欒甫貴（博士生導(dǎo)師），黃燁華

一、引言

改革開(kāi)放以前，我國(guó)基本將企業(yè)破產(chǎn)視為資本主義的特有現(xiàn)象和范疇，人們“談破色變”，對(duì)無(wú)法經(jīng)營(yíng)下去的企業(yè)實(shí)施“關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)”。黨的十一屆三中全會(huì)后，隨著解放思想、有計(jì)劃商品經(jīng)濟(jì)體制的實(shí)施，政府、學(xué)界等方面逐漸對(duì)企業(yè)破產(chǎn)有了新的認(rèn)識(shí)。1980年10月17日國(guó)務(wù)院發(fā)布實(shí)施了《關(guān)于開(kāi)展和保護(hù)社會(huì)主義競(jìng)爭(zhēng)的暫行規(guī)定》，要求積極開(kāi)展競(jìng)爭(zhēng)、保護(hù)競(jìng)爭(zhēng)，尊重企業(yè)相對(duì)獨(dú)立的商品生產(chǎn)者的地位。同年12月曹思源[1]在《在競(jìng)爭(zhēng)中發(fā)揮保險(xiǎn)公司作用的設(shè)想》一文中首次提出了企業(yè)破產(chǎn)的問(wèn)題。經(jīng)過(guò)幾年對(duì)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的實(shí)踐及理論研討，國(guó)務(wù)院于1985年1月30日成立了《企業(yè)破產(chǎn)法》起草小組，9月份完成了《企業(yè)破產(chǎn)法（草案）（征求意見(jiàn)稿）》；1986年12月2日第六屆全國(guó)人大常委會(huì)第十八次會(huì)議通過(guò)了《企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》；2006年6月27日第十屆全國(guó)人大常委會(huì)第二十三次會(huì)議通過(guò)了《企業(yè)破產(chǎn)法》。

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是競(jìng)爭(zhēng)經(jīng)濟(jì)，競(jìng)爭(zhēng)的優(yōu)勝劣汰必將產(chǎn)生不能清償?shù)狡趥鶆?wù)乃至破產(chǎn)的企業(yè)，企業(yè)破產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理規(guī)范也成為重要的會(huì)計(jì)規(guī)范之一。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)催生了破產(chǎn)法，破產(chǎn)法催生了破產(chǎn)會(huì)計(jì)。破產(chǎn)法作為公平處理債權(quán)債務(wù)關(guān)系的法律，從企業(yè)破產(chǎn)的界定，到破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)的接管、清理、估價(jià)、變現(xiàn)、償債，無(wú)不涉及財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)問(wèn)題。不難看出，與正常經(jīng)營(yíng)企業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范不同，企業(yè)破產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)范不僅要遵循一般會(huì)計(jì)規(guī)則，還受到《企業(yè)破產(chǎn)法》《擔(dān)保法》等特定法律的約束，與國(guó)家宏觀政策、職工利益、社會(huì)穩(wěn)定等方面息息相關(guān)?？梢?jiàn)，企業(yè)破產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)范考慮的問(wèn)題更加復(fù)雜、綜合程度更高，在會(huì)計(jì)科目設(shè)置、會(huì)計(jì)報(bào)告設(shè)計(jì)、信息披露對(duì)象及披露時(shí)間等方面均有其特殊性。尤其在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中尚沒(méi)有清算或破產(chǎn)準(zhǔn)則的情況下，企業(yè)破產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)范沒(méi)有國(guó)際通用準(zhǔn)則可資借鑒，增加了破產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)范改革的難度。

盡管如此，我國(guó)企業(yè)破產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)范仍然取得了重大突破，經(jīng)歷了1995年探索性的破產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、1997年政策性的破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度、2016年法律性的破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度三個(gè)階段，每一項(xiàng)破產(chǎn)會(huì)計(jì)制所蘊(yùn)含的基本理念、背景、目標(biāo)等均有所不同，在破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度的思路、內(nèi)容、方法等方面也呈現(xiàn)出獨(dú)特之處，值得認(rèn)真總結(jié)與思考，從而構(gòu)建更加科學(xué)合理、適用性更強(qiáng)的企業(yè)破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度，為進(jìn)一步完善我國(guó)企業(yè)破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度提供參考，為全球破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度建設(shè)作出貢獻(xiàn)。

二、市場(chǎng)化破產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的探索

自1992年我國(guó)提出建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制目標(biāo)后，1993年實(shí)施了“兩則兩制”，也加快了具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究步伐。1994～1996年，財(cái)政部發(fā)布了30項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿），其中1995年9月27日印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第X號(hào)——清算（征求意見(jiàn)稿）》（以下稱《清算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》），開(kāi)啟了我國(guó)乃至世界會(huì)計(jì)史上關(guān)于企業(yè)清算會(huì)計(jì)規(guī)則的先河。

（一）《清算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的主要內(nèi)容

該準(zhǔn)則主要由定義、清算會(huì)計(jì)期間和清算會(huì)計(jì)報(bào)表三部分構(gòu)成。

1.定義。主要界定了清算、破產(chǎn)清算、解散清算、撤銷清算、留置權(quán)、質(zhì)權(quán)、抵押權(quán)、可變現(xiàn)凈值等八個(gè)概念。

