●侯 卓

稅收法律關(guān)系的性質(zhì)為何，曾有“權(quán)力關(guān)系說”與“債務(wù)關(guān)系說”之爭，現(xiàn)學(xué)界基本接受“稅收是一種公法之債”的觀念，〔1〕關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，我國學(xué)界經(jīng)歷從無論無爭到有論無爭、再到有論有爭三個階段，現(xiàn)已基本達(dá)成共識，論者或直接闡述“公法之債”或雖不明言但將之作為默認(rèn)前提。相關(guān)文獻(xiàn)的梳理，可參見朱崇實：《共和國六十年法學(xué)論爭實錄：經(jīng)濟法卷》，廈門大學(xué)出版社2009年版，第234～257頁。僅就得否以一元性的債務(wù)關(guān)系解讀稅收法律關(guān)系之全域，尚存歧見?！?〕參見［日］北野弘久：《日本稅法學(xué)原論》第5版，郭美松、陳剛譯，中國檢察出版社2008年版，第175～176頁。金子宏等認(rèn)為，應(yīng)采“二元說”，即稅收程序關(guān)系具權(quán)力關(guān)系的性質(zhì)、實體關(guān)系具債務(wù)關(guān)系性質(zhì)，這也是當(dāng)前的學(xué)界通說。對此，北野弘久則認(rèn)為，“二元說”在法認(rèn)識論上成立，在法實踐論層面則應(yīng)提倡一元的“債務(wù)關(guān)系說”。但是，從法定之債的角度理解稅收，是真有指引性價值，還是僅具宣示性意義，并非不言自明?！?〕不難觀察到一現(xiàn)象，稅法學(xué)經(jīng)典文獻(xiàn)（包括但不限于體系書）論及“稅收債法”時，常有“兩張皮”之嫌，也即基于“債”之屬性所為法理指引和實然稅法制度間的聯(lián)系略顯牽強?！肮ㄖ畟庇蓛刹糠纸M成，重要的究竟是“公法”色彩抑或“債”的部分？〔4〕中里實即指出稅法具有公法和交易法二元性質(zhì)，但這里的“交易法”系就“民法之特別法而言”，并未言及“債”之屬性。由此粗略觀之，在“公法之債”的復(fù)合結(jié)構(gòu)中，“公法”性質(zhì)似有更突出的實際影響。參見［日］中里實等：《日本稅法概論》，西村朝日律師事務(wù)所西村高等法務(wù)研究所監(jiān)譯，法律出版社2014年版，第2頁。進(jìn)言之，就為稅法建制提供指引而言，少了它（指“債務(wù)關(guān)系說”）是否真少了點什么？多了它就一定更好？就該議題展開反思有助于我們明晰“債務(wù)關(guān)系說”的功能邊界。同時，相關(guān)思考不僅具理論價值、更富現(xiàn)實意義，在國務(wù)院法制辦于2015年公布征求意見稿后，《稅收征管法》的修改一度沉寂，但2018年下半年重又活躍，只有就“應(yīng)在多大程度上彰顯債之特質(zhì)”“如何面對債法規(guī)范”等問題達(dá)成共識，方能為修法時諸多具體制度的立改廢提供系統(tǒng)性指引。

一、稅收之債與“債務(wù)關(guān)系說”

“稅收是不是一種債”與“應(yīng)否強調(diào)稅收的債務(wù)特質(zhì)”是兩個有聯(lián)系但不應(yīng)混同的問題。遵循通常認(rèn)知邏輯，先問“是不是”，再問“該不該”。

（一）稅收的債務(wù)屬性不當(dāng)然證成“債務(wù)關(guān)系說”的必要性

法律上的“債”系特定當(dāng)事人之間得請求為特定行為的法律關(guān)系?！?〕參見王利明主編：《民法》第5版，中國人民大學(xué)出版社2010年版，第300頁。由該界定可知其并不拘泥于私法場域。公法與私法之界分并未使二者完全割裂，共通法理仍得一體適用。〔6〕比如，誠實信用就被視為“貫通于私法和公法的一般原理”。［日］金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版，第97頁。故從稅收也是發(fā)生在國家與納稅人之間、前者得要求后者履行一定金錢給付義務(wù)的角度，謂其“稅收之債”自無問題。但認(rèn)為稅收是公法上的一種債，也不過是“認(rèn)為”，意即“債”作為傳統(tǒng)私法的核心范疇，于稅法場域只是移用?！罢埱鬄樘囟ㄐ袨椤辈华毎l(fā)生在民法或稅法的層面，在其他部門法中同樣可發(fā)生。譬如，刑法條文扮演“限禁”角色，從社會效果看即要求不特定公眾皆不得為一定行為；一旦某人實施刑法所禁止的行為，便要根據(jù)其條文承受不利后果，若將該后果之承擔(dān)，如被管制、被拘役、（尤其是）被課罰金，也視作“為特定行為”，那能否稱根據(jù)刑法也在國家與特定主體之間形成了一種刑事意義上的“債”之關(guān)系？又如，行政處罰法、治安管理處罰法等行政法律載有行政處罰的相關(guān)規(guī)定，行政相對人觸犯法條時也會被“請求為特定行為（如繳納罰款等）”，難道這也是一種有法律意義的“債務(wù)關(guān)系”？

提及刑法和行政法上也可能存在“公法之債”，筆者并無意據(jù)此作體系重構(gòu)式探索，只是想表明：其一，很多法律關(guān)系都可從“債”的角度對其作形式上的解讀，但事物的性質(zhì)常有多個維度和面向，“債”只是其中的一方面，不能僅因其具有“債”之外觀便當(dāng)然得出要基于債務(wù)關(guān)系來理解、甚至塑造制度的結(jié)論；其二，事物的本質(zhì)是主體間關(guān)系而非傳統(tǒng)理解的主客關(guān)系，〔7〕主體間性的概念由胡塞爾創(chuàng)設(shè)，哲學(xué)的本體論也相應(yīng)由主體性發(fā)展到主體間性，這對于稅法學(xué)研究頗具指導(dǎo)價值。參見葉姍：《稅收利益的分配法則》，法律出版社2018年版，第243頁。故一項范疇的提煉必然打上主體間關(guān)系的烙印，“債”亦不例外，其雖不為民法壟斷，但確是首先在民法語境下作為一項核心范疇生成，此間之“債”除其概念已揭示者外，實蘊含諸多被認(rèn)為不言自明而無需多言的背景因素，最為典型者即“發(fā)生在平等主體之間”，這或許是公法一般不由“債”之視角審視其規(guī)則體系的緣由所在；〔8〕故此，若從“債”之角度把握稅收法律關(guān)系，必然無視國家與納稅人的實質(zhì)差異，而認(rèn)為二者居于平等地位，但這誠有脫離實際之處。See Minoru Nakazato & J.Mark Ramseyer,Tax Law,Hiroshi Kaneko,and the Transformation of Japanese Jurisprudence,58 Am.J.Comp.Law 723 （2010）.其三，進(jìn)言之，認(rèn)同一種學(xué)說的價值，無非是因之契合事物內(nèi)在的本質(zhì)屬性且/或有益于外部實踐，既然已如前述，稅收法律關(guān)系與“債”所內(nèi)含的主體間平等性有一定落差，而且刑法、行政法等其他公法出于類似原因不甚關(guān)注“債”這一層面的屬性，那么必是基于“債務(wù)關(guān)系說”具有重大的實踐價值，其在稅法上的地位才有確立之必要。然而，回溯最初之起點，該前提并不具備。

