中國碳排放權(quán)及其交易會計核算研究

余劍梅

【摘要】本文在比較東西方環(huán)境會計不同走向基礎(chǔ)上考慮國情現(xiàn)狀，指出設(shè)計具有中國特色的碳排放權(quán)及其交易會計核算法則，是順應全球會計趨同潮流，搶占環(huán)境財務(wù)會計規(guī)則制高點，增強中國話語國際影響的必然選擇。提出了碳排放權(quán)資產(chǎn)名義價值計量、碳源支出資本化、碳匯支出費用化，以及碳排放權(quán)信用投資成本和環(huán)境投資經(jīng)濟效益確認及量計量等具體核算制度設(shè)想。

【關(guān)鍵詞】碳排放權(quán) 環(huán)境資產(chǎn) 環(huán)境成本 碳信用 碳源和碳匯

一、引言

隨著自然資源、生態(tài)環(huán)境對人類社會發(fā)展的“瓶頸”效應日益凸顯，碳排放權(quán)交易制度及其試點安排應聲落地，意味著在應對氣候變化領(lǐng)域，市場化的解決方案已成為全球的共識。聯(lián)合國政府間氣候變化專門委員會于1997年通過了《聯(lián)合國氣候變化框架公約》 的《京都議定書》，決定將二氧化碳排放權(quán)商品化，采用市場化的競爭機制，通過國與國之間二氧化碳排放權(quán)交易的制度安排，探索解決以二氧化碳為代表的溫室氣體減排問題新路徑。因此，制定碳排放權(quán)及其交易會計核算準則成為亟待解決的現(xiàn)實問題。

隨著《京都議定書》的正式生效，碳排放權(quán)成為國際商品，越來越多的投資銀行、對沖基金、私募基金以及證券公司等金融機構(gòu)參與其中?；谔寂欧艡?quán)交易的遠期產(chǎn)品、期貨產(chǎn)品、掉期產(chǎn)品及期權(quán)產(chǎn)品不斷涌現(xiàn)，國際碳排放權(quán)交易蓬勃發(fā)展。

我國從2016年開始在全國試行碳排放權(quán)交易試點，“十三五”期間力爭建成覆蓋全國、規(guī)范統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場。因此，深入剖析碳排放及其交易機理，擬定碳排放權(quán)及其交易會計核算規(guī)制，不僅意味著現(xiàn)行企業(yè)會計準則制度基于與時俱進理念的內(nèi)容豐富和結(jié)構(gòu)完整，更能夠直接保證參與企業(yè)對相關(guān)業(yè)務(wù)處理有章可循，從而有利于在碳排放權(quán)資產(chǎn)及其交易的收入、成本和損益會計信息真實、準確、完整和可靠、如實披露基礎(chǔ)上優(yōu)化資源配置，促進國民經(jīng)濟健康可持續(xù)發(fā)展。保證和方便會計信息使用者理解、信任和有效運用企業(yè)財務(wù)報表，是會計準則制定義不容辭的責任。

二、碳排放權(quán)及其交易會計產(chǎn)生背景

碳排放屬于與環(huán)境相關(guān)事件，對于碳排放權(quán)交易會計處理的討論，可以追溯至環(huán)境會計相關(guān)研究的興起與發(fā)展。

1.國外環(huán)境會計發(fā)展

自18世紀英國工業(yè)革命起，歐洲各國便相繼進入工業(yè)化發(fā)展階段。后起的美國在第二次世界大戰(zhàn)后充分發(fā)揮后發(fā)優(yōu)勢，逐漸趕超英法而成為全球經(jīng)濟霸主。隨著美、日、歐經(jīng)濟復蘇與爭霸基礎(chǔ)上的工業(yè)化、城鎮(zhèn)化發(fā)展模式的形成、發(fā)展與成熟，在20世紀50～60年代，震驚世界的環(huán)境污染事件頻頻發(fā)生。如美國的洛杉磯光污染，英國的倫敦霧都的形成，日本四日市的大氣污染和熊本縣的海水污染，以及富山平原的鎘大米事件，導致無數(shù)無辜民眾非正常死亡等公害事件不斷發(fā)生。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營與自然環(huán)境關(guān)系問題，以及兩者互動影響如何在財務(wù)報表中披露等財務(wù)會計相關(guān)問題，引起了歐美會計學界的高度重視。自20世紀80年代起，美國財務(wù)會計準則委員會FASB和國際會計準則委員會IASB，陸續(xù)對企業(yè)與環(huán)境相關(guān)活動的收益、成本如何進行會計確認、會計計量、會計記錄和會計披露作出了一系列規(guī)定，并由此形成了環(huán)境財務(wù)會計分支。主要包括資產(chǎn)廢棄債務(wù)會計、土壤污染修復會計、排污權(quán)交易會計、碳會計和可再生能源會計五大部分。