2.清算會(huì)計(jì)期間。主要厘定了破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)期間、解散清算和撤銷清算會(huì)計(jì)期間，并做出了以下三項(xiàng)相互聯(lián)系的重要規(guī)定：一是清算在年度內(nèi)完成的，應(yīng)在清算開(kāi)始日編制“清算資產(chǎn)負(fù)債表”和“凈資產(chǎn)變動(dòng)表”，前者列示擔(dān)保資產(chǎn)與普通資產(chǎn)的賬面價(jià)值、可變現(xiàn)凈值，后者列示清算開(kāi)始日前的凈資產(chǎn)、期初凈資產(chǎn)、清算損益、清算終結(jié)日凈資產(chǎn)；二是清算跨年度的，應(yīng)在年末編制“清算資產(chǎn)負(fù)債表”和“凈資產(chǎn)變動(dòng)表”；三是如果多次清償債務(wù)或者多次分配財(cái)產(chǎn)的，應(yīng)在每次債務(wù)清償（或財(cái)產(chǎn)分配）后編制“財(cái)產(chǎn)分配表”。

3.清算會(huì)計(jì)報(bào)表。

（1）清算資產(chǎn)負(fù)債表。該表反映清算報(bào)表日的財(cái)務(wù)狀況。左方為資產(chǎn)，分為賬面價(jià)值、可變現(xiàn)凈值兩欄；右方為負(fù)債及清算凈資產(chǎn)，分為賬面數(shù)、確認(rèn)數(shù)兩欄。左方項(xiàng)目分為用做擔(dān)保的資產(chǎn)和普通資產(chǎn)兩類；右方項(xiàng)目分為有擔(dān)保的債務(wù)、應(yīng)付清算費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)、普通債務(wù)、清算凈資產(chǎn)等。

（2）凈資產(chǎn)變動(dòng)表。該表反映清算開(kāi)始至清算終結(jié)期間有關(guān)清算損益、凈資產(chǎn)的增減變化，通過(guò)本期數(shù)、清算期間累計(jì)數(shù)分別反映相關(guān)變動(dòng)情況，這說(shuō)明破產(chǎn)清算期間并不一定是僅一個(gè)，也可以是多個(gè)。

（3）清算財(cái)產(chǎn)表。該表反映各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)情況，將財(cái)產(chǎn)也分為用做擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)和普通財(cái)產(chǎn)兩類，披露各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的賬面價(jià)值、可變現(xiàn)凈值以及變現(xiàn)損益，并設(shè)有“備注”欄目，便于標(biāo)注特殊情況。

（4）財(cái)產(chǎn)分配表。該表反映清算期間各種財(cái)產(chǎn)的分配狀況和結(jié)果，由債務(wù)和剩余財(cái)產(chǎn)兩個(gè)部分構(gòu)成，其中債務(wù)披露擔(dān)保債務(wù)、普通債務(wù)的償還情況，剩余財(cái)產(chǎn)披露償還債務(wù)后的財(cái)產(chǎn)在投資人之間分配的狀況和結(jié)果，債務(wù)披露分為賬面數(shù)、確認(rèn)數(shù)、償還比例、本次償還數(shù)、累計(jì)償還數(shù)、尚未償還數(shù)，剩余財(cái)產(chǎn)披露分為賬面數(shù)、可分配數(shù)、分配比例、本次分配數(shù)、累計(jì)分配數(shù)、尚未分配數(shù)。

（二）《清算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的主要特點(diǎn)

1.主線是企業(yè)清算會(huì)計(jì)報(bào)表。除了相關(guān)定義，《清算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》分為清算會(huì)計(jì)期間和清算會(huì)計(jì)報(bào)表、清算資產(chǎn)負(fù)債表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表、清算財(cái)產(chǎn)表和財(cái)產(chǎn)分配表五個(gè)部分。這一結(jié)構(gòu)安排突出了保護(hù)債權(quán)人和所有者的合法權(quán)益的要求，有助于領(lǐng)略、深化清算會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容結(jié)構(gòu)，但不符合我國(guó)會(huì)計(jì)制度習(xí)慣。

2.采納了可變現(xiàn)凈值的計(jì)量屬性。《清算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值與其可變現(xiàn)凈值同時(shí)列示，體現(xiàn)了終止經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下財(cái)務(wù)狀況計(jì)量的特殊性，有助于評(píng)估債權(quán)人債權(quán)的受償狀況，有助于評(píng)價(jià)清算人員的工作業(yè)績(jī)。

3.會(huì)計(jì)期間具有雙重性?！肚逅銜?huì)計(jì)準(zhǔn)則》采取定期（跨年度清算需要編制清算會(huì)計(jì)報(bào)表）和不定期（分次償債或分配財(cái)產(chǎn)需要分次編制財(cái)產(chǎn)分配表）雙重會(huì)計(jì)期間，突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)確定會(huì)計(jì)期間的概念[2]。