（二）“債務(wù)關(guān)系說”的產(chǎn)生具有偶然性和歷史階段性

將稅收理解成一種“債”，從發(fā)生論言之，有一定的偶然性，對此可透過觀察三個事件發(fā)生的先后次序加以把握。首先是“權(quán)力關(guān)系說”的產(chǎn)生。國內(nèi)學(xué)界常以“一戰(zhàn)”前“德國傳統(tǒng)行政法一直主張，稅收法律關(guān)系是依靠財政權(quán)力而產(chǎn)生的關(guān)系”一筆帶過，〔9〕參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第63頁。表現(xiàn)“權(quán)力關(guān)系說”之源遠(yuǎn)流長，但這實屬誤讀。“一戰(zhàn)”前，德國行政法很重要的任務(wù)是將自身從行政學(xué)、行政政策學(xué)中解脫出來，其獨立地位到奧托·梅耶的時代才基本確立，在“一戰(zhàn)”前并無“傳統(tǒng)行政法”可言。普魯士邦在19世紀(jì)80年代制定《普魯士邦行政法通則》已屬于開近代意義上行政立法之先河，梅耶在其后撰寫了《德國行政法》，該書第二版問世于1914年（請注意這一背景，后文將述及其對“權(quán)力關(guān)系說”本旨的塑造意義）。其次是《帝國稅收通則》 的制定，這發(fā)生在1919年，通則中首次使用“稅收債務(wù)”的措辭?！?0〕《帝國租稅通則》（1919）第81條規(guī)定：“稅收債務(wù)在法律規(guī)定的課稅要件充分時成立。為確保稅收債務(wù)而須確定稅額的情形不得阻礙該稅收債務(wù)的成立?！弊詈蟛攀恰皞鶆?wù)關(guān)系說”的標(biāo)志性成果問世，即1924年阿爾伯特·亨澤爾出版《稅法》，提煉出“公法之債”的觀點。聯(lián)系后兩點可發(fā)現(xiàn)，一方面，法律中以“債務(wù)”界定稅收并非建立在扎實的理論基礎(chǔ)之上——在《帝國稅收通則》制定時，作為學(xué)說的“債務(wù)關(guān)系說”尚未發(fā)軔，事實上，通則受梅耶《德國行政法》的影響頗深，通篇從以命令—服從為特征的權(quán)力關(guān)系角度把握稅收法律關(guān)系，使用“稅收債務(wù)”之語乃是孤例，系偶然為之；另一方面，彼時德國盛行薩維尼推崇的主觀解釋學(xué)說，“賦予立法者的調(diào)整意志以決定性作用”，〔11〕參見［德］伯恩·魏德士：《法理學(xué)》，丁曉春、吳越譯，法律出版社2013年版，第332頁。以此衡量，既然通則制定時“債務(wù)關(guān)系說”尚不存在，立法者自不會有從“債”之角度構(gòu)造制度之意圖，故其僅是使用“稅收債務(wù)”的措辭而已，亨澤爾等人賦予其實質(zhì)意涵并加演繹，嚴(yán)格來說是“對既定法律文件用語的一種附會”〔12〕王冬：《稅法理念問題研究》，法律出版社2015年版，第128頁。。

謂其“偶然”，還因為人們誤讀了梅耶，其將稅收法律關(guān)系界定為權(quán)力關(guān)系實出于“控權(quán)”之目的。上文預(yù)留一處伏筆，即梅耶試圖將行政法從行政學(xué)、行政政策學(xué)中脫離出來，基本思路是更關(guān)注行政權(quán)運作的合法性而非效率價值。此種“控權(quán)”意象一體貫徹于其對稅收法律關(guān)系的理解：傳統(tǒng)意義上的國家有兩個身份——私法人意義上的“營業(yè)實體”和公法人意義上的國家，從納稅人處獲得收入時其作為“營業(yè)實體”，一旦發(fā)生糾紛又回歸“公法人”之定位，不適用民法、也不受自己的法院管轄。〔13〕參見［德］奧托·梅耶：《德國行政法》，劉飛譯，商務(wù)印書館2013年版，第53～54頁。梅耶廓清稅收法律關(guān)系的權(quán)力屬性，切斷在不同身份間相機抉擇的通道，顯具進(jìn)步價值。事實上，國家本具有雙重人格，即主權(quán)性人格與財政性人格，但若得于同一場域在二者間自由切換，時而以主權(quán)者身份發(fā)號施令、時而以個體身份簽訂契約，定會引致一系列紊亂后果，〔14〕參見［法］狄冀：《公法的變遷》，鄭戈譯，中國法制出版社2010年版，第123～124頁。稅收領(lǐng)域曾經(jīng)發(fā)生的不過是一個例證而已。故此，當(dāng)時語境下將稅法置于行政法的羽翼之下未必失當(dāng)。畢竟，近代以來，“行政法定義的第一個含義就是它是關(guān)于控制政府權(quán)力的法”。〔15〕參見［英］威廉·韋德：《行政法》，楚建譯，中國大百科全書出版社1997年版，第5頁。

究其根源，“債務(wù)關(guān)系說”的主要價值存在于學(xué)科層面，也即賦予稅法一定的獨立性?！爱?dāng)稅法作為權(quán)力關(guān)系來提倡時，則稅法不是獨立的法學(xué)科而是特別行政法的一種罷了”，只有將債務(wù)關(guān)系確立為稅法的中心/重心，其才成為“有別于行政法的獨立法學(xué)科”。〔16〕同前注〔6〕，金子宏書，第21頁。該學(xué)說有助于證立稅法的學(xué)科獨立性，緣于其重視實體稅法的地位，扭轉(zhuǎn)了先前更重程序稅法之傾向。程序稅法尚可被視為行政法的特別法，實體稅法則同行政法有著較大差別，實體稅法的地位提升，稅法自然要從行政法中獨立出來。從歷史演進(jìn)的角度觀察，上世紀(jì)20年代以后，稅法學(xué)迎來了蓬勃發(fā)展的“青春期”，德國也成為稅法研究的重心，應(yīng)當(dāng)說都有“債務(wù)關(guān)系說”為稅法學(xué)之獨立創(chuàng)造條件的因素。事實上，整個經(jīng)濟法學(xué)的發(fā)展長期以來都要面對經(jīng)濟法與行政法的“相鄰關(guān)系”問題。正是在發(fā)生“債務(wù)關(guān)系說”與“權(quán)力關(guān)系說”之爭的德國，存在“經(jīng)濟行政法”的概念，且時至今日都有將其與經(jīng)濟法并列的做法。〔17〕參見［德］弗里茨·里特納、邁因哈德·德雷埃爾：《歐洲與德國經(jīng)濟法》，張學(xué)哲譯，法律出版社2016年版，第36頁。其他國家也有類似的概念，如蘇東國家曾有學(xué)者建立“經(jīng)濟—行政法”，作為“一個特別的亞部門的法律學(xué)科”。漆多俊：《經(jīng)濟法基礎(chǔ)理論》第5版，法律出版社2017年版，第99頁。倒是稅法的相對獨立，在德國基本上成為共識，“經(jīng)濟行政法”中幾不涉及稅法的內(nèi)容?？梢?，就促進(jìn)學(xué)科發(fā)展而言，“債務(wù)關(guān)系說”有其貢獻(xiàn)。

