政策演變背景

(一)營(yíng)業(yè)稅與增值稅

1．營(yíng)業(yè)稅是一種按營(yíng)業(yè)額征收的稅種。在我國(guó)，營(yíng)業(yè)稅的征收對(duì)象為提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)的應(yīng)稅單位及個(gè)人。營(yíng)業(yè)稅應(yīng)納稅額的計(jì)算式為：

應(yīng)納稅額=營(yíng)業(yè)額×適用的稅率

2．增值稅是按所增值的部分征收的流轉(zhuǎn)稅之一，納稅人是提供加工、修理修配勞務(wù)以及銷售或進(jìn)口貨物的應(yīng)稅義務(wù)人。增值稅應(yīng)納稅額計(jì)算，分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。

一般納稅人計(jì)算式為：當(dāng)期應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額

小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額的計(jì)算式為：應(yīng)納稅額=銷售額×征收率；小規(guī)模納稅人不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，銷售額不包括應(yīng)納稅額，銷售額計(jì)算式為：銷售額=含稅銷售額÷(1+征收率)[1]。

(二)營(yíng)改增的政策變遷

營(yíng)業(yè)稅的稅率通常較低，但由于企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅方式，決定著稅負(fù)容易向下游轉(zhuǎn)嫁，在流通環(huán)節(jié)中每經(jīng)一環(huán)都需納一次稅，引發(fā)較突出的重復(fù)征稅問題，營(yíng)改增則成為解決營(yíng)業(yè)稅中重復(fù)征稅問題的重要途徑。我國(guó)從1979年起，在上海、襄樊等地試行?！对鲋刀悧l例(草案)》(1884)出臺(tái)后，全國(guó)已經(jīng)開征增值稅。1994年的稅制改革，增值稅的征稅已經(jīng)逐步擴(kuò)大到貨物銷售、提供加工和修理修配勞務(wù)等行業(yè)。2009年，增值稅改革后將機(jī)器設(shè)備納入增值稅抵扣范圍，但還實(shí)行增值稅與營(yíng)業(yè)稅并存的政策[2]。此稅制體制盡管與現(xiàn)實(shí)基本符合，但營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅給企業(yè)造成的負(fù)壓，降低了企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，很不利于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。為此，2011年11月，新的“營(yíng)改增試點(diǎn)方案”出臺(tái)，并從2012年1月1日起，陸續(xù)在上海、北京等8省市試點(diǎn)，2013年8月1日起在全國(guó)范圍全面推廣[3]。

二、營(yíng)改增對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)的具體影響

(一)對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響

營(yíng)改增能實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅，消除重復(fù)征稅現(xiàn)象，減輕企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)。營(yíng)改增前，交通和服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅存在產(chǎn)業(yè)鏈條內(nèi)的重復(fù)征稅等制度缺陷，制約了這些行業(yè)與制造業(yè)的協(xié)同發(fā)展，實(shí)施營(yíng)改增是解決結(jié)構(gòu)性稅負(fù)矛盾的重要舉措。以甲運(yùn)輸企業(yè)向乙制造企業(yè)提供運(yùn)輸服務(wù)為例，甲獲得營(yíng)運(yùn)收入2000萬元，可抵扣的油耗等費(fèi)用為941.2萬元。乙當(dāng)年的銷項(xiàng)稅額為1000萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額600萬元(不含運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng))，營(yíng)改增前后的稅負(fù)對(duì)比情況如表1所示：

表1　甲乙營(yíng)改增前后的稅負(fù)對(duì)比情況　單位：萬元

表1顯示，營(yíng)改增后甲企業(yè)減少納稅40萬元，乙企業(yè)減少繳納增值稅80萬元，達(dá)到結(jié)構(gòu)性減稅的目的。試點(diǎn)企業(yè)的實(shí)際運(yùn)行情況也表明，在其他成本因素不變下，營(yíng)改增后企業(yè)減輕稅負(fù)明顯，特別是固定資產(chǎn)投資和原材料消費(fèi)較大或產(chǎn)業(yè)鏈相對(duì)完整的企業(yè)，稅負(fù)降幅更大。2012年上海的調(diào)研數(shù)據(jù)顯示，在受訪的試點(diǎn)企業(yè)中，稅負(fù)降幅超30%的占24.2%，稅負(fù)減輕或基本不變的占64.1%；小規(guī)模企業(yè)全部實(shí)現(xiàn)稅負(fù)減輕，其中48%的小企業(yè)稅負(fù)降幅超40%[4](如圖1)。