日本、韓國和中國臺灣遲至20世紀末21世紀初，才在歐美相關(guān)研究基礎(chǔ)上對企業(yè)開展環(huán)境保護活動的成本、效果和相應的經(jīng)濟效益的會計披露作了相對中觀的概念化、框架性規(guī)定。強調(diào)設(shè)計專門的環(huán)境會計報告，進行企業(yè)環(huán)境信息表外披露，并由此形成了環(huán)境管理會計分支。

財務(wù)會計和管理會計作為現(xiàn)代會計的兩大分支，具有不同功能。財務(wù)會計專注按照特定的會計準則或會計制度，對企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動進行會計要素確認、計量、記錄和報告，目的在于提供信息，屬于報賬型會計。如實、準確、完整、客觀地反映事實真相是財務(wù)會計的靈魂；管理會計則是企業(yè)會計信息系統(tǒng)的分支，強調(diào)在財務(wù)會計信息基礎(chǔ)上，提供財務(wù)報表體系外的財務(wù)和非財務(wù)信息，目的在于滿足公司治理中的特殊信息需求，屬于經(jīng)營型會計。分析過去、控制現(xiàn)在、預測未來，提供決策有用信息是管理會計的精髓。應該說，財務(wù)會計與管理會計的共同處在于處理對象的一致性基礎(chǔ)；而二者的區(qū)別則在于對于同一對象處理目標的不同，以及基于目標實現(xiàn)的方法差異。換言之，環(huán)境財務(wù)會計關(guān)注的是，如何將企業(yè)經(jīng)營相關(guān)的環(huán)境效益和環(huán)境成本，以貨幣計量形式納入財務(wù)報表體系。核心技術(shù)在于環(huán)境會計要素的確認和計量。環(huán)境管理會計要求的則是，如何向企業(yè)利益相關(guān)者提供作為決策依據(jù)的企業(yè)經(jīng)營相關(guān)的環(huán)境影響信息。核心技術(shù)在于對環(huán)境成本，尤其是難以以貨幣計量的環(huán)境支出效果及其經(jīng)濟效益，及其二者關(guān)系的側(cè)度、描摹和披露。換言之，在環(huán)境財務(wù)會計中，企業(yè)的環(huán)境影響信息通過財務(wù)報表及其附注形式實現(xiàn)表內(nèi)披露。而環(huán)境管理會計的企業(yè)環(huán)境影響信息，則必須通過專門的環(huán)境管理報告，進行表外披露。

東西方環(huán)境會計研究重點雖有分歧，但也正因這種互補性的先期研究基礎(chǔ)，為當前我國碳排放權(quán)交易會計核算規(guī)范設(shè)計提供了借鑒。在尊重國內(nèi)企業(yè)經(jīng)營實際及宏觀經(jīng)濟、市場、社會環(huán)境基礎(chǔ)上去粗取精，去偽存真，棄其糟粕，取其精華，構(gòu)建具有中國特色的碳排放權(quán)交易會計核算準則，具有重大理論性、歷史性和現(xiàn)實性意義。

2.國內(nèi)環(huán)境會計發(fā)展

我國自1992年李若山和葛家澍《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》的提出，一石激起千層浪，引發(fā)了理論界和實務(wù)界持續(xù)20多年的探索熱潮?？傮w上理論研究主要在兩個方向上展開，一是集中對國外環(huán)境會計研究成果的介紹，如張惠忠、馮歆（2008）對韓國，姜玉英（2008）、彭珍（2013）對日本，潘雅紅（2008）對歐洲和日本，王夏靜（2009）對日本、美國和加拿大等國家有關(guān)環(huán)境會計的產(chǎn)生和發(fā)展作了介紹?？傮w內(nèi)容強調(diào)西方國家對于企業(yè)環(huán)境會計核算、環(huán)境影響信息披露的重視，以及所采取的相關(guān)措施，基本屬于大而無當?shù)姆悍褐劇?