然而，在提倡“領(lǐng)域法學(xué)”范式的當(dāng)下，前述必要性正在加速流失，昭示其特定歷史階段產(chǎn)物的定位。針對部門法劃分違反形式邏輯、〔18〕邏輯學(xué)上，“劃分”必須滿足三個規(guī)則：劃分必須相稱、每次劃分的根據(jù)必須統(tǒng)一、劃分的子項應(yīng)相互排斥。（參見吳家國等：《普通邏輯》，上海人民出版社1993年版，第127～130頁。）部門法劃分在這三個維度皆存在不足。參見廖益新、李剛、周剛志：《現(xiàn)代財稅法學(xué)要論》，科學(xué)出版社2007年版，第6頁。制約知識積累和發(fā)展的弊端，法學(xué)界在反思的基礎(chǔ)上提煉出“領(lǐng)域法學(xué)”的研究范式和方法論，倡導(dǎo)以問題為中心作整合性、多維度和一體化研究?！?9〕參見劉劍文：《論領(lǐng)域法學(xué)：一種立足新興交叉領(lǐng)域的法學(xué)研究范式》，《政法論叢》2016年第5期。稅法是典型的領(lǐng)域法，不宜拘泥于學(xué)科間的條塊分割，而應(yīng)以“研究邊界的模糊性”求取“應(yīng)對現(xiàn)實的準(zhǔn)確性”，為此，向其他學(xué)科借用概念、研究方法和智識資源自不可少?！?0〕參見侯卓：《“領(lǐng)域法學(xué)”范式：理論拓?fù)渑c路徑探明》，《政法論叢》2017年第1期。這種借鑒不致破壞其理論自足，肯認(rèn)稅收法律關(guān)系的權(quán)力屬性，不代表重新回歸行政法的麾下、甘居“特別行政法”之一環(huán)，而是法律理論和制度體系內(nèi)在邏輯自洽的當(dāng)然要求。

綜上，將稅收法律關(guān)系視為權(quán)力關(guān)系，不必然意味著肯定乃至強化其管理—服從的屬性，回溯“權(quán)力關(guān)系說”創(chuàng)立之始，其動因恰是為實現(xiàn)對征稅權(quán)力的規(guī)訓(xùn)?！皞鶆?wù)關(guān)系說”的發(fā)軔反具有偶然性，立法者未作深究地使用“稅收債務(wù)”的措辭后，部分學(xué)者從中發(fā)現(xiàn)了促進(jìn)學(xué)科發(fā)展的契機，以債務(wù)關(guān)系為核心重讀（難說“重構(gòu)”）稅法從而將之由行政法體系中脫離出來，開啟蓬勃發(fā)展的新局。但時至今日，在實體稅法的重要性廣受認(rèn)可、稅法相對獨立于行政法已無疑義、法際融通和法域整合漸趨深入的背景下，“債務(wù)關(guān)系說”似已完成其促進(jìn)學(xué)科發(fā)展的階段性任務(wù)。有鑒于此，須作進(jìn)一步追問的是：除前述學(xué)科層面的價值外，該說有無制度層面的指引作用？若有，則其仍具實益。這需要在實體與程序兩個維度上加以探尋。

二、稅收之債的“實體—程序”二維排異

在關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的多種學(xué)說中，最經(jīng)典之“二元說”主張其兼具債務(wù)關(guān)系與權(quán)力關(guān)系二元特質(zhì)，實體稅法偏重前者而程序稅法彰顯后者。〔21〕同前注〔6〕，金子宏書，第21頁；弓削忠史「稅法原理 IV」 『九州共立大學(xué)経済學(xué)部紀(jì)要』第111巻、2008年2月、第48頁。然而，實體稅法固為債務(wù)關(guān)系的法律展開，但將稅收法律關(guān)系在實體層面界定為債務(wù)關(guān)系并不真有多大實際裨益，倒是被認(rèn)為彰顯權(quán)力關(guān)系的程序稅法，一旦引入“稅收之債”的觀念，反會深刻塑造其制度安排。

（一）“債務(wù)關(guān)系說”對實體稅法的影響其實有限

國家與納稅人之間的稅收法律關(guān)系，在實體層面被認(rèn)為系屬債務(wù)關(guān)系，是因納稅人就各稅種負(fù)擔(dān)的納稅義務(wù)、于滿足稅種法所載課稅要件時自動發(fā)生，也即其“發(fā)生、變更和消滅遵循法定的要件，不以稅務(wù)機關(guān)的行政行為為轉(zhuǎn)移”。〔22〕同前注〔9〕，劉劍文、熊偉書，第74頁。發(fā)生在20世紀(jì)20年代的“債務(wù)關(guān)系說”與“權(quán)力關(guān)系說”的論戰(zhàn)，爭辯焦點就在“納稅義務(wù)何時發(fā)生”。債務(wù)關(guān)系論者主張滿足法定要件成立納稅義務(wù)，因排除了行政機關(guān)的“恣意”而更能保障納稅人的權(quán)利。

但深究之，該說法的前提有偏誤、邏輯亦不成立。一方面，滿足法定要件成立“債務(wù)”，在稅法領(lǐng)域無甚特別之處。犯罪嫌疑人觸犯刑法、行政相對人違反相關(guān)行政法律，說到底也是因其行為“滿足”對應(yīng)的刑法、行政法之“構(gòu)成要件”，“自動發(fā)生”須承受刑罰或行政處罰之后果，后續(xù)司法、行政機關(guān)的積極作為也都可歸結(jié)為“讓已產(chǎn)生的債務(wù)得以顯明”——與稅務(wù)機關(guān)征稅行為的性質(zhì)并無二致。另一方面，通常理解的債有合同、侵權(quán)、不當(dāng)?shù)美o因管理四種類型。合同之債最為典型，意思自治是其精髓，貫穿合同的成立、履行及違約責(zé)任承擔(dān)之全程，可見“滿足要件自動發(fā)生”并非債之固有屬性。至于因侵權(quán)、不當(dāng)?shù)美犬a(chǎn)生的另三類債權(quán)，確有根據(jù)法律自動發(fā)生的外觀，但一來當(dāng)事人仍不同程度地保有源于意思自治的處分權(quán)，二來之所以要將此三者設(shè)計為“緣法而定”的結(jié)構(gòu)，系因相關(guān)法律關(guān)系雙方本處在平等地位、卻因侵權(quán)等事由致一方當(dāng)事人陷于不利境地，須借法定請求權(quán)之創(chuàng)設(shè)予以矯治。

就稅收債務(wù)而言，其得喪變更率由法定，當(dāng)事人無處分實體債權(quán)的空間，且國家有多元手段可從納稅人處獲取物質(zhì)支持（如征收、征用，以及有或者沒有法律依據(jù)的沒收、處罰），由法律賦予稅收債權(quán)、并在“稅收國家”的語境下要求須以稅收支應(yīng)國家財政收入的絕大部分，實際上框限而非擴大了國家的能動空間，這有別于傳統(tǒng)的債法邏輯。也就是說，“依法成立”不代表就是“債”，其所顯明的不過是相關(guān)義務(wù)系由“法定”。進(jìn)言之，將稅收理解為“債”，無法給實體制度設(shè)計提供任何操作性指引，各稅種法上課稅要素的設(shè)計無論以組織收入、調(diào)節(jié)分配還是宏觀調(diào)控為出發(fā)點，都同“債”之定性無涉，主要考慮的是如何體現(xiàn)效率或公平。該定性甚至無法給作為整體的實體稅法建制提供方向性指引，因為“債”是價值中立、不偏不倚的，所以不是說將稅收法律關(guān)系界定為公法上債務(wù)關(guān)系，就當(dāng)然有利于納稅人，還需具體問題具體分析（本文第三部分將會述及，具體分析的結(jié)果常常并不樂觀）。故此，公法之債的定性不過是一種（側(cè)重事物某一方面屬性所作）描摹，“債”所勾勒的國家與納稅人之間的關(guān)系主要是抽象層面的，而且較起真來，即便在抽象意義上，也很難說國家與納稅人存在“債”之關(guān)系——在四類傳統(tǒng)的債權(quán)中，稅收債權(quán)只會是合同債權(quán)，那么此處的“合同”便是稅法，“締約”過程則僅可能是稅收立法，但立法機關(guān)（我國人大則屬于權(quán)力機關(guān)）本為主權(quán)者，將稅收立法視為“締約”過程會產(chǎn)生“自己與自己締約”這一無法闡釋的狀況。在此意義上，將“法定之債”改為“法定義務(wù)”，就指引實體稅法建制而言，沒有任何效用貶損，反而避開了理論上不能自圓其說之處。

