協(xié)同學(xué)視角下中國企業(yè)內(nèi)部控制體系研究

李怡

摘要：內(nèi)部控制體系作為企業(yè)管理方式不斷改進和完善過程中不可或缺的重要組成部分，能夠有效促進企業(yè)的健康的發(fā)展，但就目前情況來看，我國企業(yè)內(nèi)部控制普遍薄弱，因此本文基于協(xié)同學(xué)的視角，對我國企業(yè)內(nèi)部控制動態(tài)自組織過程進行了分析，為我國企業(yè)內(nèi)部控制體系的構(gòu)建提供了一條“協(xié)同演化”之路。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制評價；自組織；協(xié)同演化

縱觀內(nèi)部控制思想自產(chǎn)業(yè)革命時期開始萌芽以來幾個世紀(jì)的發(fā)展史，我們不難發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制已經(jīng)由最初的單純的糾錯查弊制度慢慢轉(zhuǎn)變?yōu)橐环N集保障資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息準(zhǔn)確、經(jīng)營管理合規(guī)高效、促進發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)實現(xiàn)為一體的復(fù)雜系統(tǒng)，它嵌于整個企業(yè)構(gòu)架內(nèi)部，成為企業(yè)不可分割的一部分。尤其是在全球經(jīng)濟、政治一體化高度發(fā)展的今天，新常態(tài)經(jīng)濟下的我國企業(yè)面臨的國內(nèi)國際形勢將更加復(fù)雜多變，矛盾和風(fēng)險也可能更加突出，各種不確定性因素也在逐漸增多。在這種情況下，內(nèi)部控制體系作為企業(yè)管理方式不斷改進和完善過程中不可或缺的重要組成部分，能夠有效促使企業(yè)各項活動趨于合理、高效，保證企業(yè)的健康平穩(wěn)發(fā)展，從而獲得了越來越多的關(guān)注。我國財政部等五部在2008年聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，對我國企業(yè)內(nèi)部控制體系的構(gòu)建進行了全方位的指導(dǎo)和指引。但是我國企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展尚處在起步階段，很多企業(yè)對內(nèi)部控制這一概念還不是十分清晰；再加上不同的企業(yè)其規(guī)模、生產(chǎn)方式、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、管理風(fēng)格等都不盡相同，面臨的風(fēng)險也各有不同，想要一步到位的建立一個如上的理想框架不太現(xiàn)實，容易導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制在其成本效益考慮下僅僅流于形式，達不到既定效果。因此如何厘清《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中所規(guī)定的內(nèi)部控制諸多要素之間的關(guān)系，抓到內(nèi)部控制體系架構(gòu)過程中的主線，構(gòu)建符合我國企業(yè)實際環(huán)境的內(nèi)部控制系統(tǒng)，來改善我國目前內(nèi)部控制普遍薄弱的基本國情顯得尤為重要。本文基于協(xié)同學(xué)的視角，對內(nèi)控評價子系統(tǒng)支配下，我國企業(yè)內(nèi)部控制動態(tài)自組織過程進行了分析，為我國企業(yè)內(nèi)部控制體系的構(gòu)建提供了一條“協(xié)同演化”之路。

一、支配內(nèi)部控制理論框架的主線

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中五要素所涵蓋的諸多內(nèi)部控制子系統(tǒng)之間并不是完全獨立的，面對這樣一個紛繁復(fù)雜的內(nèi)部控制體系，如何抓住其主線，繼而構(gòu)建一個有序的內(nèi)部控制理論框架是現(xiàn)階段我們進行研究時應(yīng)該首先考慮的問題。從協(xié)同學(xué)的視角來看，哈肯提出的自組織理論認(rèn)為，系統(tǒng)本身具有一種轉(zhuǎn)變機制和驅(qū)動力量能夠使系統(tǒng)從無序變得有序，所有有序結(jié)構(gòu)的形成的實質(zhì)上都是由這樣的幾個緩慢增加的變量——“序參量”決定的，并且整個系統(tǒng)中的所有子系統(tǒng)都會在轉(zhuǎn)變過程中受到“序參量”的支配，系統(tǒng)的演化可以通過他們得以描述。因此想要抓住內(nèi)部控制這一高度復(fù)雜系統(tǒng)的主線，就要找到這個能夠支配其所有子系統(tǒng)的“緩慢增加的變量”。