真正有實踐借鑒意義的，僅薩日娜、齊金鵬（2012）和李瑞萍（2013）分別從國家層面，對日本環(huán)境省和荷蘭統(tǒng)計局有關(guān)環(huán)境成本定義、分類和具體內(nèi)容范疇作出了較為詳盡的介紹。肖序、姜琳琳（2006）則純粹從企業(yè)層面，對韓國浦項制鐵公司POSCO的環(huán)境會計實踐進行了案例研究。需要指出的是，其所謂實踐，也并非環(huán)境財務(wù)會計層面的具體環(huán)境實務(wù)核算制度介紹，而是局限于實踐層面對環(huán)境會計相關(guān)的環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境成本確認的管理會計認識論經(jīng)驗。

在環(huán)境財務(wù)會計領(lǐng)域，周志方、肖序（2010）則對歐盟的國際會計準則委員會和美國財務(wù)會計準則委員會，以及日本有關(guān)環(huán)境財務(wù)會計準則規(guī)范作了相對完整、全面的論述。

鄭玲（2007）從環(huán)境會計與社會責任會計相關(guān)關(guān)系角度，追溯了環(huán)境會計的發(fā)生、發(fā)展，提出了環(huán)境會計內(nèi)容必須納入企業(yè)社會責任會計的整體框架中。更多的學者則基于國際環(huán)境會計發(fā)展，以及國內(nèi)環(huán)境污染現(xiàn)狀背景，認識到制約國內(nèi)環(huán)境會計實踐的困難，以及制約環(huán)境會計實踐的現(xiàn)實障礙，不約而同地提出盡快完善環(huán)境保護法律制度、加緊環(huán)境會計核算制度制訂，以及開展第三方環(huán)境審計等建議。此外，近年來，從企業(yè)環(huán)境信息披露角度開展的環(huán)境管理會計研究逐漸增加，但基本上也只是在認識到國內(nèi)企業(yè)不披露、少披露、誤披露、錯披露基礎(chǔ)上，泛泛地提出強化企業(yè)環(huán)境會計核算理念，強調(diào)強制性披露法律和披露規(guī)范制度建設(shè)，以及一以貫之的第三方環(huán)境審計建議。從純粹會計專業(yè)角度提出環(huán)境會計要素確認、計量和披露規(guī)則建議乏善可陳。

國內(nèi)環(huán)境會計研究介紹的多，提意見的多，但局限于強調(diào)環(huán)境會計重要性和必要性的應然層面。至于具體的環(huán)境財務(wù)會計、環(huán)境管理會計道路選擇的必然，以及中國情境下的環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境成本、環(huán)境收益定義、內(nèi)涵、種類等環(huán)境會計基本概念在理論和實踐實然層面的討論和爭鳴，片言未見，更談不上針對具體企業(yè)環(huán)境活動及其影響會計核算規(guī)則的深入探索。即便權(quán)威學者討論也不深入。當前無論是環(huán)境財務(wù)會計，還是環(huán)境管理會計制度設(shè)計，國內(nèi)均暫告厥如。

三、西方國家碳排放權(quán)及其交易財務(wù)會計處理規(guī)定

西方學者認為應在傳統(tǒng)會計體系內(nèi)設(shè)立專門的賬戶，用于碳排放權(quán)資產(chǎn)的會計核算。

1.碳排放權(quán)交易會計歐美規(guī)范

早在京都議定書出臺碳排放權(quán)交易政策前，隨著二氧化碳超量排放帶來全球氣候變暖，西方發(fā)達國家對碳會計高度關(guān)注。與此同時，基于排污權(quán)會計實踐的日益普及和成熟，碳會計基本被限定在排污權(quán)會計框架中進行討論。因此，目前西方發(fā)達國家的碳排放權(quán)會計處理，歐美均基本參照現(xiàn)成的排污權(quán)核算規(guī)范，具體內(nèi)容如下：

（1）碳排放權(quán)的初始確認和計量。碳排放權(quán)取得時，專設(shè)碳排放權(quán)一級賬戶核算碳排放權(quán)的增減變化，以公允價值計量。若從政府無償取得，在確認碳排放權(quán)資產(chǎn)的同時，確認基于政府補貼的遞延收益。若以市場價格購入，則相應減少貨幣資金。

（2）碳排放權(quán)的后續(xù)確認和計量。由于碳排放權(quán)的初始計量直接采用了基于市場交易的公允價值，企業(yè)必須對碳排放權(quán)持有期間的公允價值變動進行反映和披露。當碳排放權(quán)公允價值上升時，規(guī)定其溢價部分只能資本化，計入資本公積——其他資本公積，而不能費用化直接計入當期損益。當碳排放權(quán)公允價值下跌時，在沖回前期確認并且已經(jīng)資本化了的累計溢價后，仍然不足的，才允許費用化，直接計入當期損益。換言之，對于碳排放權(quán)持有期間因公允價值變動帶來的溢價和折價，分別適用資本化和費用化不同的處理原則。應該說，歐美國家政府從一開始就注意到環(huán)境資產(chǎn)稀缺性，可能帶來的市場惡意炒作下碳排放權(quán)價格急劇波動，可能造成的企業(yè)基于公允價值會計的財務(wù)信息噪聲。