實際上，“權(quán)力關(guān)系說”也是對稅收法律關(guān)系的（側(cè)重事物另一方面屬性所作）描摹，〔23〕北野弘久也認(rèn)同，從法認(rèn)識論角度，“從歷史的和經(jīng)驗的角度分析……存在論的租稅法律關(guān)系，則在總體上具有權(quán)力關(guān)系結(jié)構(gòu)的特點”。同前注〔2〕，北野弘久書，第175頁。其雖直接針對程序關(guān)系展開，但也對實體稅法富含導(dǎo)引價值。前文已述，現(xiàn)代公法的基本立場是控制公權(quán)力以保障和促進(jìn)私權(quán)利，傳統(tǒng)上理解公法、特別是行政法的控權(quán)路徑主要是程序面向的，即要求行政過程合乎法律規(guī)定而不得恣意。這固無問題，但控權(quán)邏輯在實體制度層面也有用武之地，具體到稅法場域，便是既可為實體稅法建制勾勒方向，亦可在微觀規(guī)則設(shè)計有多種方案時提供遴選標(biāo)準(zhǔn)。法定原則在不同的公法部門中皆有一席之地，便肇因于其控權(quán)底色。“公法領(lǐng)域，‘法定原則’歷來被認(rèn)為是非?；镜脑瓌t”，這“源于保護國民權(quán)益，限制政府恣意行權(quán)的思想”?！?4〕張守文：《財稅法疏議》，北京大學(xué)出版社2005年版，第47頁。正是基于法定原則，才要求稅種法中須羅列各項課稅要素——不僅是納稅人、稅目、稅基、稅率等實體性要素，也包括納稅期限、納稅地點等程序性要素，同時還要求“課稅要素明確”，即各稅種法不能過于模糊、抽象，并因之將規(guī)則創(chuàng)制（也就是稅收之債的確定）權(quán)限較隱蔽地讓渡給稅務(wù)機關(guān)，考慮到“管制俘獲”，至少在部分場合中，最終的讓渡對象是某些納稅人（如資力雄厚的某地支柱企業(yè)）。易言之，“權(quán)力關(guān)系說”及其內(nèi)含之控權(quán)意蘊為實體稅法建制完備之必要提供了有說服力的注腳。若遵循債法邏輯，“意思自治”系題中之義，則稅法層面預(yù)留空白、稅務(wù)機關(guān)與納稅人靈活洽商便是可欲的；也許能從稅收之債是“法定”之債的角度否認(rèn)該設(shè)想，但這恰好說明，問題的關(guān)鍵是“法定”，而不是什么“債”！

“權(quán)力關(guān)系說”對實體稅法的指引不僅是方向性（控權(quán)導(dǎo)向）的，而且也未停留在課稅要素法定和課稅要素明確的層次，而是對具體制度設(shè)計也有所吁求。僅將控制稅權(quán)的希望寄托在有法可依和依法稽征不敷需要，所依之法在制度設(shè)計上的良善程度至關(guān)重要。本于控權(quán)意旨，稅法的核心任務(wù)是在國家公共財政與納稅人私人財產(chǎn)間妥為劃定“兩權(quán)”界限，界限的穩(wěn)定仰賴稅收法定，界限本身的妥當(dāng)則建立在稅權(quán)謙抑和稅收適度的基礎(chǔ)上?！?5〕參見侯卓：《稅法的分配功能研究》，法律出版社2018年版，第110～114頁。量能課稅承接稅權(quán)謙抑和稅收適度的要求，對具體稅制設(shè)計有較大的塑造力，其有縱橫二元向度?？v向意義上的量能課稅即僅能對確實呈現(xiàn)稅負(fù)能力的財富征稅，諸如所得稅法上的凈額所得原則、〔26〕凈額所得即“可支配的所得”，為實現(xiàn)凈額所得征稅，須在客觀的給付能力與主觀的給付能力兩個層次上加以把握，均導(dǎo)向一系列“自課稅所得中扣除”的規(guī)則。參見陳清秀：《稅法各論·上》，元照圖書出版有限公司2014年版，第104頁。流轉(zhuǎn)稅法上的生存必要商品不可稅和財產(chǎn)稅法上的財產(chǎn)價值保證原則，〔27〕［德］迪特爾·比爾克：《德國稅法教科書》第13版，徐妍譯，北京大學(xué)出版社2018年版，第56頁、第59頁。皆為縱向量能課稅原則在各稅種法上的具體化；除針對各稅種法俱有要求外，縱向意義上的量能課稅還要求稅制設(shè)計須有整體觀念，雖不禁絕對同一稅源的重復(fù)課征，但施予同一對象上各類稅負(fù)加權(quán)后不得超過純收益（收入扣除成本、費用）之半數(shù)，這是因私產(chǎn)當(dāng)以私用為主，國家以稅收形式分享的部分若超過市場主體私用部分，則屬過當(dāng)，有制度設(shè)計層面權(quán)力濫用之虞。橫向意義上的量能課稅講求主體間公平，進(jìn)而約束稅法建制、使其配置稅負(fù)時不得恣意。2018年《個人所得稅法》（以下簡稱《個稅法》）修改時將工資薪金、勞務(wù)報酬等四項合并為“綜合所得”，又將相關(guān)稅目的納稅時間由月改為年，便是為了讓收入結(jié)構(gòu)不同或年度內(nèi)收入不均、但收入總額相同的納稅人承擔(dān)大致公平之稅負(fù)。由上可見，控權(quán)邏輯不僅是一套話語體系，更有其內(nèi)在制度邏輯，撐起實體稅法的制度設(shè)計，甚至扮演其靈魂的角色。

對此，不妨通過一個對比來揭示，“權(quán)力關(guān)系說”較之“債務(wù)關(guān)系說”，對實體稅法制度有更深刻的塑造力。遵循債法邏輯，“納稅義務(wù)的發(fā)生時間”很重要，各實體稅法同時規(guī)定且對征管實踐影響更大的卻是“納稅期限”〔28〕納稅期限是課稅要素中的程序性要素，但載于實體稅法?！硪粋€存在、一個遵循“權(quán)力關(guān)系說”邏輯的存在。制度文本中有兩種情形：一是不規(guī)定納稅義務(wù)的發(fā)生時間，直接規(guī)定納稅期限，《個稅法》《土地增值稅暫行條例》便是如此；二是同時規(guī)定納稅義務(wù)的發(fā)生時間和納稅期限，兩個條文通常前后相繼，如《契稅暫行條例》《車船稅法》即分別在各自的第8條、第9條載明了納稅義務(wù)的發(fā)生時間和納稅期限。在情形一中，不在法律文本中明確納稅義務(wù)的發(fā)生時間，系因其于滿足相關(guān)稅種之構(gòu)成要件時自動發(fā)生，且時間節(jié)點容易確定，故無必要專門言明，如就個稅而言，無論是綜合所得、經(jīng)營所得抑或資本利得、偶然所得，莫不是在取得所得的時刻便成立對應(yīng)的稅收債務(wù)，〔29〕只不過有時由扣繳義務(wù)人代扣代繳，有時須自行申報納稅。在代扣代繳情形中，無稅法意識的納稅人拿到稅后收入時可能無法體察其依法承擔(dān)并已履行納稅義務(wù)。個稅法著意規(guī)定納稅期限即可，〔30〕在2018年《個人所得稅法》修改之前，納稅期限規(guī)定在第9條；在修法之后，納稅期限規(guī)定在第11～14條。如取得經(jīng)營所得應(yīng)何時申報預(yù)繳、何時匯算清繳等。在情形二中，相關(guān)稅種之納稅義務(wù)的發(fā)生時間事實上有多種選擇，故有必要在稅法中明定其一，而緊隨之納稅期限條款或以納稅義務(wù)的發(fā)生時間為依托、規(guī)定在其后一定時段內(nèi)須納稅（如資源稅、煙葉稅），或同納稅義務(wù)的發(fā)生時間無直接關(guān)聯(lián)、甚至委由稅務(wù)機關(guān)裁量確定（如契稅、車船稅、土地增值稅）。依循單純的債法邏輯，明確債權(quán)（請求權(quán)）何時可以行使即可，毋庸另行確定“債權(quán)行使期限”（除斥期間屬于另一層面的問題）。稅法上區(qū)分納稅義務(wù)的發(fā)生時間和納稅期限，這顯然是基于“債務(wù)”屬性之外的考量。事實上，納稅期限重要得多，無他則征納雙方并不明晰究應(yīng)在哪一時點前完成相關(guān)征納行為；且只要其未屆滿，縱然納稅義務(wù)已發(fā)生許久，納稅人亦不必完納稅款，曾喧囂一時的所謂房地產(chǎn)開發(fā)商普遍“欠繳”土地增值稅事件，根據(jù)稅法并未違法——《土地增值稅暫行條例》第10條將該稅種的納稅期限授予稅務(wù)機關(guān)核定，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)“國稅發(fā)〔2006〕187號文”對處在“可要求清算”階段的項目暫不要求清算，這意味著納稅期限尚未屆至。反觀納稅義務(wù)的發(fā)生時間，由上述對稅法文本的梳理可見，其發(fā)揮工具性、輔助性作用，即界定某宗納稅義務(wù)落在哪個時間區(qū)間，進(jìn)而以此為基礎(chǔ)確定納稅期限。故而無論是從增強稅法的可操作性、還是從規(guī)訓(xùn)征稅過程并限定稅務(wù)機關(guān)裁量空間的角度審視，納稅期限較之納稅義務(wù)的發(fā)生時間都更為重要，可以不規(guī)定納稅義務(wù)的發(fā)生時間，但必須規(guī)定納稅期限。正因為如此，理論界和實務(wù)界公認(rèn)納稅期限而非納稅義務(wù)的發(fā)生時間是課稅要件之一，其來有自，折射出權(quán)力關(guān)系邏輯對實體稅法的深層影響。

