淺析“營改增”掛賬留抵稅額的會計和稅務(wù)處理

豐冠華

（河南師范大學(xué) 商學(xué)院，河南 新鄉(xiāng) 453007）

淺析“營改增”掛賬留抵稅額的會計和稅務(wù)處理

豐冠華

（河南師范大學(xué) 商學(xué)院，河南 新鄉(xiāng) 453007）

當(dāng)前，2012年，我國有關(guān)部門針對增值稅期末留抵稅額進行會計處理過程做了明確規(guī)定，在“應(yīng)交稅費”的科目下，增設(shè)了“增值稅留抵稅額”項目。根據(jù)要求和規(guī)定，企業(yè)不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額，借記“應(yīng)交稅費——增值稅留抵稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。在營增改新會計制度實施后，掛賬留抵稅額已成企業(yè)亟待解決的問題，為此，本文以某公司兩個月的實際收入、支出為例，對如何處理“營改增”掛賬留抵稅額的會計和稅務(wù)問題分別進行的闡述，以供參考。

營增改；掛賬留底稅額；會計；稅務(wù)

伴隨著我國現(xiàn)代會計制度發(fā)生不斷的變化，使得我國現(xiàn)代服務(wù)行業(yè)出現(xiàn)了“營改增”政策，我國為了保障會計合賬的準確，不斷的推出對應(yīng)的政策調(diào)整。而“營改增”便是其中一種，通過試點不斷的實驗，保證其不斷的發(fā)展且進步，推廣試點政策，保證政策的整體落實。

一、“營改增”掛賬留抵稅額的會計概述

1、營改增的定義闡釋

營改增模式在我國2016年5月1日起全面實施?！盃I改增”更像是一種減稅模式，不過更像是一種結(jié)構(gòu)性減稅，而通過減稅勢必會帶來新型的會計核算模式，也會帶來企業(yè)面臨競爭的新形勢。對于現(xiàn)代企業(yè)而而言，營增改帶來的挑戰(zhàn)和機遇并存，而將目光提升至全局高度，長久以往，營增改勢必會減輕企業(yè)的自身負擔(dān)，保證政策的調(diào)控，幫助企業(yè)發(fā)展。

在我國的稅收體系中，針對例如服務(wù)業(yè)等，通常選擇的只有營業(yè)稅和增值稅。很多時候，此類稅收規(guī)則會導(dǎo)致重復(fù)稅收的現(xiàn)象出現(xiàn)，使得很多行業(yè)都受到了具體的損害，稅務(wù)成為了其發(fā)展的障礙?？梢哉f在傳統(tǒng)的稅收規(guī)則中，對于其的整體影響比較多，因此在現(xiàn)代的發(fā)展進程中，需要有效的解決傳統(tǒng)稅收規(guī)則中所遺留的各類問題。

2、“營改增”掛賬留抵稅額的會計概述

《財政部關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定的通知》已經(jīng)對現(xiàn)階段的增值稅等做出了處理規(guī)定，通常情況下，政策只能在實施地區(qū)開展，并且針對的主要是應(yīng)稅服務(wù)的原增值稅的一般納稅人，并且在實際的計算中，應(yīng)該以具體的月份作為計算單位，并且計算原本應(yīng)該交的稅費，保證原本應(yīng)該預(yù)留的稅額，并且根據(jù)月初計算具體的增值稅額度繳納，不能從應(yīng)稅服務(wù)中無故減少，并且針對一些情況下可以增設(shè)具體的名目。通常而言，企業(yè)不能無故抵抗拒絕交此類具體項目，并且將不同的稅額確定為具體的不同項目，通過有效的管理，保證留抵稅額的整體穩(wěn)定。例如某企業(yè)而言，明確其每個月份的具體開銷，并且對于每個月的具體收入和具體開銷做出劃分，保證整體的稅收比較明確，通過計算得出最后的增值稅的額度。