（3）碳排放權(quán)的終止確認。當企業(yè)終止經(jīng)營，若按相關(guān)要求交還政府免費分配的碳排放權(quán)時，則采用取得時相反的處理，將取得時建立的、專門用于核算碳排放權(quán)的所有賬戶清零，包括碳排放權(quán)賬戶本身，以及相應的遞延收益、資本公積明細分類賬，企業(yè)若是出售政府免費分配的、從政府或者其他企業(yè)有償取得的碳排放權(quán)時，在收到對價、確認收入的同時，一方面以交易發(fā)生檔期碳排放權(quán)賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本，二者差額計入投資收益；另一方面將持有碳排放權(quán)期間，計入資本公積的公允價值溢價一次性如數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)為當期損益，計入投資收益。

與取得碳排放權(quán)相應的遞延收益——政府補貼，則在企業(yè)經(jīng)營期間適當?shù)胤制跀備N，確認為當期損益，計入營業(yè)外收入——政府碳排放權(quán)補貼。

2.碳排放權(quán)交易會計日本規(guī)定

鑒于日本經(jīng)濟發(fā)達，但微觀企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)會計處理規(guī)則制定非其所長。2004年，日本會計準則理事會ASBJ與國際財務(wù)會計準則理事會，正式啟動旨在差異最小化的準則趨同項目。因此，日本會計準則理事會于2006年依據(jù)《京都議定書》相關(guān)內(nèi)容，基本延用歐美較為成熟的財務(wù)會計準則指定兩大權(quán)威碳排放權(quán)資產(chǎn)會計核算規(guī)制。唯一不同的是，要求企業(yè)以自用為目的持有的碳排放權(quán)配額，專設(shè)無形固定資產(chǎn)賬戶核算和列示。以交易為目的持有的碳排放權(quán)配額，則比照可供出售金融資產(chǎn)項進行處理。

3.西方國家環(huán)境成本定義及內(nèi)容

早在20世紀80年代初德國就明確提出，將企業(yè)經(jīng)營過程中發(fā)生的環(huán)境成本從總成本中分離出來，單獨核算和披露的環(huán)境會計方略。隨著環(huán)境會計信息披露逐步從表內(nèi)走向表外，加之相對環(huán)境支出效果及其經(jīng)濟效益的環(huán)境成本確認和計量在實踐上的可操作性，及其基于收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)的信息可靠性，致使環(huán)境成本至今仍是考察、衡量和評價企業(yè)擔負環(huán)境社會責任，并為之努力的重要指標。因此，日本等基于環(huán)境管理會計目標的專項環(huán)境報告尤其重視企業(yè)環(huán)境成本信息披露。

（1）日本環(huán)境成本定義和內(nèi)容。1999年日本環(huán)境省規(guī)定：企業(yè)可根據(jù)管理要求決定環(huán)境成本內(nèi)容，自主選擇重要項目予以利用。2005年日本官方開始意識到環(huán)境成本支出績效確認和計量，以及支出—收益配比性、相關(guān)性驗證和說明困境后，在寄望通過多年度環(huán)境成本支出及其績效持續(xù)性時間序列數(shù)據(jù)披露的基礎(chǔ)上，進一步細化了環(huán)境成本內(nèi)涵和內(nèi)容，提出環(huán)境成本是指用于防止、控制，或者避免環(huán)境負荷產(chǎn)生、消除環(huán)境影響、對引發(fā)的環(huán)境損害進行補償，或有助于以上工作得以進行的投資和費用。具體包括：經(jīng)營領(lǐng)域成本、污染防治成本、地球環(huán)境保護成本、資源循環(huán)成本、上下游成本、管理活動成本、研究開發(fā)成本、社會活動成本和環(huán)境損害應對成本（薩日娜、齊金鵬，2012）。

（2）韓國環(huán)境成本定義和內(nèi)容。韓國浦項制鐵公司POSCO認為，環(huán)境成本是與被用來移動或減少空氣和水污染物的環(huán)境設(shè)備運行相關(guān)的直接和間接成本，以及處理和循環(huán)廢物的成本。由于該環(huán)境成本的發(fā)生與確認，與環(huán)境資產(chǎn)的使用直接相關(guān)，了解其環(huán)境資產(chǎn)定義和內(nèi)容，成為理解其環(huán)境成本內(nèi)涵的基本前提。POSCO將所有為預防化境污染而運行，且50%以上時間用于環(huán)境保護的資產(chǎn)定義為環(huán)境資產(chǎn)（肖序、姜琳琳，2006）。