圖1　上海試點(diǎn)企業(yè)稅負(fù)調(diào)查情況

(二)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算處理的影響

與營(yíng)改增前企業(yè)會(huì)計(jì)核算處理相對(duì)簡(jiǎn)單的核算方式不同，營(yíng)改增后會(huì)計(jì)核算處理相對(duì)復(fù)雜。如在企業(yè)會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置上，核算科目增加了九個(gè)明細(xì)科目，其中五個(gè)記借方、四個(gè)記貸方；在“應(yīng)交增值稅”下增設(shè)了一些明細(xì)科目，包括“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”等，且核算金額也更加細(xì)化。在企業(yè)會(huì)計(jì)核算處理上，具體的影響表現(xiàn)在對(duì)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)、銷售固定資產(chǎn)等方面。

1．購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的影響。營(yíng)改增前，對(duì)于生產(chǎn)型增值稅購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不能進(jìn)行抵扣。在會(huì)計(jì)處理上，購(gòu)進(jìn)所支付的增值稅與固定資產(chǎn)一起計(jì)入成本，而不單獨(dú)核算。營(yíng)改增后，購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的的進(jìn)項(xiàng)稅額，與增值稅一樣可以進(jìn)行抵扣，在會(huì)計(jì)處理上允許單獨(dú)核算，不需計(jì)入固定資產(chǎn)的成本，可作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期產(chǎn)品銷售中的銷項(xiàng)稅額。企業(yè)采購(gòu)固定資產(chǎn)，可通過合理的采購(gòu)時(shí)間，能降低企業(yè)的稅負(fù)，下面以某公司新購(gòu)固定資產(chǎn)為例加以說明。

某公司2014年3月銷項(xiàng)稅額300萬元，購(gòu)買貨物進(jìn)項(xiàng)稅額為240萬元(不含固定資產(chǎn))。同年4月，公司銷項(xiàng)稅額為300萬元，購(gòu)買貨物進(jìn)項(xiàng)稅額為300萬元(不含固定資產(chǎn))。公司計(jì)劃同年3月或4月購(gòu)買一套生產(chǎn)設(shè)備，當(dāng)月購(gòu)買投入使用，設(shè)備價(jià)格300萬元(不含增值稅)，新設(shè)備投產(chǎn)后3個(gè)月即能產(chǎn)生效益，該公司增值稅繳納期限為1個(gè)月。為此，公司制定了兩個(gè)籌劃方案：

表2　某公司新固定資產(chǎn)購(gòu)置方案對(duì)比

表2顯示，該公司選擇在3月購(gòu)買新設(shè)備(方案一)，比在4月購(gòu)買(方案二)少繳納增值稅51萬元，盡管在3月份購(gòu)買先支出設(shè)備費(fèi)351萬元(300+300×17%)，但先支付一個(gè)月設(shè)備也多獲得了1個(gè)月的收益。因此，經(jīng)過合理的會(huì)計(jì)核算，結(jié)果表明方案一優(yōu)于方案二。

2．銷售固定資產(chǎn)的影響。對(duì)于企業(yè)銷售固定資產(chǎn)，營(yíng)轉(zhuǎn)增前通常免征增值稅，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算處理時(shí)，僅涉及“固定資產(chǎn)清理”，而不需要計(jì)算繳納增值稅。營(yíng)轉(zhuǎn)增后進(jìn)行固定資產(chǎn)銷售，則需要與銷售一般貨物一樣計(jì)交增值稅。因此，企業(yè)銷售固定資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，需考慮增值稅。關(guān)于固定資產(chǎn)再銷售的增值稅征收率問題，國(guó)稅局(2014年第36號(hào))規(guī)定，由“按4%的減半征收”變成“按3%的征收率減按2%征收”，但在2014年7月1日以前的，仍然按4%的征收率減半征收。以A公司為例，2014年9月，該公司銷售使用過的固定資產(chǎn)10000元(含稅)，需按規(guī)定繳納增值稅，計(jì)算如下：