4.設(shè)計(jì)了擔(dān)保與非擔(dān)保的類別。將擔(dān)保分為擔(dān)保財(cái)產(chǎn)與非擔(dān)保財(cái)產(chǎn)、擔(dān)保債務(wù)與非擔(dān)保債務(wù)，體現(xiàn)了《企業(yè)破產(chǎn)法》中關(guān)于財(cái)產(chǎn)性質(zhì)、負(fù)債性質(zhì)的劃分，有助于《企業(yè)破產(chǎn)法》的有效實(shí)施。

5.提出了“共益?zhèn)鶆?wù)”的概念。“共益?zhèn)鶆?wù)”是一個(gè)現(xiàn)代企業(yè)破產(chǎn)概念，是指為債權(quán)人共同利益發(fā)生的債務(wù)。這一概念的建立，細(xì)分了破產(chǎn)清算中的相關(guān)費(fèi)用，有助于破產(chǎn)分配的公平性，我國(guó)在2006年修訂后的《企業(yè)破產(chǎn)法》中才引入這一概念。

6.提出了“剩余財(cái)產(chǎn)”的概念。通常情況下，企業(yè)破產(chǎn)清算時(shí)處于資不抵債的狀態(tài)，不存在剩余財(cái)產(chǎn)。但隨著清算的進(jìn)行，很可能產(chǎn)生資產(chǎn)價(jià)值上升進(jìn)而出現(xiàn)資大于債的情況，償還所有債務(wù)后財(cái)產(chǎn)仍有剩余，對(duì)此應(yīng)按照出資比例在投資人之間分配。設(shè)置這一內(nèi)容是一個(gè)創(chuàng)舉，值得進(jìn)一步研究和借鑒。

鑒于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則尚沒(méi)有設(shè)立清算準(zhǔn)則，盡管《清算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》因體例不適合我國(guó)會(huì)計(jì)制度習(xí)慣、對(duì)象較為寬泛、內(nèi)容不盡完善等原因而沒(méi)有正式發(fā)布實(shí)施，但其奠定了我國(guó)企業(yè)破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度的理念基礎(chǔ)、思維基礎(chǔ)、制度基礎(chǔ)，也彌補(bǔ)了國(guó)際會(huì)計(jì)規(guī)則的不足，其理論貢獻(xiàn)、制度貢獻(xiàn)及實(shí)踐貢獻(xiàn)是值得我們認(rèn)真總結(jié)和肯定的。

三、政策性破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度的面世

自1988年11月1日起我國(guó)開(kāi)始實(shí)施《企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》，全國(guó)的企業(yè)破產(chǎn)案件并不多，截至1993年累計(jì)只有1385件，年均227件[3]。主要原因在于社保等體制機(jī)制不健全，國(guó)有企業(yè)的歷史遺留問(wèn)題較多，進(jìn)入破產(chǎn)界限的國(guó)有企業(yè)難以依據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》實(shí)現(xiàn)公平、有效的處理。為此，國(guó)務(wù)院于1994年發(fā)布了《國(guó)務(wù)院關(guān)于在若干城市試行國(guó)有企業(yè)破產(chǎn)有關(guān)問(wèn)題的通知》（以下簡(jiǎn)稱《通知》），其中規(guī)定：安置好破產(chǎn)企業(yè)職工是實(shí)施企業(yè)破產(chǎn)的前提，企業(yè)的土地轉(zhuǎn)讓所得必須首先用于破產(chǎn)企業(yè)職工的安置，安置職工后的剩余部分可以用來(lái)償債。為配合《通知》的順利實(shí)施，財(cái)政部于1997年7月31日發(fā)布實(shí)施了《國(guó)有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)字[1997]28號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“28號(hào)文”）。

（一）28號(hào)文的主要內(nèi)容

28號(hào)文的主體內(nèi)容分為破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)處理與清算組會(huì)計(jì)處理兩個(gè)部分，涵蓋了破產(chǎn)企業(yè)向清算組移交會(huì)計(jì)資料的準(zhǔn)備工作與清算組會(huì)計(jì)的主體內(nèi)容，體現(xiàn)了雙方的交接流程和內(nèi)容。

1.破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)。28號(hào)文規(guī)定，企業(yè)被宣告破產(chǎn)并成立破產(chǎn)清算組后，應(yīng)接受清算組的指導(dǎo)，完成下列工作：①清理各種資產(chǎn)，進(jìn)行財(cái)產(chǎn)清查，確定資產(chǎn)損失；②清理債權(quán)債務(wù)，編制債權(quán)債務(wù)清冊(cè)；③計(jì)算完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品的成本、結(jié)轉(zhuǎn)各損益類科目、結(jié)轉(zhuǎn)利潤(rùn)分配；④編制破產(chǎn)宣告年度的年初起至破產(chǎn)日的損益表及科目余額表；⑤編制破產(chǎn)日的資產(chǎn)負(fù)債表；⑥報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表，主要報(bào)送對(duì)象包括企業(yè)主管部門、主管企業(yè)的財(cái)政機(jī)關(guān)、同級(jí)國(guó)有資產(chǎn)管理部門；⑦向清算組移交會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表等會(huì)計(jì)檔案資料。