（二）“債務(wù)關(guān)系”的植入影響程序稅法建制

與“債務(wù)關(guān)系說”對實體稅法的影響名強實弱形成對比，一般咸以為稅收程序關(guān)系是典型的權(quán)力關(guān)系，但“債”之定性卻對程序稅法建制具有一定的塑造作用，至于其合意與否，則屬于另一個層面的問題。

之所以產(chǎn)生上述異于習(xí)慣性認(rèn)知的狀況，系因“債”是主體間關(guān)系，且原則上是“一對一”的，實體稅法和程序稅法雖為一體兩面，皆關(guān)涉國家與納稅人之間的分配關(guān)系，但在實體稅法中，“國家”是缺省選項，呈現(xiàn)于外的制度樣態(tài)是納稅人“唱獨角戲”，基本脈絡(luò)是界定法律事實，即納稅人哪些事實行為或法律行為應(yīng)稅，繳稅對象固為國家，但國家在實體稅法中隱而不顯；在程序稅法中，稅務(wù)機關(guān)以國家之代表人的身份登臺，作為稅收征納過程的一方主體始終在場，也即法律關(guān)系中兩方主體有了密切、實在、具象的互動，這為債法邏輯的導(dǎo)入與展開提供了現(xiàn)實土壤。由此即可理解，雖習(xí)慣于將稅收實體關(guān)系理解為債務(wù)關(guān)系，而將程序關(guān)系解作權(quán)力關(guān)系，但“債”之定性真正會影響的實為程序稅法。如果說實體稅法是為確定稅收之債，程序稅法則為實現(xiàn)稅收之債而建置。在前一環(huán)節(jié)，傳統(tǒng)債法語境中的意思自治因素被建基于“權(quán)力關(guān)系說”的法定邏輯所取代，而在后一環(huán)節(jié)，傳統(tǒng)債法賦予了債權(quán)人某些溢出意思自治范疇的準(zhǔn)強制力（也有稱之為“私權(quán)力”），從債務(wù)關(guān)系的角度推動程序稅法建制時，對此有所承接，基本脈絡(luò)便是在稅務(wù)機關(guān)本已擁有的稅收強制措施、稅收強制執(zhí)行等行政法手段外，另行賦予其某些“債法”手段。

必須申明的是，“權(quán)力關(guān)系說”對程序稅法的影響仍是第一位的，只是在此基礎(chǔ)上，“債務(wù)關(guān)系”的植入也會產(chǎn)生部分影響，且程度較之其對實體稅法的影響更大。程序稅法包含稅收征管法、稅收救濟法等部分，稅收救濟法主要是復(fù)議、訴訟類規(guī)范，直接關(guān)系到公權(quán)力的運作，除了“兩個前置”等特殊規(guī)則外，同一般意義上的行政復(fù)議和行政訴訟并無本質(zhì)差異，故其權(quán)力底色最純，茲不贅述。而審視稅收征管法等立法例不難察知，受“債”之定性影響較深的也只是其中的部分規(guī)范，主要集中在三方面：一是實現(xiàn)債權(quán)的保障性措施，如借鑒債法設(shè)定擔(dān)保和保全（含優(yōu)先權(quán)、代位權(quán)、撤銷權(quán)）規(guī)則；二是將稅收利息、滯報金、滯納金等不屬于稅款，但與之有密切聯(lián)系的金錢給付，作債務(wù)化（所謂“稅收附帶債務(wù)”）改造；三是借鑒不當(dāng)?shù)美倪壿嫞貥?gòu)稅款退還制度?？梢钥吹?，程序稅法所鏡鑒者，并非最典型、最核心的債法規(guī)則，如債的成立與生效、債的履行、違約責(zé)任等，要么是移植債法中那些已非純粹私法規(guī)則、而打上一定公法化或曰社會化烙印的部分（如前述第一種情形），要么是借鑒并移用債法的制度邏輯，而非具體的制度規(guī)范（如前述第二、三種情形）。在本質(zhì)上，這兩類借鑒，或是在公法與私法的結(jié)合域做文章，或是體現(xiàn)超越部門法藩籬的一般法理。

兩種關(guān)于稅收法律關(guān)系的學(xué)說投射于程序稅法即為兩條建制思路：“債務(wù)關(guān)系”的本質(zhì)是一種平等的主體間關(guān)系，可稅收法律關(guān)系既然是“公法上的”債務(wù)關(guān)系，內(nèi)含國家與納稅人之間天然的不平等屬性，同時還要考慮國家財政收入的穩(wěn)定汲取，設(shè)計制度時便要著意彰顯“不平等”，在不少方面可能擴大稅務(wù)機關(guān)權(quán)力，相應(yīng)限縮納稅人權(quán)利?！皺?quán)力關(guān)系說”雖立足于主體間不平等，但因應(yīng)行政法已然完成之由管理到控權(quán)的品格轉(zhuǎn)變，依該說反能更加注重限制、規(guī)訓(xùn)征稅權(quán)力。經(jīng)由下文圍繞具體程序制度的分析，我們能更清晰地表明兩條路徑的利鈍得失。

三、《稅收征管法》吸納“債務(wù)關(guān)系說”的立場與限度

承前所述，“債務(wù)關(guān)系說”在程序法維度的規(guī)則塑造能力較之實體法維度更強。惟言及“債”時的缺省設(shè)置是主體間地位平等，這同程序稅法蘊含之強烈的權(quán)力屬性，以及征納實踐呈現(xiàn)的不平等樣態(tài)之間，存在體系張力。