不含稅銷售額=10000÷(1+3%)=9708.74元；

假設(shè)開具增值稅普通發(fā)票，此銷售額應(yīng)為：10000÷(1+3%)×3%=291.26元；

實(shí)際繳納增值稅：10000÷(1+3%)×2%=194.17元。

(三)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

營(yíng)改增對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響表現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表上，營(yíng)改增后增值稅中存在進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，當(dāng)企業(yè)加大固定資產(chǎn)投資后，資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)，將使固定資產(chǎn)原值、折舊和應(yīng)交稅費(fèi)等項(xiàng)目隨之發(fā)生變化，從而引起資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)等發(fā)生變動(dòng)。利潤(rùn)表方面，營(yíng)改增后不僅原來的營(yíng)業(yè)稅改為了增值稅，企業(yè)納稅金額發(fā)生了變化，而且由于核算方式的改變，成本費(fèi)用也發(fā)生了變動(dòng)，從而引起利潤(rùn)表變化。營(yíng)改增后企業(yè)為了追求利潤(rùn)最大化，將在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)方面與新稅制互動(dòng)，最終導(dǎo)致現(xiàn)金流量表發(fā)生變化。

以利潤(rùn)表為例，營(yíng)改增后固定資產(chǎn)購(gòu)買和處理方式，都最終對(duì)企業(yè)的凈利潤(rùn)造成影響。假定某企業(yè)固定資產(chǎn)原值為200萬元(不含稅)，適用固定資產(chǎn)折舊率為20%/年，增值稅率為17%，所得稅率為25%，營(yíng)改增后利潤(rùn)表項(xiàng)目相比情況如下：

1．固定資產(chǎn)原值減少：200×17%=34萬元；

2．年折舊減少：200×20%×17%=68萬元；

3．營(yíng)業(yè)利潤(rùn)增加：200×20%×l7%=68萬元；

4．利潤(rùn)總額增加：200×20%×17%=68萬元；

5．所得稅增加：200×20%×l7%×25%=17萬元；

6．凈利潤(rùn)增加：200×20%×l7%×(1-25%)=51萬元。

數(shù)據(jù)顯示，營(yíng)改增后企業(yè)凈利潤(rùn)與固定資產(chǎn)價(jià)值(不含稅)和折舊率成正比，并對(duì)利潤(rùn)表中的項(xiàng)目產(chǎn)生影響，對(duì)凈利潤(rùn)的影響顯著。

(四)對(duì)票據(jù)管理的影響

營(yíng)改增前營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅方式，營(yíng)業(yè)稅對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本是不予考慮的。營(yíng)改增后增值稅的納稅依據(jù)是在減除成本后，按流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額來計(jì)算，增值部分以企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中適用增值稅專用發(fā)票確定，按規(guī)定進(jìn)行抵扣以降低稅負(fù)。因此，營(yíng)改增后對(duì)企業(yè)票據(jù)管理制度提出了新的要求，需要加強(qiáng)對(duì)增值稅專用發(fā)票的管理，在專用發(fā)票的發(fā)放、驗(yàn)證、轉(zhuǎn)讓和注銷上更加嚴(yán)格管理。

營(yíng)改增后，企業(yè)如弱化增值稅專用發(fā)票管理，將可能會(huì)引發(fā)法律風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)閷?duì)于小規(guī)模納稅人而言，通常只需開具普通發(fā)票即可。但一般納稅人的發(fā)票包括普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票兩種，使用時(shí)不區(qū)分好小規(guī)模納稅人和一般納稅人，將可能帶來法律風(fēng)險(xiǎn)。

三、營(yíng)改增下優(yōu)化企業(yè)財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)管理策略

(一)加強(qiáng)增值稅納稅籌劃

營(yíng)改增對(duì)企業(yè)財(cái)會(huì)產(chǎn)生不同程度的影響，核心是營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，增值稅等企業(yè)納稅政策已經(jīng)發(fā)生了根本性的改變。進(jìn)行增值稅納稅籌劃的目的，是在稅法允許的范圍內(nèi)，采取合理、合法的手段進(jìn)行企業(yè)納稅謀劃，達(dá)到減輕企業(yè)稅負(fù)，增值稅納稅最小化的目標(biāo)。營(yíng)改增后在增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額抵扣方面，出現(xiàn)了新的變化與要求，對(duì)進(jìn)項(xiàng)與銷項(xiàng)的管理比營(yíng)改增前復(fù)雜得多，企業(yè)需要不斷完善的購(gòu)銷系統(tǒng)，全方面協(xié)調(diào)企業(yè)預(yù)算、采購(gòu)等部門，切實(shí)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部財(cái)會(huì)工作，尤其是增值稅的發(fā)票、進(jìn)銷、稅務(wù)等方面的管理和籌劃。從戰(zhàn)略角度提升增值稅納稅籌劃水平，制定最符合企業(yè)發(fā)展的、科學(xué)合理的稅務(wù)納稅籌劃方案，以進(jìn)一步減低企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)。