2.清算組會(huì)計(jì)。清算組接管破產(chǎn)企業(yè)后，應(yīng)完成的主要會(huì)計(jì)工作包括：

（1）設(shè)置會(huì)計(jì)科目。包括資產(chǎn)、負(fù)債、清算損益三類共23個(gè)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)科目。

（2）結(jié)轉(zhuǎn)期初余額。收到破產(chǎn)企業(yè)編制移交的會(huì)計(jì)科目余額表以后，根據(jù)相關(guān)科目的性質(zhì)及金額，轉(zhuǎn)入新設(shè)置的資產(chǎn)、負(fù)債、損益等類別的科目中，編制結(jié)轉(zhuǎn)后的新科目體系下的科目余額表。

（3）估價(jià)、變現(xiàn)財(cái)產(chǎn)。進(jìn)行收回應(yīng)收款、變賣財(cái)產(chǎn)、分回投資收益、轉(zhuǎn)入對(duì)外投資等會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。

（4）反映破產(chǎn)費(fèi)用的發(fā)生及支付情況。一是職工費(fèi)用，包括企業(yè)清算期間職工的生活費(fèi)用；二是財(cái)產(chǎn)估價(jià)變現(xiàn)費(fèi)用，主要包括清算期間各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)設(shè)施和設(shè)備的維護(hù)費(fèi)用、管理費(fèi)用、估價(jià)費(fèi)用、變賣費(fèi)用等；三是訴訟費(fèi)用，主要指破產(chǎn)清算期間由于破產(chǎn)企業(yè)與相關(guān)關(guān)系人的經(jīng)濟(jì)糾紛或經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)產(chǎn)生的訴訟費(fèi)；四是在產(chǎn)品繼續(xù)加工為產(chǎn)成品等為了增大財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)價(jià)值、維護(hù)債權(quán)人共同利益而支付的其他費(fèi)用。

（5）轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)并支付相關(guān)費(fèi)用。土地使用權(quán)的實(shí)際轉(zhuǎn)讓收入與賬面價(jià)值的差額，以及無(wú)償劃撥土地的實(shí)際轉(zhuǎn)讓收入，計(jì)入土地轉(zhuǎn)讓收益。這一轉(zhuǎn)讓收益主要用于三個(gè)方面：一是支付破產(chǎn)企業(yè)職工安置費(fèi)，二是支付沒(méi)有參加養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)的離退休職工的離休費(fèi)、退休費(fèi)、醫(yī)療費(fèi)，三是償還破產(chǎn)企業(yè)債務(wù)。

（6）支付破產(chǎn)費(fèi)用和清償企業(yè)債務(wù)。企業(yè)財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)收入首先支付破產(chǎn)費(fèi)用，然后償還所欠職工的工資及社保費(fèi)用，交納所欠的稅費(fèi)、清償其他破產(chǎn)債務(wù)，所有財(cái)產(chǎn)清償債務(wù)后仍有未得到清償?shù)膫鶆?wù)，將依法豁免，企業(yè)不再負(fù)有清償義務(wù)。

（7）清理賬目，結(jié)轉(zhuǎn)損益。經(jīng)過(guò)上述財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)、費(fèi)用支付、債務(wù)清償后，應(yīng)將清算費(fèi)用、土地轉(zhuǎn)讓凈收益、依法豁免的債務(wù)轉(zhuǎn)入清算損益。如果財(cái)產(chǎn)支付清算費(fèi)用、清償各項(xiàng)債務(wù)后有剩余，應(yīng)上繳國(guó)家財(cái)政或國(guó)有資產(chǎn)管理部門。

（8）編制會(huì)計(jì)報(bào)表。不同的時(shí)點(diǎn)需要編制不同的破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)報(bào)表，具體可分為三種情況：一是接管破產(chǎn)企業(yè)時(shí)，編制清算資產(chǎn)負(fù)債表，反映清算開(kāi)始時(shí)破產(chǎn)企業(yè)所擁有的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)和債務(wù)狀況，為后續(xù)清算工作提供基礎(chǔ)依據(jù)；二是在清算期間，隨著清算的進(jìn)行，編制反映某一時(shí)期相關(guān)財(cái)產(chǎn)變動(dòng)情況的清算財(cái)產(chǎn)表、反映某一時(shí)期清算收益和清算損失的清算損益表以及某一時(shí)期結(jié)束時(shí)資產(chǎn)負(fù)債狀況的清算資產(chǎn)負(fù)債表；三是在清算終結(jié)時(shí)，編制自清算開(kāi)始至清算終結(jié)整個(gè)期間的清算收益、清算損失和結(jié)果的清算損益表以及債務(wù)清償額、未清償額或依法豁免金額的債務(wù)清償表。

（9）整理和移交會(huì)計(jì)檔案。清算終結(jié)后，應(yīng)整理從憑證到報(bào)表的一系列會(huì)計(jì)檔案，其中包括兩個(gè)部分：一是從破產(chǎn)企業(yè)移交過(guò)來(lái)的會(huì)計(jì)檔案，二是清算期間按照新的企業(yè)破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度形成的會(huì)計(jì)檔案。這些會(huì)計(jì)檔案是破產(chǎn)企業(yè)的重要信息載體，在清算終結(jié)后應(yīng)移交給破產(chǎn)企業(yè)的業(yè)務(wù)主管部門或者人民法院，按照會(huì)計(jì)檔案管理辦法的規(guī)定進(jìn)行妥善保存。