考慮到現(xiàn)階段我國的基本國情以及企業(yè)內(nèi)部控制的具體實踐和執(zhí)行情況，筆者認(rèn)為在內(nèi)部控制各個子系統(tǒng)中，企業(yè)對當(dāng)前內(nèi)部控制施行情況的有效性評價體系顯然處于核心地位，能夠?qū)ζ渌膬?nèi)部控制子系統(tǒng)起到一種支配和驅(qū)動的作用。企業(yè)對內(nèi)部控制的有效性進行評價，就是指企業(yè)內(nèi)部控制評價主體根據(jù)一定的評價標(biāo)準(zhǔn)對企業(yè)在一定區(qū)間內(nèi)的內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行情況做出相關(guān)合理保證，對內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)程度或水平進行評價的活動?，F(xiàn)階段我國企業(yè)的內(nèi)部控制有效性評價體系主要包括三部分，分別為董事會內(nèi)部控制評價、注冊會計師內(nèi)部控制審計和政府相關(guān)監(jiān)管部門的內(nèi)部控制綜合評價。它們相互獨立又相互印證，共同保證了企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價的真實性和可靠性，并對企業(yè)內(nèi)部控制各要素及相關(guān)活動起到有效的監(jiān)督作用，其在有形和無形中決定了內(nèi)部控制整體以及其各子系統(tǒng)的實踐水平和有效程度，顯然對其他子系統(tǒng)有一定支配和驅(qū)使作用。一方面，通過科學(xué)、合理的內(nèi)部控制質(zhì)量評價可以為企業(yè)內(nèi)部管理層等提供相關(guān)信息，幫助企業(yè)管理層了解內(nèi)部控制各項制度的具體執(zhí)行情況，找出在企業(yè)發(fā)展過程中內(nèi)部控制各要素及相關(guān)活動存在的薄弱環(huán)節(jié)，并且在此基礎(chǔ)上對相關(guān)子系統(tǒng)提出修正及改進措施，這使得企業(yè)內(nèi)部控制的運行向著更加有效地方向演化，有效減少企業(yè)管理過程中的錯誤腐化舞弊情況，幫助管理層等更好的去管理企業(yè)，加強了企業(yè)內(nèi)部的穩(wěn)定性；另一方面，內(nèi)部控制的有效性評價結(jié)果可以為政府以及資本市場監(jiān)管部門了解企業(yè)內(nèi)部控制狀況、制定相關(guān)的法律法規(guī)提供客觀依據(jù)，為企業(yè)外部決策者提供附加信息，使得企業(yè)外部各利益相關(guān)者更加全面的了解進而監(jiān)督企業(yè)運行的有效情況，間接地促使管理層改進控制評估程序提高內(nèi)部控制的有效性。對上市公司來說，企業(yè)內(nèi)部控制狀況評價還可以對上市公司形成強有力的聲譽制約，激勵企業(yè)努力提高內(nèi)部控制質(zhì)量，完善企業(yè)內(nèi)部控制，保護投資者和其他利益相關(guān)者的權(quán)益。

綜上所述，考慮到內(nèi)部控制有效性評價子系統(tǒng)在內(nèi)部控制各系統(tǒng)中起到的作用，我們認(rèn)為其符合協(xié)同學(xué)中的序參量特征，因此其無疑是內(nèi)部控制系統(tǒng)的序參量，也是本文提出的內(nèi)部控制協(xié)同演化體系的主線，它來源于內(nèi)部控制各子系統(tǒng)間的協(xié)同合作，又通過對各子系統(tǒng)的支配行為強化了各子系統(tǒng)之間的協(xié)同合作。現(xiàn)階段我國內(nèi)部控制框架是低效的，且常常流于形式，是無序的，導(dǎo)致了企業(yè)的不穩(wěn)定性。內(nèi)部控制有效性評價體系這一序參量的存在，支配和驅(qū)使著我國企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)在協(xié)同過程中向著一種更加高效的有序狀態(tài)演化，實現(xiàn)了我國企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)從無序到有序的動態(tài)自組織過程。

二、“序參量”支配的內(nèi)部控制協(xié)同演化體系

（一）企業(yè)內(nèi)部的協(xié)同效應(yīng)

內(nèi)部控制作為一種集資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息準(zhǔn)確、經(jīng)營管理合規(guī)、經(jīng)營效率和效果、發(fā)展戰(zhàn)略等目標(biāo)為一體的嵌于整個企業(yè)構(gòu)架內(nèi)的復(fù)雜系統(tǒng)，它已經(jīng)企業(yè)融為一體，幾乎涉及了企業(yè)所有的主要活動和事項。因此內(nèi)部控制體系與會計、財務(wù)、內(nèi)部審計、營銷管理、人力資源管理等制度都有著密切的關(guān)系，組成內(nèi)部控制體系的各要素、業(yè)務(wù)、層級、部門以及職員之間也并不是相互獨立的，它們之間通過不斷地碰撞與合作進行著各種物質(zhì)、能量和信息的交換，形成了一個相互作用、相互依賴、共同發(fā)展的內(nèi)部協(xié)同體系。