（3）歐洲環(huán)境成本定義和內(nèi)容。荷蘭于1979年明確，環(huán)境成本是為防止一項設(shè)施對環(huán)境產(chǎn)生不利影響而進行的環(huán)境保護活動所發(fā)生的成本。包括與環(huán)境保護有關(guān)的資產(chǎn)運行成本（如耗費的人力、物力，以及資產(chǎn)購置成本借款利息、折舊）、研究和開發(fā)成本、管理和協(xié)調(diào)成本，以及土壤污染治理成本。荷蘭把環(huán)境成本分成過程治理成本和末端治理成本兩大類。過程治理成本是指在與產(chǎn)品生產(chǎn)工藝密切相關(guān)的環(huán)境污染產(chǎn)生過程中發(fā)生的，為減輕或緩解污染強度而發(fā)生的環(huán)境成本支出，屬于對環(huán)境污染的事中控制。而末端治理成本則純粹屬于環(huán)境污染事實產(chǎn)生后補償性、補救性環(huán)境成本支出（李瑞萍，2013）。

（4）歐美環(huán)境財務(wù)會計環(huán)境成本核算困境。與韓、日等基于環(huán)境管理會計訴求的企業(yè)環(huán)境信息表外披露不同，歐美兩大財務(wù)會計準則權(quán)威——FASB和IASB從未放棄環(huán)境信息表內(nèi)披露努力，強調(diào)在傳統(tǒng)財務(wù)會計框架內(nèi)，通過設(shè)立環(huán)境會計特定賬戶，專門用來核算環(huán)境成本支出及其收益。在環(huán)境會計發(fā)展早期，正因其遭遇的環(huán)境成本分離困難，推動了各國對環(huán)境成本內(nèi)涵認識的深入和具體化。

隨著1992年《聯(lián)合國氣候變化框架公約》對碳匯和碳源概念的明確區(qū)分，歐美學者認識到環(huán)境成本，需相應根據(jù)成本支出對象分別核算。但由于大多數(shù)企業(yè)力所能及的，有助于從大氣中消除二氧化碳的環(huán)境保護活動，無非植樹造林等綠化活動。歐美學者認識到，若將綠化造林成本支出，按照環(huán)境財務(wù)會計要求費用化，則與現(xiàn)行傳統(tǒng)財務(wù)會計生物資產(chǎn)核算的資本化要求相悖。

綜上，目前世界公認的在傳統(tǒng)財務(wù)會計框架內(nèi)對碳排放權(quán)資產(chǎn)的會計確認、計量、記錄和披露制度已然成熟而完整。歐美與日本雖然對具體的碳排放權(quán)配額核算賬戶名稱的命名有異議，基本處理原則仍屬大同小異。只不過在具體核算規(guī)則的表述形式上，歐美遵循其一貫的分析性致思路徑，極其詳盡地羅列出了碳排放權(quán)交易相關(guān)的碳排放權(quán)資產(chǎn)從入賬、持有，到出賬全過程、全方位的會計核算邏輯，屬于規(guī)則性指示。不厭其煩，錯落有致。而日本則沿用綜合性致思路徑，采用分類索引方式，高度概括性地給出了碳排放權(quán)資產(chǎn)會計處理邏輯，屬于原則性指示。言簡意賅，一目了然。

隨著利益相關(guān)者對在傳統(tǒng)財務(wù)會計框架外，企業(yè)碳排放風險，尤其是企業(yè)環(huán)境保護成本支出管理及其戰(zhàn)略信息需求日益迫切，日本政府和會計理論界自始至終致力于企業(yè)環(huán)境成本支出戰(zhàn)略，以及環(huán)境支出成效的管理會計信息披露研究，不僅由此帶動周邊國家和地區(qū)，更借此另辟蹊徑，從而實現(xiàn)在與歐美環(huán)境財務(wù)會計對話中，增強自身話語權(quán)，搶占國際環(huán)境管理會計規(guī)則高地目標。

四、我國碳排放權(quán)及其交易會計模式構(gòu)想

財務(wù)會計服務(wù)對象廣泛，凡是與企業(yè)有利害關(guān)系的內(nèi)部和外部會計使用者，包括國家、投資者、債權(quán)人與潛在的投資人等，同時也向企業(yè)內(nèi)部管理部門提供有關(guān)的財務(wù)及其他經(jīng)濟信息。另一方面，直觀、客觀地體現(xiàn)在企業(yè)財務(wù)報告體系，包括財務(wù)報表及其附注中的企業(yè)碳排放權(quán)資產(chǎn)與碳排放權(quán)信用形成、持有，以及處置及其損益，和碳排放保護成本的數(shù)字化客觀表述，既有利于信息使用者開展碳排放企業(yè)間的橫向比較，更有助于觀察同一企業(yè)持續(xù)性減排努力，及其碳排放管理績效。