二、實例分析

以某化工裝備類公司為例，將其當(dāng)作增值稅一般納稅人，從該企業(yè)所使用的相應(yīng)設(shè)備、配件，以及相應(yīng)的生產(chǎn)和銷售幾部分進行分析。該企業(yè)截止至2014年年底，該公司屬“一般貨物或勞務(wù)”的增值稅留抵稅額為100萬元。從2015 年元月1日起，該公司新設(shè)中心技術(shù)服務(wù)支持部門，在提供技術(shù)咨詢方面的服務(wù)過程中，同時對外開設(shè)有形動產(chǎn)（比如設(shè)備與設(shè)備配件等）方面的租賃相關(guān)業(yè)務(wù)。經(jīng)統(tǒng)計，該公司2015 年前兩個月的增值稅業(yè)務(wù)具體：第一個月，公司銷售了一批設(shè)備，對售出的設(shè)備開具防偽稅控增值稅發(fā)票，該批次設(shè)備的銷售額為1900萬元，而繳納的銷項稅額是323萬元。公司所成立的技術(shù)咨詢服務(wù)部門獲取了第一次服務(wù)業(yè)務(wù)收入共計426萬元，這些服務(wù)業(yè)務(wù)收入需要開具稅控增值稅發(fā)票，首次服務(wù)業(yè)務(wù)所繳納26萬元的銷項稅額，上述所有款項采取銀行轉(zhuǎn)賬的方式完成到公司財務(wù)轉(zhuǎn)賬。另公司此月設(shè)備租賃實際應(yīng)收取236萬元的租金，去除增值稅上繳，公司實際收到180萬元，余下尾款收銀行承兌匯票。另外，本月該企業(yè)購進了原材料，花費2600萬元，并開具防偽稅控增值稅專用發(fā)票，稅費442萬元；公司新成立的技術(shù)服務(wù)中心新購置2輛轎車，費用80萬元，稅費13.6萬元。需要認識的是，上訴各項稅額都獲得了防偽稅控系統(tǒng)的認證，并且票款已經(jīng)付清。在2015年的2月份，公司再次售出部分設(shè)備，這部分設(shè)備也開具防偽稅控增值稅發(fā)票，此次設(shè)備銷售額在1700萬元左右，共繳納289萬元的銷項稅額。經(jīng)過公司財務(wù)核算，本次共有1080萬元的技術(shù)服務(wù)費，開具防偽稅控增值稅發(fā)票，共獲得1000萬元銷售額，并繳納80萬元銷項稅額，2月份的所有款項調(diào)動同樣采取銀行轉(zhuǎn)賬方式完成。本月依照該公司的設(shè)備租賃情況分析，實際應(yīng)收取租金費用469萬元，且均開具發(fā)票，但租賃費尚未到賬。本月公司銷售的所有設(shè)備均委托第三方運輸公司實行托運，費用180萬元，并開具貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票， 其中稅費18萬元，公司開具轉(zhuǎn)賬支票于該家運輸企業(yè)。同月，公司再次購入原材料，花費1300萬元，稅費221萬元，并取得防偽稅控增值稅專用發(fā)票，款尚未付。另該月公司因修繕辦公樓購置原材料消費98萬元，且購進該材料時已抵扣進項稅額16.66萬元。

三、“營改增”掛賬留抵稅額會計處理對策

按照我國現(xiàn)階段的法律規(guī)定中，真正的對營改增做好對應(yīng)的抵稅的設(shè)計，并且對于試點地區(qū)而言，更是應(yīng)該充分了解國家的相關(guān)規(guī)定，合理計算自我應(yīng)該繳納的增值稅，對于上文提到的企業(yè)而言，更是需要了解此種規(guī)定。

通常而言，我國現(xiàn)階段的規(guī)定為首先應(yīng)該合理的計算自我，通常便是有效的計算具體的貨物以及勞務(wù)等需要消耗多少，通過貨物和勞務(wù)需要繳納的稅務(wù)額度，在第二步時，需要計算具體的不能抵減的稅務(wù)額，了解所有貨物以及勞務(wù)所需要繳納具體的稅額。然后根據(jù)銷項稅額的比例確定對應(yīng)的應(yīng)納稅額。最后便是通過了解具體的法規(guī)，通過最小值的確定，確定對應(yīng)的抵減數(shù)。通過抵減數(shù)值的確定，計算出所有貨物以及勞務(wù)的具體稅務(wù)值，然后具體的有效計算。