企業(yè)內(nèi)部控制各子系統(tǒng)之間的協(xié)同體系主要包括“序參量”支配下的基礎(chǔ)環(huán)境建設(shè)以及其上的三個層級的控制活動。其中作業(yè)層主要側(cè)重于對某項具體業(yè)務(wù)或者某項具體任務(wù)的完成情況的控制，針對企業(yè)整個生產(chǎn)經(jīng)營銷售過程中的資金活動、資產(chǎn)管理、采購業(yè)務(wù)、銷售業(yè)務(wù)等。管理層主要關(guān)注戰(zhàn)略實施情況的控制，是管理者影響組織其他成員以落實組織戰(zhàn)略的過程。戰(zhàn)略層是與治理層相聯(lián)系的控制，著眼于戰(zhàn)略定位控制，主要側(cè)重于戰(zhàn)略目標(biāo)的制定， 是形成企業(yè)戰(zhàn)略的過程。這三種類型的控制通過協(xié)同合作實現(xiàn)整個內(nèi)部控制活動，同時各個層級的內(nèi)部也存在著協(xié)同合作。比如戰(zhàn)略層控制著整個企業(yè)的組織架構(gòu)，企業(yè)各個部門在董事會的支配下完成各自的職責(zé)設(shè)定，并通過協(xié)同合作的方式實現(xiàn)著整個企業(yè)的高效運作，實現(xiàn)一加一大于一的協(xié)同效應(yīng)。再比如企業(yè)作業(yè)控制下的銷售業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制，涉及到銷售過程中的每一流程控制（銷售定單核對、信用額度審查、填寫產(chǎn)成品出庫單等），需要客戶、銷售、配送、倉儲和財務(wù)部門的通力合作。另外管理控制需要隨時對內(nèi)部控制制度的設(shè)計與運行情況進行檢查， 以便發(fā)現(xiàn)其中的缺陷及時加以改進，實現(xiàn)內(nèi)部控制的有效運轉(zhuǎn)，因此監(jiān)督檢查系統(tǒng)需要從其他各系統(tǒng)中采取信息，各子系統(tǒng)受制于控制系統(tǒng)的預(yù)算等約束，在這個過程中管理層與各部門之間存在協(xié)同合作。

在上述各個控制層級的協(xié)同合作過程中，內(nèi)部控制評價子系統(tǒng)起到了最為關(guān)鍵的支配作用，它通過對內(nèi)部控制全過程的監(jiān)督與評價，使企業(yè)了解內(nèi)部控制狀況，找出內(nèi)部控制各子系統(tǒng)存在的薄弱環(huán)節(jié)，并采取措施以促進內(nèi)部控制的有效運行，完善內(nèi)部控制。內(nèi)部控制評價子系統(tǒng)這一“序參量”的選擇，使得我國企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)中紛繁復(fù)雜的諸多子系統(tǒng)相互連接起來，形成了一個由無序狀態(tài)自發(fā)的向有序狀態(tài)協(xié)同演化的動態(tài)自組織系統(tǒng)。