1.初始確認和計量

2011年國家發(fā)展改革委印發(fā)《關(guān)于開展碳排放權(quán)交易試點工作的通知》規(guī)定：在交易試點期間，將實行碳排放初始配額免費發(fā)放。因此，對于通過政府分配免費取得的碳排放權(quán)配額，完全可以也應該參照歐美現(xiàn)行規(guī)定，設(shè)立碳排放權(quán)一級賬戶進行碳排放權(quán)配額核算。但由于除土地資源外，其他環(huán)境資源，尤其是無形的二氧化碳排放的商品化、標準化尚屬無例可循。因此，碳排放權(quán)初始確認下的計量基礎(chǔ)設(shè)計，既是我國現(xiàn)行碳排放權(quán)及其交易會計準則制定的難點，也是會計準則創(chuàng)新起點。

與此同時，由于歐美均對企業(yè)無償取得的政府分配碳排放權(quán)配額，借鑒了傳統(tǒng)財務(wù)會計框架中的政府補助處理原則。因此，根據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》第二章第六條規(guī)定：政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，應當按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額1元計量。當采用名義金額計量企業(yè)所持有的碳排放權(quán)時，雖然在一定程度上有違貨幣計量會計假設(shè)，且當企業(yè)節(jié)能減排存在重大技術(shù)型、制度性障礙，該項碳排放權(quán)攸關(guān)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展時，也在相當程度上體現(xiàn)了現(xiàn)行《企業(yè)會計準則——基本準則》對會計信息質(zhì)量的重要性和謹慎性要求。更重要的是，采用名義價值碳排放權(quán)計量基礎(chǔ)，不僅直觀、清晰，方便信息使用者理解、信任和比較，真正切合了基本準則對會計信息質(zhì)量可靠性、可理解性和可比性要求，更與歐美碳排放權(quán)后續(xù)計量的公允價值溢價資本化處理起到了異曲同工的作用和效果。

對于新辦企業(yè)從其他企業(yè)，通過拍賣形式有償取得的碳排放權(quán)配額初始確認和計量，由于企業(yè)為取得碳排放權(quán)支付的對價絕不會僅1元類名義價格。因此，建議將付出資產(chǎn)價值分成兩部分。其中，一部分是碳排放權(quán)配額數(shù)量的對應值，直接計入碳排放權(quán)一級科目。剩余部分則計入遞延資產(chǎn)——碳排放權(quán)成本，用以核算企業(yè)為獲得生產(chǎn)經(jīng)營所需的碳排放權(quán)而付出的代價。這樣不僅企業(yè)擁有的碳排放權(quán)數(shù)量一目了然，對于企業(yè)實際支付的碳排放權(quán)成本核算的準確性和可靠性影響也不大。在以不同方式取得碳排放權(quán)的企業(yè)間，也搭建了既相聯(lián)系又相區(qū)別的比較平臺。

2.后續(xù)確認和計量

一般當會計要素采用歷史成本計價時，不存在后續(xù)確認和計量問題。本文既不建議與后續(xù)確認和計量聯(lián)系緊密的公允價值計量基礎(chǔ)，又提出后續(xù)確認和計量問題。原因是當企業(yè)無償取得的碳排放權(quán)配額僅留歸自用時，企業(yè)擁有的碳排放權(quán)無論是以歷史成本、公允價值，還是以名義價值計量，由于環(huán)境資源的稀缺性特征決定了碳排放權(quán)只漲不跌現(xiàn)實，在現(xiàn)行企業(yè)財務(wù)報表體系中，除了對利潤表中代表未來可能收益的其他綜合收益數(shù)字，以及資產(chǎn)負債表內(nèi)凈資產(chǎn)數(shù)據(jù)略有差異外，對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果信息影響并不會太大，除非發(fā)生碳排放權(quán)交易市場大規(guī)模的投機性炒作事件。

但在企業(yè)持有碳排放權(quán)配額開展生產(chǎn)經(jīng)營過程中，一方面企業(yè)最終能否通過切實有效的節(jié)能減排，并最終構(gòu)建可供出售的碳排放權(quán)信用，離不開對碳源的持續(xù)性治理。另一方面，企業(yè)最終對碳排放權(quán)信用處置損益的有效確認，也必須以科學、準確的碳排放權(quán)信用成本核算為基礎(chǔ)，尤其在碳排放權(quán)配額無償取得的情況下。

此外，強調(diào)中國式碳排放權(quán)核算法則，在接軌歐美環(huán)境財務(wù)會計規(guī)則的同時，呼應東亞近鄰的其他國家和地區(qū)環(huán)境管理會計信息披露要求，也是題中應有之義。由此，碳排放權(quán)后續(xù)確認和計量的關(guān)鍵，在于碳排放權(quán)信用投資成本的核算。尤其需要強調(diào)的是，此處定義的碳排放權(quán)信用投資成本，絕非現(xiàn)下歐美韓日所指的籠統(tǒng)環(huán)境保護成本。