在開啟試點當(dāng)月初，企業(yè)不可以把增值稅留抵稅額從應(yīng)稅服務(wù)的銷項稅額中抵扣，借記“應(yīng)交稅費——增值稅留抵稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出進項稅額）”科目。待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記 “應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費——增值稅留抵稅額”科目?！皯?yīng)交稅費——增值稅留抵稅額”科目期末余額應(yīng)根據(jù)其流動性在資產(chǎn)負債表中的“其他流動資產(chǎn)”項目或“其他非流動資產(chǎn)”項目列示。

1、1月份會計處理對策

首先，將2014年年底“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅”借方期末余額100萬元轉(zhuǎn)出掛賬，具體如下：2015年首月初應(yīng)，借：應(yīng)交稅費——增值稅留抵稅額100萬元；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）100萬元。

第二，銷售設(shè)備及技術(shù)咨詢服務(wù)收入部分，借：銀行存款2326萬元；貸：主營業(yè)務(wù)收入1900萬元，而除主營業(yè)務(wù)外的業(yè)務(wù)收入應(yīng)交增值稅400萬元。

第三部分，取得設(shè)備租賃收入，借：銀行存款180萬元，收票據(jù)56萬元；貸：其他業(yè)務(wù)收入190萬元，應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）32.3萬元。

第四，購進原材料，借：原材料 2600應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）442萬元；貸：銀行存款3042萬元。

最后一部分，購買轎車，借：固定資產(chǎn)80萬元應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）13.6萬元；貸：銀行存款93.6萬元，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶借方期末余額為57.6萬元，此款可為2月份“上月留抵稅額”，無需賬務(wù)處理。

2、2月份的會計處理對策

首先，銷售設(shè)備及技術(shù)咨詢服務(wù)收入部分，借：銀行存款3042萬元，貸：主營業(yè)務(wù)有1700萬元的收入，除主營業(yè)務(wù)外的業(yè)務(wù)收入1080萬元，應(yīng)交增值稅369萬元。

其次，取得設(shè)備租賃收入，借：應(yīng)收賬款469萬元；貸：其他收入420萬元，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）71.4萬元。

第三，銷售貨物支付運輸公司運費，借：銷售費用220萬元，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 （進項稅額）32萬元，貸：銀行存款252萬元。

第四，購進原材料，借：原材料1300萬元，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）221萬元；貸：應(yīng)付賬款1521萬元。

第五部分，結(jié)轉(zhuǎn)修繕辦公樓領(lǐng)用原材料，借：辦公樓修葺114.66萬元；貸：原材料費用98萬元；材料費用應(yīng)繳納增值稅共計16.66萬元。

第六，結(jié)轉(zhuǎn)期初掛賬留抵稅額本期抵減數(shù)，借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）76.84萬元，（見稅務(wù)處理部分）；貸：應(yīng)交稅費——增值稅留抵稅額共計76.84萬元人民幣。

第七，在2月末，企業(yè)轉(zhuǎn)出未交增值稅額，借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）35.14萬元；（見稅務(wù)處理部分）貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅35.14萬元。

四、“營改增”掛賬留抵稅額稅務(wù)處理對策

依據(jù)我國相關(guān)法律的相關(guān)規(guī)定： “納稅人兼有適用一般計稅方法計稅的應(yīng)稅服務(wù)、銷售貨物與應(yīng)稅勞務(wù)的，依照銷項稅額所占比例來劃分應(yīng)納稅額，并分別當(dāng)作改征增值稅與現(xiàn)行增值稅收入來入庫”的規(guī)定，當(dāng)期貨物、應(yīng)稅服務(wù)和勞務(wù)應(yīng)繳納稅額需要依照以下步驟和方法進行處理：