同時我們還注意到，在企業(yè)內(nèi)部控制各子系統(tǒng)的協(xié)同運行過程不可避免會產(chǎn)生一些利益的觸碰和“信息噪音”，使得內(nèi)部控制風(fēng)險監(jiān)控等活動的施行過程和反饋過程變得阻力重重。利益觸碰和“信息噪音”的存在會導(dǎo)致內(nèi)部控制各子系統(tǒng)之間的摩擦、沖突等負(fù)面效應(yīng)，進而降低內(nèi)部控制協(xié)同演化體系的效率。因此筆者認(rèn)為，要想真正發(fā)揮內(nèi)部控制體系中諸多子系統(tǒng)之間的協(xié)同效應(yīng)，實現(xiàn)內(nèi)部控制體系的自組織過程，使得本文所建立的內(nèi)部控制協(xié)同演化體系高效運行，不可避免的就需要有控制力和協(xié)調(diào)力的存在。而筆者認(rèn)為有助于內(nèi)部控制體系協(xié)同效應(yīng)發(fā)揮的基礎(chǔ)環(huán)境構(gòu)建正是這個控制力和協(xié)調(diào)力的不二選擇，它能夠指引內(nèi)部控制協(xié)同系統(tǒng)朝著正的方向有效發(fā)展。和諧的企業(yè)文化氛圍能夠激發(fā)員工的進取心、自覺性和創(chuàng)造性，從而使他們自覺、自愿地遵守企業(yè)內(nèi)部控制的各項制度，發(fā)揮出企業(yè)內(nèi)部控制協(xié)同體系的整體優(yōu)勢。開放式信息溝通渠道的建設(shè)可以加強企業(yè)內(nèi)部相關(guān)信息溝通的強度和廣度，實現(xiàn)企業(yè)信息的“實時反映”，提高了內(nèi)部控制的效率和質(zhì)量。比如管理控制需要隨時對內(nèi)部控制制度的設(shè)計與運行情況進行檢查， 以便發(fā)現(xiàn)其中的缺陷及時加以改進，實現(xiàn)內(nèi)部控制的有效運轉(zhuǎn)，因此所有系統(tǒng)都需要接受監(jiān)督檢查，并將各自內(nèi)部控制執(zhí)行情況的信息及時反饋給監(jiān)督系統(tǒng)。輔助環(huán)境的構(gòu)建可以從思想上根本的改變企業(yè)管理層及全體職員對內(nèi)部控制這個問題的觀念，提高企業(yè)管理層及全體職員關(guān)于內(nèi)部控制重要性的認(rèn)識，對內(nèi)部控制各子系統(tǒng)起到協(xié)調(diào)和減少沖突、摩擦的作用。

除了上述企業(yè)內(nèi)部控制各子系統(tǒng)之間的協(xié)同效應(yīng)外，內(nèi)部控制系統(tǒng)與企業(yè)的會計系統(tǒng)、財務(wù)系統(tǒng)、計算機信息系統(tǒng)、營銷管理系統(tǒng)、人力資源管理系統(tǒng)之間都有著密切的合作關(guān)系。一方面內(nèi)部控制系處于支配與主導(dǎo)地位， 決定了其他系統(tǒng)的運行效率；另一方面其他系統(tǒng)的設(shè)計與實施情況反過來也會對內(nèi)部控制系統(tǒng)的不斷發(fā)展和完善產(chǎn)生重要影響。比如企業(yè)的計算機信息系統(tǒng)有助于內(nèi)部控制各要素溝通過程的高效實現(xiàn)，會計系統(tǒng)可以為各項控制活動提供有用的信息等。

（二）企業(yè)外部的協(xié)同效應(yīng)

企業(yè)外部的協(xié)同效應(yīng)主要體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部控制體系與企業(yè)外部審計機構(gòu)、政府機構(gòu)以及投資者之間的關(guān)系。

一方面注冊會計師內(nèi)部控制審計、監(jiān)管部門或非營利性機構(gòu)內(nèi)部控制綜合評價使企業(yè)了解內(nèi)部控制的運行狀況。政府以及資本市場監(jiān)管部門也可以以科學(xué)、合理的企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量評價情況為依據(jù)制定相關(guān)的法律法規(guī)。另一方面科學(xué)、合理的企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量評價情況可以為企業(yè)外部決策者提供附加信息，使得企業(yè)外部各利益相關(guān)者更加全面的了解的同時監(jiān)督企業(yè)運行的有效情況。完善有效的內(nèi)部控制體系可以給關(guān)注該企業(yè)的利益相關(guān)者一個好的信號，加強企業(yè)的利益相關(guān)者特別是投資者和政府對企業(yè)的信息，改善企業(yè)的社會形象，進一步將強了企業(yè)的穩(wěn)定性，強化了內(nèi)部控制的有效性。

而且當(dāng)一個企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)得以有效實施，并且對企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生推動作用時，企業(yè)之間的競爭與合作能夠有力地推動其他企業(yè)關(guān)于內(nèi)部控制系統(tǒng)的構(gòu)建，帶動內(nèi)部控制體系總體的發(fā)展，從而產(chǎn)生企業(yè)之間的集聚效應(yīng)，間接地促使行業(yè)內(nèi)所有企業(yè)管理層改進控制評估程序提高內(nèi)部控制的有效性，如此不斷循環(huán)，促進了企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的協(xié)同演化。