（一）引入債法制度須經(jīng)轉(zhuǎn)化始能適用

“確立稅收債務(wù)關(guān)系并不意味著可以不受任何限制地直接移用私法上債的制度”，〔31〕施正文：《稅收債法論》，中國政法大學(xué)出版社2008年版，第4～5頁。而必經(jīng)一定的轉(zhuǎn)化過程，否則易捍格不入。2001年修改《稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）時納入不少“體現(xiàn)稅收債之屬性”的制度安排，突出表現(xiàn)為稅收優(yōu)先權(quán)、代位權(quán)與撤銷權(quán)的確立，也因之受到好評。〔32〕參見劉劍文：《走向財稅法治——信念與追求》，法律出版社2009年版，第247頁。但經(jīng)事后檢視，恰是此三項制度在運行中陷入了尷尬境地，究其根源在于未經(jīng)轉(zhuǎn)化即直接套用債法制度，因忽略稅法的公法屬性終致窒礙難行。

針對稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)，《稅收征管法》采用導(dǎo)引技術(shù)，逕行規(guī)定“稅務(wù)機關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使”。麻煩之處在于，合同法的這兩個條文甚為抽象，稅務(wù)機關(guān)僅據(jù)此根本無法真正行權(quán)?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用〈中華人民共和國合同法》若干問題的解釋（一）》（以下簡稱“法釋〔1999〕19號”）用多達(dá)16個條文就代位權(quán)與撤銷權(quán)如何行使作了明確規(guī)定，但其針對的只是合同法；稅法是公法，“法無明文不可為”，在未明確規(guī)定可適用合同法司法解釋的前提下，直接援用之存在合法性風(fēng)險?！?3〕參見葉金育：《稅法整體化研究：一個法際整合的視角》，北京大學(xué)出版社2016年版，第115頁。

更關(guān)鍵的是，代位權(quán)和撤銷權(quán)都突破了合同相對性的一般法理，單從理論上講，債權(quán)人的行權(quán)后果不得直接用于清償債務(wù)人對自己的債務(wù)，而要充實債務(wù)人的責(zé)任財產(chǎn)?，F(xiàn)實中，撤銷權(quán)的運行邏輯依然如此。代位權(quán)的行使可突破該限制，依據(jù)是“法釋〔1999〕19號”第20條〔34〕該條規(guī)定，債權(quán)人向次債務(wù)人提起的代位權(quán)訴訟經(jīng)人民法院審理后認(rèn)定代位權(quán)成立的，由次債務(wù)人向債權(quán)人履行清償義務(wù)。，該條主要基于行權(quán)后果的功能性考量，防止債權(quán)人行使代位權(quán)后，因其他債權(quán)人一并主張債權(quán)導(dǎo)致自己“白忙一場”。稅務(wù)機關(guān)與納稅人本就地位不平等，是否需要特別保護已很強勢的稅務(wù)機關(guān)，不無疑問。也就是說，在“功能適當(dāng)”的意義上，該項條文的“可適用性”存疑。

其實，鑒于代位權(quán)與撤銷權(quán)都要以訴訟方式行使，實踐中少見稅務(wù)機關(guān)對市場主體提起民事訴訟的情形。在稅務(wù)機關(guān)有多種方式實現(xiàn)稅權(quán)且諸如強制執(zhí)行、強制措施等方式更加“高效”的背景下，訴諸代位權(quán)、撤銷權(quán)的渠道實屬舍近求遠(yuǎn)、舍易就難。筆者在北大法寶的“司法案例”中依標(biāo)題檢索關(guān)鍵詞“稅務(wù)局”+“代位權(quán)/撤銷權(quán)”發(fā)現(xiàn)，截至2019年6月6日，僅有45例稅務(wù)局提出代位權(quán)訴訟的情形，且其中多見稅務(wù)局撤訴的情況，如“（2016）浙07民終第3884號”“（2016）云01民初第1169號”“（2017）魯1402民初第1668號”等案件，推測稅務(wù)局提起代位權(quán)訴訟或是一種“威脅”的手段。稅務(wù)局提起撤銷權(quán)訴訟的情形更少見，僅檢得一件相關(guān)案例，即“（2014）溫瑞民初字第4179號”案件。

類似情狀亦發(fā)生于稅收優(yōu)先權(quán)的場合。有別于代位權(quán)、撤銷權(quán)是典型的合同法制度，優(yōu)先權(quán)規(guī)則較為零散多元，海商法、破產(chǎn)法、保險法上都有相關(guān)規(guī)定，是故《稅收征管法》無法像引入代位權(quán)、撤銷權(quán)時那樣逕采導(dǎo)引技術(shù)，而是在第45條作了專門規(guī)定。但問題在于，前述法律都屬于民商法范疇，圍繞相關(guān)優(yōu)先權(quán)如何行使有大量的下位規(guī)范和司法解釋不能直接照搬適用于稅收優(yōu)先權(quán)的行使，故實踐中稅務(wù)機關(guān)不愿向法院申請參與執(zhí)行、即便申請也較難獲得支持。稅收優(yōu)先權(quán)在實踐中運用極少，僅涉及寥寥數(shù)個案例，〔35〕參見熊偉、王宗濤：《中國稅收優(yōu)先權(quán)制度的存廢之辯》，《法學(xué)評論》2013年第2期。且多是執(zhí)行過程中稅務(wù)局以稅收優(yōu)先權(quán)為據(jù)提出執(zhí)行異議，如“（2008）徐執(zhí)字第106號”“（2014）浙溫執(zhí)復(fù)字第56號”案中有此類情形，鮮見稅務(wù)局主動申請參與執(zhí)行。而且在審理過程中，相關(guān)當(dāng)事人稱《稅收征管法》第45條“不應(yīng)當(dāng)適用于民事訴訟的程序中”的答辯主張常獲得主審法院的支持，如“（2010）廈民初字第544號”案件，在該案的上訴審中（（2011）閩民終字第815號），初審法院的結(jié)論雖被推翻，但理由是執(zhí)行對象的資產(chǎn)已由法院拍賣，此際“只能通過法院協(xié)助執(zhí)行來確保稅款的征收”，并未直接闡明稅收優(yōu)先權(quán)得于民事執(zhí)行程序中適用的觀點。

優(yōu)先權(quán)、代位權(quán)與撤銷權(quán)俱為典型的債法規(guī)則，進(jìn)入稅收征管法后“水土不服”，表面看是簡單的導(dǎo)引技術(shù)“不適當(dāng)?shù)亟档土硕惙ǖ臋?quán)威性、穩(wěn)定性和獨立性”，〔36〕同前注〔33〕，葉金育書，第106頁。以及粗疏的規(guī)則削弱其可適用性，然而，進(jìn)入稅收征管法更早、規(guī)定也更翔實的納稅擔(dān)保，〔37〕法律法規(guī)層面的制度依據(jù)便至少包括《稅收征管法》第38條、第44條、第88條和《稅收征收管理法實施條例》第61條、第62條等。同樣出現(xiàn)了“目前的稅務(wù)實踐中，客觀地講，納稅擔(dān)保使用的并不多，有的稅務(wù)機關(guān)甚至從來都沒有使用過”的困窘。〔38〕同前注〔32〕，劉劍文書，第274頁。由此看來，原因還是要追溯至稅法的公法屬性、權(quán)力屬性與債法內(nèi)含之平等前提的內(nèi)在張力，這種內(nèi)在沖突會給相關(guān)制度的運行（也即稅務(wù)機關(guān)對“債法類”工具的運用）帶來障礙。比如，稅務(wù)機關(guān)提起優(yōu)先權(quán)訴訟時便會遇到“我是誰”的困惑，雖說行政機關(guān)亦可以平等的民事主體身份參加民事訴訟，但其與納稅人之間的關(guān)系又確實很難理解為平等主體間的民事關(guān)系，這是其主張優(yōu)先權(quán)有時難獲支持的本因?！皞敝懂犽m貫通公私法域，但實已打上鮮明的私法烙印，債法規(guī)范未經(jīng)慎重評估、不加調(diào)適地進(jìn)入稅法，極易誘發(fā)體系排異，甚至淪為具文。