（二）28號(hào)文的主要特點(diǎn)

1.會(huì)計(jì)處理的“雙重性質(zhì)”。相對(duì)正常經(jīng)營(yíng)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理，28號(hào)文將破產(chǎn)會(huì)計(jì)分為破產(chǎn)企業(yè)與清算組兩部分，有人認(rèn)為28號(hào)文呈現(xiàn)出八個(gè)“雙重性”特點(diǎn)[4]：二元化會(huì)計(jì)主體（破產(chǎn)清算企業(yè)與清算組）、兩段期間（年初至被宣告破產(chǎn)清算期間與破產(chǎn)清算期間）、雙幣值（幣值不變與幣值可變）、雙會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)（破產(chǎn)企業(yè)的權(quán)責(zé)發(fā)生制與清算組的收付實(shí)現(xiàn)制）、兩套報(bào)表（破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表與清算組會(huì)計(jì)報(bào)表）、會(huì)計(jì)等式雙向制衡（清算資產(chǎn)負(fù)債表的“資產(chǎn)=債務(wù)+清算凈損益”與清算損益表的“清算凈收益=清算收益-清算費(fèi)用+土地轉(zhuǎn)讓凈收益”）、動(dòng)態(tài)與靜態(tài)結(jié)合（破產(chǎn)企業(yè)對(duì)破產(chǎn)宣告前的動(dòng)態(tài)核算與清算組對(duì)破產(chǎn)宣告后的靜態(tài)核算）、會(huì)計(jì)檔案兩次移交（破產(chǎn)企業(yè)向清算組移交與清算組向有關(guān)部門移交）。

上述特點(diǎn)中，除了“會(huì)計(jì)等式雙向制衡”與“動(dòng)態(tài)與靜態(tài)結(jié)合”，其他特點(diǎn)的總結(jié)提煉還是比較清晰合理的。兩張報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)等式之間不是制衡關(guān)系，而是補(bǔ)充及協(xié)調(diào)關(guān)系；破產(chǎn)企業(yè)與清算組的會(huì)計(jì)處理均屬于動(dòng)態(tài)與靜態(tài)的結(jié)合。另外，“雙幣值”的總結(jié)不夠準(zhǔn)確，因?yàn)檫@里主要是計(jì)量屬性的差異，體現(xiàn)在清算資產(chǎn)負(fù)債表賬面價(jià)值與可變現(xiàn)凈值上，而不是體現(xiàn)在債務(wù)清償表的“賬面金額”“確認(rèn)金額”“償還比例”“實(shí)際需償還金額”“本期償還金額”“累計(jì)償還金額”“尚未償還金額”等量化計(jì)價(jià)指標(biāo)方面。不難看出，“雙重性”特點(diǎn)的根源在于28號(hào)文設(shè)計(jì)中的“雙會(huì)計(jì)主體”。

2.適用范圍的國(guó)有性質(zhì)。與我國(guó)1986年發(fā)布的《企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》相適應(yīng)，28號(hào)文的適用范圍也是國(guó)有企業(yè)。

3.規(guī)范重心的政策性質(zhì)。28號(hào)文的主要法律依據(jù)是1986年發(fā)布的《企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》、國(guó)務(wù)院1994年發(fā)布的《通知》以及財(cái)政部1986年發(fā)布的《國(guó)有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)財(cái)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定》，主要背景是配合優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)試點(diǎn)，建立現(xiàn)代企業(yè)制度，規(guī)范國(guó)有企業(yè)破產(chǎn)中的會(huì)計(jì)行為，其政策性質(zhì)主要體現(xiàn)為將土地使用權(quán)出讓金用于安置職工等行政規(guī)定。按照《企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》的規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)土地使用權(quán)的出讓收入應(yīng)該并入破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，用于清償破產(chǎn)債權(quán)。但限于當(dāng)時(shí)的制度環(huán)境，這一規(guī)定對(duì)有效安置破產(chǎn)企業(yè)職工、彌補(bǔ)社會(huì)保險(xiǎn)的不足發(fā)揮了重要的積極作用，也正是這一規(guī)定將過(guò)去國(guó)有企業(yè)的“法律破產(chǎn)”轉(zhuǎn)化為“政策性破產(chǎn)”，從而造就了28號(hào)文的政策性質(zhì)。