（三）企業(yè)內(nèi)部控制的整體演化

企業(yè)協(xié)同演化理論將企業(yè)看作是一個與大自然中的生物相類似的有機生命體，而企業(yè)的內(nèi)部控制嵌于整個企業(yè)構(gòu)架內(nèi)，與企業(yè)融為一體。因此我們可以將企業(yè)內(nèi)部控制體系也看作是一個有機生命體。在這個有機生命體的內(nèi)部，內(nèi)部控制體系控制下的各層級、部門以及職員之間并不是相互獨立的，他們之間通過不斷地碰撞與協(xié)作進行著各種物質(zhì)、能量和信息的交換，形成了一個相互作用、相互依賴、共同發(fā)展的內(nèi)控協(xié)同演化系統(tǒng)。但是各個系統(tǒng)以及它們之間的協(xié)同關(guān)系一開始并不是完美的，隨著社會的發(fā)展現(xiàn)階段各個系統(tǒng)以及它們之間的協(xié)同關(guān)系也不能是一成不變的。在這一變化過程中，內(nèi)部控制評價子系統(tǒng)這一“序參量”通過對其他子系統(tǒng)的緩慢的支配過程，為企業(yè)現(xiàn)階段低效的內(nèi)部控制框架向著更高效更完美更適合的方向演化提供了目標(biāo)，指明了方向。而企業(yè)內(nèi)部和諧的企業(yè)文化氛圍和開放式信息溝通渠道的建立起到了平衡和協(xié)調(diào)的作為，通過降低沖突和摩擦保證內(nèi)部控制的各子系統(tǒng)都朝著有效性這個方向發(fā)展。二者的結(jié)合使得內(nèi)部控制系統(tǒng)中紛繁復(fù)雜的諸多子系統(tǒng)之間的協(xié)同效應(yīng)真正發(fā)揮作用，并且?guī)椭髽I(yè)在這一過程中找到真正適合其自身發(fā)展的最優(yōu)的內(nèi)部控制各要素的組合形式，加強了企業(yè)內(nèi)部的穩(wěn)定性的同時實現(xiàn)內(nèi)部控制體系的自組織過程，使得本文所建立的內(nèi)部控制下協(xié)同演化體系高效運行。

三、結(jié)語

綜上所述，企業(yè)內(nèi)部控制體系這個有機生命體其內(nèi)部其各層級之間、各組成部門之間以及職員之間并不是相互獨立的，他們通過不斷地碰撞與合作與企業(yè)外部周圍環(huán)境進行著各種物質(zhì)、能量和信息的交換，并在內(nèi)部控制評價子系統(tǒng)的支配和基礎(chǔ)環(huán)境建設(shè)的調(diào)節(jié)下實現(xiàn)其自身的自組織過程，獲得自身的發(fā)展和提高。而這一內(nèi)部控制體系即筆者試圖在企業(yè)內(nèi)部建立的內(nèi)部控制協(xié)同演化體系。這個協(xié)同演化體系能夠在有效性評價子系統(tǒng)的支配和環(huán)境建設(shè)子系統(tǒng)的調(diào)節(jié)下，在企業(yè)內(nèi)部實現(xiàn)1+1大于1的協(xié)同效應(yīng)，并促使著我國企業(yè)現(xiàn)階段尚不成熟且低效的內(nèi)部控制系統(tǒng)不斷地向著更加完善更加高效的方向前進，最終幫助企業(yè)找到一個適合企業(yè)自身特點、適合中國普遍現(xiàn)實的最優(yōu)內(nèi)部控制體系。這個協(xié)同演化體系使企業(yè)的內(nèi)部控制體系在最小成本下真正地發(fā)揮作用，維持企業(yè)內(nèi)環(huán)境的穩(wěn)定性，提高對外環(huán)境的適應(yīng)性，使企業(yè)在競爭日益激烈的環(huán)境中不斷進步，拓展生存空間。

但是由于我國監(jiān)管部門對內(nèi)部控制審計缺乏強制性的規(guī)定， 我國上市公司對內(nèi)部控制的評價意見披露缺乏自愿性，而且現(xiàn)階段我國公司的內(nèi)部控制自我評估和會計師事務(wù)所的核實評價意見缺少統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)等問題，使得由內(nèi)部控制評價體系支配的內(nèi)部控制協(xié)同演化體系還存在一定局限性。因此為了規(guī)范現(xiàn)階段我國內(nèi)部控制的評價體系，確保上述內(nèi)部控制框架能夠有效實現(xiàn)，我國監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)當(dāng)盡快制定一系列的應(yīng)用指引，研究并發(fā)布有關(guān)內(nèi)部控制的評價和審計準(zhǔn)則，明確內(nèi)部控制審計的業(yè)務(wù)性質(zhì)，基本建立以監(jiān)管部門為主導(dǎo)、各單位具體實施為基礎(chǔ)、會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)咨詢服務(wù)為支撐、政府監(jiān)管和社會評價相結(jié)合的內(nèi)部控制評價體系，提高審計師對內(nèi)部控制審計的嚴(yán)肅性和執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

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（作者單位：山東財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）