（二）具體制度遵循公法邏輯有時較債法邏輯對納稅人更有利

更嚴(yán)重的問題還不是“無用”，而是遵循債法邏輯的制度展開有時甚至“有害”。前已述及，“債務(wù)關(guān)系說”主張者的一個重要論點是，基于債務(wù)關(guān)系重構(gòu)稅收法律關(guān)系有利于納稅人權(quán)利的保護。但筆者也闡述過，控權(quán)已成為公法的價值取向，梅耶將稅收法律關(guān)系解讀為權(quán)力關(guān)系本就是基于控權(quán)的考量。透過分析稅收征管法上的兩項具體制度能夠表明，在某些情形下，就保護納稅人權(quán)利而言，遵循公法邏輯展開的制度設(shè)計或運行較之直接引介債法制度或要更優(yōu)。

1.滯納金的起算時點

滯納金何時起算大抵有兩種選擇：一是納稅義務(wù)發(fā)生之日，二是納稅期限屆至之時。究竟做何選擇，乍看取決于對稅收法律關(guān)系的定性。若將稅收法律關(guān)系理解為權(quán)力關(guān)系，則納稅義務(wù)經(jīng)行政機關(guān)“查定處分”始能成立，滯納金也只得在稅務(wù)機關(guān)處分通知載明之期限經(jīng)過后才能起算。我國《行政強制法》第45條規(guī)定了滯納金，其屬于行政執(zhí)行罰的一種，〔39〕參見應(yīng)松年：《行政法與行政訴訟法學(xué)》，高等教育出版社2017年版，第214頁。根據(jù)該條，只有逾期不履行“行政機關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定”才能啟動該手段。依此，僅在納稅人逾越納稅期限、稅務(wù)機關(guān)發(fā)出催繳通知、期限截止仍不繳納時才發(fā)生滯納金問題，這于納稅人而言是較為有利的。反之，若偱債務(wù)關(guān)系的邏輯，納稅義務(wù)自動發(fā)生，只要在該時點后的合理期限內(nèi)未納稅款，理論上即應(yīng)起算滯納金。

前文曾提及，20世紀(jì)20年代發(fā)生于德國稅法學(xué)界的那場關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的著名爭論，焦點實為納稅義務(wù)的成立條件，具言之，行政行為對稅收法律關(guān)系的成立究具創(chuàng)設(shè)性意義抑或僅為“對依租稅要件成立的租稅債務(wù)加以具體性確認(rèn)”。〔40〕同前注〔2〕，北野弘久書，第173頁。但是爭辯雙方忽視了一點，即稅收債務(wù)有成立與確定兩個環(huán)節(jié)，滿足課稅要件僅是“成立”了稅收債務(wù)，尚須透過征納過程使其得以“確定”；〔41〕這種疏忽使兩種觀點的交鋒在某種意義上是“各唱各的調(diào)”，“債務(wù)關(guān)系說”談的實為“納稅義務(wù)的發(fā)生時間”，“權(quán)力關(guān)系說”談的則是“納稅期限”，二者分別指向納稅義務(wù)的成立和納稅義務(wù)的確定。于代扣代繳之場合，兩個環(huán)節(jié)合二為一，但在需要核定或申報的情形中，二者存在分殊。前文也曾言及，實踐中更重要的是“納稅期限”而非“納稅義務(wù)的發(fā)生時間”?！?2〕這也就是前文曾述及的，何以“權(quán)力關(guān)系說”能指引稅法建制，“債務(wù)關(guān)系說”卻主要是具有理論層面的宣示價值。這一理論闡釋可運用于對滯納金起算時點的剖析。

《稅收征管法》第32條規(guī)定，“未按照規(guī)定期限”繳納或解繳稅款的，“從滯納數(shù)款之日起”按日加征滯納金。鑒于稅種法上有時并不規(guī)定納稅義務(wù)的發(fā)生時間，而必須載明納稅期限，且征管實踐中更重要的也是后者，故而此處所謂的“規(guī)定期限”當(dāng)為各稅種法上明確的應(yīng)繳納或解繳稅款之期限。這不同于“債務(wù)關(guān)系說”指引下的應(yīng)然制度結(jié)構(gòu)，卻顯然對納稅人更為有利。

申言之，若完全遵循“權(quán)力關(guān)系說”的邏輯，還要稅務(wù)機關(guān)催繳、納稅人超過催繳通知所載期限仍不履行才加算滯納金，這更能獲得納稅人的認(rèn)可與遵從，其實也更契合“滯納”金的本質(zhì)屬性。此外，《行政強制法》第45條還有加處滯納金不得超過金錢給付義務(wù)數(shù)額之規(guī)定，此為《稅收征管法》所無，實踐中常見滯納金超過滯納稅款的情形，如“（2015）寧行初字第56號”“（2018）豫05行終第222號”等案中皆是如此。《行政強制法》和《稅收征管法》就“滯納金”之起算時點及相關(guān)制度的規(guī)定不同，《行政強制法》是新的一般法、《稅收征管法》是舊的特別法，規(guī)范抵牾時當(dāng)由全國人大常委會裁決?！?3〕參見劉劍文、侯卓：《論〈行政強制法〉在稅收征管中的適用》，《稅務(wù)研究》2012年第4期。最高人民法院的處理思路是，“新的一般規(guī)定允許舊的特別規(guī)定繼續(xù)適用的，適用舊的特別規(guī)定；新的一般規(guī)定廢止舊的特別規(guī)定的，適用新的一般規(guī)定。”〔44〕《關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問題的座談會紀(jì)要》（法〔2004〕96號）。其字里行間依稀透露出更青睞舊的特別規(guī)定之傾向，但這僅針對進(jìn)入司法環(huán)節(jié)的情形。實踐中，國家稅務(wù)總局曾經(jīng)明確，《稅收征管法》上的滯納金同《行政強制法》上的滯納金不同，后多以“稅收滯納金”指稱前者。但這種處理略顯牽強，很難言“稅收滯納金”就有何異于“行政滯納金”之處，并因此讓二者的制度外觀必定不同。本次修改《稅收征管法》擬將現(xiàn)行“稅收滯納金”制度一分為二：一是同《行政強制法》銜接的滯納金規(guī)定在2015年版征求意見稿的第67條，“逾期不履行稅務(wù)機關(guān)依法作出征收稅款決定的，自期限屆滿之日起”才得課處滯納金；二是稅收利息規(guī)定在征求意見稿的第59條，只要未按規(guī)定期限繳納或解繳稅款便按日計收。在滯納金的部分，如此處理系回歸事物本質(zhì)屬性，是合理的，應(yīng)予堅持。

2.加算利息得否適用于納稅人無過錯短繳稅款情形

現(xiàn)行《稅收征管法》上的滯納金原不易定性，同稅收利息存在千絲萬縷的聯(lián)系。〔45〕正因為如此，不同版本的征管法修正案草案中，曾分別將之改造為稅款滯納金和稅收利息。但若視稅收為“法定之債”，則稅收利息屬稅收附帶給付無疑?！?6〕參見葉姍：《論滯納稅款加收款項之附帶給付屬性》，《法學(xué)》2014年第10期。前文已揭示，現(xiàn)行滯納金規(guī)則未遵循“債”之邏輯，且應(yīng)然層面，與《行政強制法》并軌對納稅人更有利——至少在起算時點這一“關(guān)鍵細(xì)節(jié)”上。若說該狀況系因滯納金夾雜多種屬性引致，說服力還不夠，此處不妨考察同為稅收附帶給付但成色更純的稅收利息，審視其是否及應(yīng)否完全遵循“債”之邏輯。利息是一種孳息，依債法邏輯，無權(quán)源基礎(chǔ)地占用他人資金原則上應(yīng)支付利息，故納稅人短繳稅款便應(yīng)于補稅時加計，國家多征稅款則于退稅時也須相應(yīng)支付。這里仍循“窺斑知豹”的進(jìn)路，擬由“納稅人無過錯致短繳稅款時加征利息與否”這一角度切入分析。