四、法制化破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度的確立

（一）法制化破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度的主要內(nèi)容

隨著我國(guó)加入WTO、我國(guó)經(jīng)濟(jì)融入全球化浪潮，全國(guó)人民代表大會(huì)于2006年頒布、2007年實(shí)施了新的《企業(yè)破產(chǎn)法》，實(shí)現(xiàn)了《企業(yè)破產(chǎn)法》的國(guó)際趨同，企業(yè)破產(chǎn)也由政策性破產(chǎn)轉(zhuǎn)向了法律破產(chǎn)，但企業(yè)破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度并沒(méi)有進(jìn)行同步改革。2015年12月召開(kāi)的中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議提出了2016年“三去一降一補(bǔ)”的五大任務(wù)，2016年2月國(guó)務(wù)院陸續(xù)印發(fā)了《國(guó)務(wù)院關(guān)于鋼鐵行業(yè)化解過(guò)剩產(chǎn)能實(shí)現(xiàn)脫困發(fā)展的意見(jiàn)》《國(guó)務(wù)院關(guān)于煤炭行業(yè)化解過(guò)剩產(chǎn)能實(shí)現(xiàn)脫困發(fā)展的意見(jiàn)》，要求“引導(dǎo)地方綜合運(yùn)用兼并重組、債務(wù)重組和破產(chǎn)清算等方式，加快處置‘僵尸企業(yè)’，實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)出清”，提出了修訂企業(yè)破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度的客觀要求。財(cái)政部經(jīng)過(guò)新破產(chǎn)法與破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)理論研究，聯(lián)合法律、會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界專家建立了企業(yè)破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度起草小組，通過(guò)破產(chǎn)清算企業(yè)的實(shí)地調(diào)研，于2016年7月4日發(fā)布了《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定（征求意見(jiàn)稿）》，同年12月20日正式發(fā)布了《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》），其主要內(nèi)容包括以下三個(gè)方面：

1.明確了非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)前提與新的計(jì)量屬性?！兑?guī)定》針對(duì)企業(yè)破產(chǎn)清算的特點(diǎn)，明確規(guī)定破產(chǎn)清算企業(yè)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量以及會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)以非持續(xù)經(jīng)營(yíng)為前提。由于各項(xiàng)資產(chǎn)均首先用于清償各類債務(wù)，其歷史成本已經(jīng)失去意義，應(yīng)以破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值計(jì)量；由于負(fù)債不再有展期，未到期的負(fù)債視同到期，所有債務(wù)均需要即時(shí)清償，因而其計(jì)量屬性應(yīng)采用清償價(jià)值，持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性失去了存在的基礎(chǔ)。

2.規(guī)定了相關(guān)確認(rèn)與計(jì)量方法。

（1）初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量。破產(chǎn)清算凈值體現(xiàn)了破產(chǎn)清算企業(yè)資產(chǎn)在破產(chǎn)清算環(huán)境及變現(xiàn)時(shí)間緊迫環(huán)境下的變現(xiàn)價(jià)值，破產(chǎn)債務(wù)清償價(jià)值體現(xiàn)了各項(xiàng)債務(wù)應(yīng)該清償?shù)膬r(jià)值，為了反映各項(xiàng)資產(chǎn)及負(fù)債的實(shí)際情況，采用破產(chǎn)清算凈值進(jìn)行資產(chǎn)的初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量，以破產(chǎn)債務(wù)清償價(jià)值進(jìn)行債務(wù)的初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量，初始計(jì)量金額與賬面價(jià)值的差額計(jì)入清算凈值，后續(xù)計(jì)量金額與賬面價(jià)值的差額計(jì)入清算損益。

（2）取得資產(chǎn)與新增債務(wù)。取得資產(chǎn)主要指破產(chǎn)清算期間盤(pán)盈的財(cái)產(chǎn)以及追回破產(chǎn)企業(yè)在被宣告破產(chǎn)前一年內(nèi)非法轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)，這些資產(chǎn)的入賬價(jià)值是取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)的清算凈值，這一清算凈值與該項(xiàng)資產(chǎn)成本的差額計(jì)入清算損益。新增債務(wù)主要指破產(chǎn)清算期間發(fā)生的應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用、應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)等新的債務(wù)，按照實(shí)際發(fā)生額入賬，清算終結(jié)時(shí)轉(zhuǎn)入清算損益。

（3）處置資產(chǎn)與清償債務(wù)。資產(chǎn)的處置收入與其賬面價(jià)值的差額扣除處置費(fèi)用后的凈額，轉(zhuǎn)入清算損益；債務(wù)按照應(yīng)償付金額償付，清算終了仍無(wú)法清償?shù)膫鶆?wù)依法豁免，轉(zhuǎn)入清算損益。

（4）清算期間的費(fèi)用支出與收益。破產(chǎn)清算期間發(fā)生的破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)支出、其他費(fèi)用、其他收益等直接計(jì)入清算損益。

3.清算財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)。

（1）報(bào)告對(duì)象與內(nèi)容。破產(chǎn)清算作為針對(duì)債務(wù)人企業(yè)清理資產(chǎn)、變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)的法律制度，涉及法院、債權(quán)人、管理人等主要關(guān)系人。隨著清算進(jìn)程的不同，破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況將有所變化，也會(huì)產(chǎn)生變現(xiàn)資產(chǎn)的損益以及現(xiàn)金流量的變化，應(yīng)及時(shí)向法院、債權(quán)人報(bào)告這些關(guān)系到債權(quán)人利益的財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量、清算損益、債務(wù)清償?shù)刃畔ⅰ?/p>