(二)強(qiáng)化企業(yè)會(huì)計(jì)核算

進(jìn)一步強(qiáng)化企業(yè)財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算工作，是消除營(yíng)改增對(duì)企業(yè)財(cái)會(huì)影響的重要途徑。一是要完善企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理制度體系，使企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理制度與新稅制實(shí)現(xiàn)無縫銜接；尤其在企業(yè)財(cái)務(wù)基礎(chǔ)管理、內(nèi)部控制、資金管理、成本和費(fèi)用核算等方面，必須加以完善。二是嚴(yán)格財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理制度的執(zhí)行。加強(qiáng)制度的執(zhí)行力，是確保制度落地的保障。企業(yè)應(yīng)著重加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)戰(zhàn)略規(guī)劃、財(cái)務(wù)預(yù)算、會(huì)計(jì)核算、企業(yè)內(nèi)審等的控制。三是加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制。通過培訓(xùn)等手段提高企業(yè)員工的風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，切實(shí)加強(qiáng)企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)籌劃風(fēng)險(xiǎn)防控，規(guī)避財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

(三)提高財(cái)會(huì)人員綜合素質(zhì)

面對(duì)營(yíng)改增這一新的制度變革，企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)不斷提升自身業(yè)務(wù)素質(zhì)，才能適應(yīng)新政策環(huán)境的變化需要。財(cái)務(wù)人員需要不斷強(qiáng)化學(xué)習(xí)，盡快熟悉營(yíng)改增的相關(guān)政策，結(jié)合自身行業(yè)的特點(diǎn)進(jìn)一步完善企業(yè)財(cái)務(wù)制度。企業(yè)通過組織對(duì)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)培訓(xùn)，提高員工的專業(yè)技能，提高財(cái)務(wù)人員對(duì)新稅制變化的適應(yīng)性，使其在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，對(duì)政策的把握更加準(zhǔn)確。

(四)優(yōu)化票據(jù)管理

營(yíng)改增對(duì)發(fā)票管理提出新的要求 營(yíng)改增后增值稅具有可抵扣性，主要依據(jù)是增值稅專用發(fā)票，因此對(duì)增值稅發(fā)票管理要求比之前的要求要高很多。因此，企業(yè)需要建立和完善企業(yè)落實(shí)發(fā)票管理制度，建立專人專管機(jī)制，完善發(fā)票監(jiān)督管理機(jī)制，確保增值稅專用發(fā)票的合法、合理使用。避免因發(fā)票管理不當(dāng)給企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)帶來影響，甚至引發(fā)法律風(fēng)險(xiǎn)。

[1]蔡偉莉.跟老會(huì)計(jì)學(xué)納稅[M].上海:立信會(huì)計(jì)出版社,2012:106-120.

[2]牛云.營(yíng)改增對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)的影響[J].企業(yè)改革與管理,2015,(07):74-75.

[3]王元生.營(yíng)改增對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)的影響研究[J].管理觀察,2015,(14): 151-152.

[4]趙永波.“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)的影響及對(duì)策研究[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù),2015,(03):16-17.

Impact of Replacing Business Tax with Value-added Tax on Finance and Accounting of Enterprises

MENG Fan-ying

(TianjinBohaiVocationalTechnicalCollege,Tianjin,300221 )

the policy of replacing business tax with value-added tax has been implemented throughout the whole country from August, 2013 after the pilot project is launched in Shanghai and other places, and enterprises will confront new chance and challenges in the reform of new tax system. Taking the evolution background of the policy of replacing business tax with value-added tax as breakthrough point, this paper analyzes the impact of replacing business tax with value-added tax on finance and accounting of enterprises in depth from the aspects of corporate tax pressure, financial management and accounting, financial reporting and invoice management to propose the corresponding strategy for optimizing corporate financial reporting and accounting management under the policy of replacing business tax with value-added tax.

sales tax; VAT; replacing business tax with value-added tax; financial management

2016-03-15

孟繁穎(1980-)，女，漢，天津渤海職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)務(wù)管理系會(huì)計(jì)專業(yè)教研室主任,講師，主要從事會(huì)計(jì)專業(yè)相關(guān)課程教學(xué)及研究。

F810.42

A

1673-582X(2016)07-0079-05