3.環(huán)境成本會計處理

綜觀歐洲荷蘭的環(huán)境成本分類，其所謂過程治理成本和末端治理成本，已經(jīng)接近基于碳匯碳源對象之別的環(huán)境成本分野。結(jié)合碳匯碳源區(qū)別核算趨勢，應該說，由于企業(yè)因其生產(chǎn)經(jīng)營而必需的碳排放權(quán)配額，本身就與特定產(chǎn)品主要材料和功能，及其共同所決定的生產(chǎn)工藝密不可分。在生產(chǎn)過程中采用的二氧化碳排放規(guī)模和濃度控制措施相關(guān)投資及費用支出，從本質(zhì)上講屬于明確針對碳源的環(huán)境成本支出。而對于污染后、補償性的末端治理成本，是針對以從大氣中清除二氧化碳為目的碳匯為對象的環(huán)境成本支出。因此，企業(yè)環(huán)境成本核算，必須采取碳源碳匯區(qū)別對待原則。

（1）碳源對象的環(huán)境成本核算。碳源即二氧化碳得以產(chǎn)生的源泉或源頭，是指向大氣中釋放二氧化碳的活動、過程和機制。筆者認為，企業(yè)針對碳源的環(huán)境成本支出，直接作用于企業(yè)二氧化碳排放濃度基礎(chǔ)上的碳排放規(guī)模變化，有助于碳排放權(quán)信用的創(chuàng)建，應該予以資本化處理，確認為環(huán)境資產(chǎn)。與此同時，考慮到其碳排放權(quán)信用成本性質(zhì)，即其本身沒有交換價值，不可轉(zhuǎn)讓，一經(jīng)發(fā)生就已消耗，但能為企業(yè)創(chuàng)建已經(jīng)商品化了的碳排放權(quán)信用，并能通過未來出售碳排放權(quán)信用得到彌補，并創(chuàng)造收益，因而應該計入遞延資產(chǎn)——碳排放權(quán)信用成本賬戶核算。這既能在資產(chǎn)負債表上清晰展示企業(yè)履行環(huán)境保護社會責任的主觀努力和客觀付出，以及企業(yè)碳排放權(quán)信用的形成過程，更為碳排放權(quán)信用處置時的成本和損益確認，提供了切實可行的計量基礎(chǔ)，從而保證環(huán)境成本及其經(jīng)濟效益信息的高質(zhì)量、客觀化、能匹配和可靠性。

此外，至于企業(yè)購買的，用于生產(chǎn)過程中降低或減輕二氧化碳排放的專項、獨立運行的環(huán)境保護設(shè)備，計入固定資產(chǎn)核算。但其購置借款利息和折舊計入遞延資產(chǎn)——碳排放權(quán)信用成本。若屬于對原生產(chǎn)設(shè)備改良支出，則直接如數(shù)計入遞延資產(chǎn)——碳排放權(quán)信用成本。

（2）碳匯對象的環(huán)境成本核算。碳匯即大量集聚、吸收二氧化碳的容器或系統(tǒng)，是指從大氣中清除二氧化碳的活動、過程和機制。二氧化碳是綠色植物，尤其是林木生長的重要營養(yǎng)物質(zhì)。綠色植物通過光合作用，一方面吸收大氣中的二氧化碳，并將其轉(zhuǎn)化為糖類等有機物，為自身生長發(fā)育提供最基本的營養(yǎng)物質(zhì)；另一方面又向大氣釋放人類生存所必需的氧氣，從而實現(xiàn)人類與自然物質(zhì)與能量交換和循環(huán)。綠色植物進行的二氧化碳—氧氣轉(zhuǎn)化過程，造就了植樹造林類綠化活動特有基于二氧化碳排放的末端治理效果。因此，植樹綠化就成為最普遍化的、基于二氧化碳排放事實的事后空氣質(zhì)量補償性改善手段?？紤]到綠化活動同時兼具美化人文環(huán)境作用，且其碳匯功效也因二氧化碳彌散特性和空氣流動特性共同決定的綠化效果分離難，以及特定的二氧化碳排放—消除對偶關(guān)系匹配困境。筆者認為，除了那些具有一定規(guī)模，且以防風固沙、水土保持、水源涵養(yǎng)為主要目的植樹造林活動，應該遵循現(xiàn)行《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》核算外，其他零星、小型為改善大氣質(zhì)量，對本企業(yè)因生產(chǎn)經(jīng)營活動排放的二氧化碳采取的補償性綠化活動支出，應該作費用化處理，直接計入當期損益。