（2）報(bào)告日?！兑?guī)定》根據(jù)破產(chǎn)清算的進(jìn)程，劃分了清算開(kāi)始日、清算期間、清算終結(jié)日三個(gè)報(bào)告時(shí)點(diǎn)。清算開(kāi)始日是企業(yè)被宣告破產(chǎn)日，應(yīng)編報(bào)該日的清算資產(chǎn)負(fù)債表及有關(guān)附注信息。清算期間報(bào)告是清算期間內(nèi)應(yīng)法院或債權(quán)人會(huì)議的要求編制的報(bào)告，如每次債權(quán)人會(huì)議召開(kāi)期間的報(bào)告，這一報(bào)告通常包括所有清算會(huì)計(jì)報(bào)表及有關(guān)附注。清算終結(jié)日?qǐng)?bào)告是破產(chǎn)清算終結(jié)時(shí)向法院編制的報(bào)告。由于清算結(jié)束，所有資產(chǎn)已經(jīng)變現(xiàn)并分配完畢，所有債務(wù)已經(jīng)清償或豁免，因此不存在清算資產(chǎn)負(fù)債表及現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)，但應(yīng)報(bào)告清算損益表、債務(wù)清償表，反映整個(gè)清算期間的損益結(jié)果及債務(wù)清償結(jié)果。

（二）法制化破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度的主要特點(diǎn)

與28號(hào)文相比，《規(guī)定》的主要特點(diǎn)是：

1.體現(xiàn)了法律破產(chǎn)的基本要求。28號(hào)文基于我國(guó)1986年頒布的《企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》及國(guó)務(wù)院發(fā)布的相關(guān)政策性破產(chǎn)的規(guī)定，其適用范圍僅限于國(guó)有企業(yè)，作出了將土地轉(zhuǎn)讓收益用于安置破產(chǎn)企業(yè)職工等規(guī)定；而《規(guī)定》的適用范圍與我國(guó)2006年頒布的《企業(yè)破產(chǎn)法》相適應(yīng)，由國(guó)有企業(yè)擴(kuò)大至所有法人企業(yè)，取消了將有關(guān)土地轉(zhuǎn)讓收益用于安置職工的做法，體現(xiàn)了不同性質(zhì)企業(yè)在破產(chǎn)清算中的公平性及市場(chǎng)化原則，維護(hù)了債權(quán)人的合法權(quán)益。

2.規(guī)范了破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)基本理論。一是明確了破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)信息的主要使用者是人民法院和債權(quán)人等相關(guān)者，二是明確了破產(chǎn)清算企業(yè)的會(huì)計(jì)主體，三是明確了破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告以非持續(xù)經(jīng)營(yíng)為前提，四是明確了定期與不定期的破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)期間，五是明確了破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值、破產(chǎn)債務(wù)清償價(jià)值的資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)量屬性[5]。

3.簡(jiǎn)化了破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)科目設(shè)置。28號(hào)文設(shè)立了資產(chǎn)、負(fù)債、清算損益三類共23個(gè)會(huì)計(jì)科目，《規(guī)定》為了簡(jiǎn)化破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)處理流程、滿足不同企業(yè)特點(diǎn)的需要，只是在破產(chǎn)企業(yè)原會(huì)計(jì)科目的基礎(chǔ)上，增設(shè)了12個(gè)具有破產(chǎn)清算特點(diǎn)的會(huì)計(jì)科目。

4.豐富了破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)信息披露。為了避免與清算資產(chǎn)負(fù)債表不必要的信息重復(fù)，《規(guī)定》取消了28號(hào)文的“清算財(cái)產(chǎn)表”，新設(shè)了清算現(xiàn)金流量表，增加附注的要求，不僅豐富了破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的信息披露內(nèi)容，也實(shí)現(xiàn)了與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在確認(rèn)、計(jì)量、披露等規(guī)范格式上的一致性要求，拉近了與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)范模式的距離。

五、我國(guó)破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度演進(jìn)的啟示

1.破產(chǎn)會(huì)計(jì)的內(nèi)容依賴于破產(chǎn)法的規(guī)范。破產(chǎn)法作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，服務(wù)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的規(guī)范發(fā)展，以及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中債權(quán)債務(wù)關(guān)系的有序調(diào)整。28號(hào)文與《規(guī)定》在規(guī)范內(nèi)容、規(guī)范重心等方面的差異，也顯示了1986年與2006年兩部破產(chǎn)法的部分差異。保障和促進(jìn)破產(chǎn)法的順利、有效實(shí)施是破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度的重要使命之一，因此，破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度應(yīng)合理體現(xiàn)破產(chǎn)法的規(guī)范內(nèi)容，滿足破產(chǎn)法實(shí)施的會(huì)計(jì)要求，從會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等方面揭示破產(chǎn)程序中擔(dān)保與非擔(dān)保、取回權(quán)、撤銷權(quán)等法律要求，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)與法律的互助融合，推動(dòng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的規(guī)范化、法制化[6]。