第一步，將當(dāng)期勞務(wù)、貨物的銷項稅額占總稅額的百分比統(tǒng)計并計算得出。第二步，通過計算，得出未抵減掛賬留抵稅額時，當(dāng)期交易所包括的銷售貨物、勞務(wù)和提供應(yīng)稅服務(wù)在內(nèi)的說有應(yīng)納稅額。第三步，依照貨物與勞務(wù)的銷項稅額所占比例來計算未抵減掛賬留抵稅額時交易完成產(chǎn)生的當(dāng)期勞務(wù)與貨物所該繳的稅額。第四步，對比上一期的留抵稅額 （本年累積計算）與本年的未抵減掛賬留抵稅額時勞務(wù)與貨物應(yīng)繳納稅額，以較小的值來確定初掛賬稅款當(dāng)期的抵減數(shù)。第五步，以未抵減掛賬留抵稅額時的全部應(yīng)繳納稅額減掉當(dāng)期初掛賬稅款的當(dāng)期抵減數(shù)，來將抵減掛賬留抵稅額后全部需要繳納的稅額數(shù)值計算得出。當(dāng)中的勞務(wù)與貨物所需要繳納的稅額等于勞務(wù)與貨物需繳納稅額、未抵減掛賬留抵稅額減掉當(dāng)期期初掛賬稅款的本期抵減數(shù)，而技術(shù)服務(wù)需要繳納的稅額等于本期抵減掛賬留抵稅額后的全部應(yīng)繳納稅額再減去貨物、勞務(wù)的應(yīng)納稅額。

需要說明的是，只有在本期實現(xiàn)增值稅應(yīng)納稅額的情況下，才會有抵減期初的掛賬留抵稅額情況存在。而如果本期的銷售業(yè)務(wù)相關(guān)銷項稅額小于進項稅額，則無法得出增值稅需要繳納的稅額，那么本期就不能抵扣勞務(wù)與貨物的掛賬留抵稅額，要結(jié)轉(zhuǎn)以后才能繳納稅期間抵扣。

依照案例資料信息和整個計算過程的具體步驟，需要繳納的稅額實行分月計算，將所得到的相關(guān)數(shù)據(jù)填列《增值稅納稅申報表（適用于增值稅一般納稅人）》當(dāng)中，然后向稅務(wù)機關(guān)申報。

1、公司2015年1月應(yīng)納稅額計算

上期留抵稅額（以本月計）等于0，而上期留抵稅額（以本年累計）等于本期期初的掛賬留抵稅額（數(shù)值在100萬元）。通過統(tǒng)計，公司在1月份并未繳納增值稅款項，因此保留76.4萬元稅款，該稅款將于期初的掛賬稅款（100萬元）相抵減。

2、在2015年2月，該公司實際應(yīng)納稅額中，上期留抵稅額（以本月計）為71.84萬元，而實際的上期留抵稅額（以本年累計的期初掛賬留抵稅額）為100萬元。公司的銷項稅額=270+68+469÷（1+17%）×17%=20（萬元）。公司的進項稅額=32+252=284（萬元）。轉(zhuǎn)出32萬元的進項稅額。通過分析統(tǒng)計，應(yīng)抵扣稅額合計（以本月計）=上期留抵稅額（以本月計）+本月進項稅額-轉(zhuǎn)出進項稅額=68+252-34=276（萬元）。而因為276萬元比420小，所以實際抵扣稅額（以本月計）為276萬元。當(dāng)期的全部應(yīng)繳納稅額=銷項稅額－實際抵扣稅額（以本月計）-實際抵扣稅額（以本年累計）= 420-276-71.84=72.16（萬元）。

應(yīng)稅服務(wù)的本期應(yīng)補（退）稅額=本期全部應(yīng)補（退）稅額-貨物的本期應(yīng)補（退）稅額=35.14-0= 35.14（萬元）。

五、總結(jié)

“營改增”掛賬留抵稅額新規(guī)定的提出，對企業(yè)而言更加科學(xué)化合理化，而同時也對企業(yè)的財務(wù)部門提出了新的要求，會計和稅務(wù)的計算關(guān)乎企業(yè)的健康持久發(fā)展，因此企業(yè)需吸納相關(guān)人才，加強此方面的投入，進而在履行自身職能的同時，為企業(yè)的長久、健康發(fā)展保駕護航。

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（責(zé)任編輯：劉 康）