4.碳排放權(quán)信用核算

當二氧化碳排放企業(yè)經(jīng)過對本企業(yè)碳源的有效治理，經(jīng)權(quán)威機構(gòu)檢測認定，在相關(guān)產(chǎn)品產(chǎn)量不變基礎(chǔ)上，企業(yè)碳排放總量有明顯下降，碳排放權(quán)出現(xiàn)富余時，若企業(yè)近期不考慮增產(chǎn)計劃，企業(yè)在當前持有的碳排放權(quán)配額基礎(chǔ)上，成功創(chuàng)建了碳排放權(quán)信用。此時，若企業(yè)打算在近期出售碳排放權(quán)信用，應該將計劃出售的碳排放權(quán)信用按其單位數(shù)，從碳排放權(quán)賬戶轉(zhuǎn)出，計入可供出售的金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)信用賬戶。

5.終止確認和計量

根據(jù)財務(wù)會計核算基本原理，在企業(yè)處置持有的碳排放權(quán)配額時，必須將碳排放權(quán)資產(chǎn)從企業(yè)會計賬戶和資產(chǎn)負債表中予以轉(zhuǎn)銷，同時確認損益。

（1）碳排放權(quán)信用有償拍賣。當試點企業(yè)因針對碳源的節(jié)能減排努力取得相當程度的正面效果，從而取得可以出售的碳排放權(quán)信用時，按照國務(wù)院規(guī)定，在碳排放權(quán)交易試點期間，試點企業(yè)無償取得的碳排放配額不可預借，但可跨年度儲存使用，且適時推行碳排放權(quán)信用有償拍賣制度。

當試點企業(yè)通過拍賣，將環(huán)境投資創(chuàng)建的碳排放權(quán)信用有償轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)時，一方面需將取得的碳排放權(quán)信用對價確認為收入，計入營業(yè)外收入。另一方面需在可供出售的金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)信用賬戶內(nèi)，轉(zhuǎn)銷相應數(shù)量的碳排放權(quán)信用單位；在遞延資產(chǎn)——碳排放權(quán)信用成本賬戶內(nèi)，結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓碳排放權(quán)信用應該分攤的投資成本，計入營業(yè)外支出。兩者差額則直接通過投資收益賬戶計入當期損益。

與此同時，將取得碳排放權(quán)時初始確認，屬于轉(zhuǎn)讓碳排放權(quán)的遞延收益——政府補助結(jié)轉(zhuǎn)當期損益，計入營業(yè)外收入。

（2）碳排放權(quán)無償交還。眾所周知，農(nóng)耕文明時期，經(jīng)濟社會發(fā)展受制于自然環(huán)境，卻能與自然和諧相處。正是商品經(jīng)濟決定工業(yè)化機器大生產(chǎn)，不僅恣意掠奪自然資源，更無視環(huán)境承載能力，大肆排放廢水、廢氣和廢渣，導致全球氣候異常、生態(tài)紊亂。盡管二氧化碳是植物生長、農(nóng)作物豐收的充分必要條件，但全球人口每時每刻排放的二氧化碳，應對人類與自然的物質(zhì)、能量守衡已然無虞，絕無需工業(yè)化二氧化碳的救贖。因此，以政府免費分配碳排放權(quán)配額的形式，允許工業(yè)企業(yè)一定量的免費二氧化碳廢氣排放，其原因無非企業(yè)所生產(chǎn)的相關(guān)商品舉足輕重，關(guān)系國計民生。為保證國家安全、社會發(fā)展、人民生活不可或缺之物。因此，一旦企業(yè)非因客觀需求下降而減少這一產(chǎn)品產(chǎn)量，甚至轉(zhuǎn)產(chǎn)其他非替代商品時，與原產(chǎn)品生產(chǎn)綁定的碳排放權(quán)配額，從理論上講，企業(yè)應該無償交還原分配單位或部門。

在試點企業(yè)無償交還碳排放權(quán)配額時，需做與取得時相反分錄，轉(zhuǎn)銷碳排放權(quán)資產(chǎn)和遞延收益負債。至于企業(yè)已經(jīng)創(chuàng)建的碳排放權(quán)信用，誰投資誰受益的原則必須允許不必交還，任企業(yè)自主處置。

碳排放權(quán)及其交易制度的建立健全，雖然有助于解決企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)確認難題，但若不把握機遇適時跟進，出臺配套的碳排放權(quán)計量基礎(chǔ)，以及相應的碳排放權(quán)信用成本核算規(guī)則，提高企業(yè)環(huán)境會計核算積極性，加強環(huán)境信息披露的主動性、客觀性、可靠性，方便報表使用者在理解并信任企業(yè)財務(wù)報表中反映的環(huán)境財務(wù)會計信息初衷，甚至碳排放權(quán)交易制度本身或均難免陷入南轅北轍的尷尬。

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