2.破產(chǎn)會(huì)計(jì)的變革依賴于經(jīng)濟(jì)管理的需要。社會(huì)存在決定社會(huì)意識(shí)。1995年《清算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的發(fā)布，是建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制目標(biāo)的需要；1997年28號(hào)文的發(fā)布實(shí)施，是適應(yīng)國(guó)務(wù)院發(fā)布實(shí)施政策性破產(chǎn)政策的需要；2016年《規(guī)定》的發(fā)布實(shí)施，是滿足國(guó)務(wù)院提出“三去一降一補(bǔ)”、加強(qiáng)“僵尸企業(yè)”處置的需要?！皶?huì)計(jì)是隨著經(jīng)濟(jì)管理的需要而產(chǎn)生和發(fā)展”的論斷，在我國(guó)破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度演進(jìn)中得到了充分、鮮活的體現(xiàn)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展離不開(kāi)破產(chǎn)法，破產(chǎn)法的有效實(shí)施離不開(kāi)破產(chǎn)會(huì)計(jì)。

3.破產(chǎn)會(huì)計(jì)的結(jié)構(gòu)依賴于多學(xué)科的融合。破產(chǎn)會(huì)計(jì)的結(jié)構(gòu)雖然限定在確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等傳統(tǒng)會(huì)計(jì)范圍內(nèi)，但由于企業(yè)破產(chǎn)不僅涉及破產(chǎn)企業(yè)、債權(quán)人、所有者、政府、供應(yīng)商、顧客、員工等諸多相關(guān)利益方，還關(guān)系到國(guó)家金融政策、地方經(jīng)濟(jì)、社會(huì)穩(wěn)定等諸多方面，因此企業(yè)破產(chǎn)對(duì)法律、經(jīng)濟(jì)、管理、倫理、社會(huì)等方面均有重要影響。破產(chǎn)會(huì)計(jì)作為破產(chǎn)法實(shí)施的“伴侶”，既要體現(xiàn)破產(chǎn)法的意志，更要照顧到相關(guān)各方的利益，在有關(guān)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等方面反映各方的利益訴求及其利益的滿足程度，通過(guò)清算資產(chǎn)負(fù)債表反映破產(chǎn)企業(yè)預(yù)計(jì)的債權(quán)清償狀況，通過(guò)清算現(xiàn)金流量表反映清算期間現(xiàn)金的流轉(zhuǎn)狀況，通過(guò)債務(wù)清償表反映各類債權(quán)的受償額與受償比率，通過(guò)清算損益表反映清算損益狀況。因此，破產(chǎn)會(huì)計(jì)的結(jié)構(gòu)需要經(jīng)濟(jì)學(xué)（資源配置）、管理學(xué)（要素管理）、倫理學(xué)（償債順序）、社會(huì)學(xué)（員工群體）等諸多學(xué)科的支持應(yīng)用，應(yīng)關(guān)注破產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)則設(shè)計(jì)的多重外部性，以便更有效地發(fā)揮破產(chǎn)會(huì)計(jì)的積極作用。

4.破產(chǎn)會(huì)計(jì)理論有待深入、系統(tǒng)的研究。自1986年頒布《企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》以來(lái)，破產(chǎn)會(huì)計(jì)理論研究取得了較大成績(jī)，既有破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)要素[7][8]、會(huì)計(jì)假設(shè)[9]、企業(yè)拯救會(huì)計(jì)[10]等專題研究，也有相關(guān)綜合性研究[11][12]，但進(jìn)一步深化、拓展方面的研究還顯得不足[13]。例如，中外破產(chǎn)會(huì)計(jì)比較、破產(chǎn)會(huì)計(jì)與終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)、破產(chǎn)會(huì)計(jì)與“僵尸企業(yè)”清理、破產(chǎn)稅務(wù)會(huì)計(jì)、破產(chǎn)成本、破產(chǎn)中的融資投資問(wèn)題、破產(chǎn)資本運(yùn)營(yíng)、破產(chǎn)治理結(jié)構(gòu)、破產(chǎn)內(nèi)部控制、破產(chǎn)會(huì)計(jì)信息化、破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度的準(zhǔn)則化等問(wèn)題。

5.破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度的未來(lái)是制定清算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則將持續(xù)經(jīng)營(yíng)和權(quán)責(zé)發(fā)生制作為基本前提，因而沒(méi)有設(shè)立非持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下的清算準(zhǔn)則，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也沒(méi)有設(shè)立這一準(zhǔn)則。但國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)立了第35號(hào)終止經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則，我國(guó)于2017年也頒布實(shí)施了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》，規(guī)范了處于非持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)的企業(yè)分部和持有待售資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告，實(shí)際上已經(jīng)打破了持續(xù)經(jīng)營(yíng)的限制，只是規(guī)范的不是法人主體的清算。如果將這一規(guī)范延伸至法人主體，形成持續(xù)經(jīng)營(yíng)與非持續(xù)經(jīng)營(yíng)完整的會(huì)計(jì)規(guī)范，將會(huì)完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，深化清算會(huì)計(jì)的研究，明確清算會(huì)計(jì)的依據(jù)，協(xié)助相關(guān)法律的實(shí)施[14]，發(fā)揮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用，強(qiáng)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)性和社會(huì)性。