納稅人無過錯卻短繳稅款，最狹義的情形是因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任引發(fā)，既可能出于其故意，也可能源自疏失。現(xiàn)行《稅收征管法》第52條針對該情形設(shè)置3年內(nèi)可要求補繳，但不得加征利息的稅法后果。有觀點主張，納稅人固無過錯、但畢竟客觀上占用了國家稅款，因而仍以加算利息為妥。這是“債”之思維的典型表現(xiàn)，卻忽略了公法上保護行政相對人信賴?yán)娴闹匾?。私法上信賴保護源于允諾禁止反悔、“權(quán)利外觀”等理論基礎(chǔ)，〔47〕參見朱廣新：《信賴保護理論及其研究述評》，《法商研究》2007年第6期。公法在承繼、轉(zhuǎn)化時特別強調(diào)行政機關(guān)對己身行為或承諾應(yīng)嚴(yán)守信用，更多觀照法安定性、誠實信用和基本權(quán)利保護等法價值，〔48〕參見黃學(xué)賢：《行政法上的信賴保護原則》，《法學(xué)》2002年第5期。適用時主要是單向約束行政機關(guān)。在此前提下，稅務(wù)機關(guān)既然因自己的行為使納稅人產(chǎn)生合理預(yù)期，事后再予追征已屬欠妥，況加算利息。征求意見稿第86條擬替代現(xiàn)行法第52條，其刪去前述規(guī)定，即稅務(wù)機關(guān)僅在納稅人有過錯時才能追征，但征求意見稿第59條規(guī)定，未按期繳納或解繳稅款的，按日加計稅收利息，基于嚴(yán)格的文義解釋，該條不區(qū)分納稅人有無過錯。后續(xù)第60條羅列“稅收利息中止計算”和“不加收稅收利息”的情形，后者適用于非因納稅人、扣繳義務(wù)人過錯致使短繳的場合。

在因稅務(wù)機關(guān)過錯致短繳稅款、補稅時不得加征這一點上，現(xiàn)行法與征求意見稿無原則性差異，但征求意見稿的條款設(shè)置更妥當(dāng)?，F(xiàn)行法第52條明示納稅人過錯致短繳須加征、稅務(wù)機關(guān)過錯致短繳不加征，但兩種情形中間還有大量“留白”地帶——“既非納稅人過錯、也非稅務(wù)機關(guān)責(zé)任”導(dǎo)致的短繳。此類情形該如何處置，現(xiàn)行法語焉不詳。實務(wù)中常以“嚴(yán)格責(zé)任”來理解稅收利息的產(chǎn)生基礎(chǔ)，視前述“留白”地帶也為可加算利息的場域，其觀念根源仍是“債”的制度邏輯、相對忽視其“公法”前綴。征求意見稿第60條明確將非因納稅人過錯致短繳稅款從加收利息的情形中排除，填補了現(xiàn)行法的規(guī)制罅隙，也符合應(yīng)然邏輯。

從廣義上理解，延期納稅也屬于非因納稅人過錯致短繳稅款的情形?！抖愂照鞴芊ā返?1條針對該情形無加算利息的規(guī)定。但同樣有學(xué)者建議應(yīng)對延期納稅設(shè)置加計利息的一般性規(guī)定，避免部分納稅人“在有能力納稅的情況下無償占用國家稅款”?！?9〕同前注〔9〕，劉劍文、熊偉書，第282頁。我國臺灣地區(qū)也有核準(zhǔn)延期、甚至分期繳納稅款須加計利息的規(guī)定。〔50〕參見陳清秀：《稅法總論》，元照圖書出版有限公司2012年版，第419頁。這種設(shè)想或做法其實并不合理，因為過分看重稅收的“債”之屬性卻忽略其公法意涵，稅收利息在學(xué)理層面無論怎樣界定，也不管其同滯納金該當(dāng)如何區(qū)分，在納稅人看來就是額外負(fù)擔(dān)并因而帶有“懲罰”性質(zhì)，因非錯之在己的緣由而須額外負(fù)擔(dān)，誠難接受。征求意見稿第43條有關(guān)下放延期納稅的批準(zhǔn)權(quán)限、引入分期補繳規(guī)則，并延續(xù)不加計利息的做法，頗值肯定。

類似情形還有很多，若干稅收規(guī)范性文件專門明確了不加征利息的特定情形，涉及善意取得虛開增值稅專用發(fā)票被追繳已抵扣稅款、納稅期限遇節(jié)假日順延、以核定方式調(diào)增稅款、辦理年度個人所得稅自行申報納稅時發(fā)現(xiàn)平時有應(yīng)扣未扣稅款等事由。〔51〕參見《關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》（國稅函〔2007〕1240號）、《關(guān)于進(jìn)一步做好年所得12萬元以上個人所得稅自行納稅申報工作的通知》（國稅發(fā)〔2007〕25號）等文件。但須注意的是，這些文件只是“重申”一般法理，而非“創(chuàng)設(shè)”特定的優(yōu)惠待遇，即便某情形未受規(guī)范性文件涵攝，只要短繳稅款非因納稅人過錯導(dǎo)致，即不應(yīng)加計利息。征求意見稿第59條第3款擬規(guī)定，納稅人補繳稅款時應(yīng)連同稅收利息一并繳納；其易被誤解為確立了“短繳稅款原則上加計利息、法有明文方能排除”的一般規(guī)則，從而不當(dāng)擴張了適用范圍，正式修法時不宜如此泛泛規(guī)定，而應(yīng)區(qū)分情形。

由上述諸例可見，稅收征管法及相關(guān)規(guī)則實未從“債”之角度去理解稅收利息（否則前述很多情形都應(yīng)加計），毋寧說是移用債法上“利息”之措辭而已。誠如學(xué)者所言：“在公法上并無承認(rèn)公法上債務(wù)應(yīng)加計利息的一般法律思想存在，因此，加計利息，應(yīng)有法律明文規(guī)定?！薄?2〕同前注〔50〕，陳清秀書，第418頁。易言之，決定加計與否的是有無“法定”而非“債”之屬性。

基于上述分析，特別納稅調(diào)整補征稅款得否加計利息，也值得在學(xué)理和制度層面加以檢視。特別納稅調(diào)整的主要情形是反避稅，法理上，避稅和逃稅最大的差異在于，避稅是納稅人采取手段使本應(yīng)發(fā)生的納稅義務(wù)尚未發(fā)生，而逃稅是隱匿已發(fā)生之納稅義務(wù)使稅務(wù)機關(guān)無從掌握。若依“債”的邏輯而視利息為稅款之孳息，則既然避稅行為使納稅義務(wù)沒有發(fā)生，自無加計利息的空間。實體稅法對該問題持肯定見解（如《企業(yè)所得稅法》第48條、《個人所得稅法》第8條），印證了前文揭示的“加征與否取決于主觀上可否歸責(zé)”的基本立場，說明立法者在一定程度上確視加計利息為懲罰性機制、而非純從“債”之角度進(jìn)行考慮，這合乎前文闡述的稅收利息的本質(zhì)屬性。然而，征求意見稿對此語焉不詳，若遵循文義解釋方法，其第59條將加計稅收利息的客觀要件設(shè)為未按照規(guī)定期限繳納稅款，依前述法理分析，避稅的場合，納稅義務(wù)尚未發(fā)生故不存在納稅期限，也即加計利息的要件并未滿足，這便與實體稅法產(chǎn)生規(guī)范抵牾，建議正式修法時單設(shè)一款，明確針對避稅行為的特別納稅調(diào)整得加算稅收利息。當(dāng)然，嚴(yán)格說來，特別納稅調(diào)整主要針對卻不限于避稅安排，本質(zhì)上是源于稅法與私法對納稅人行為的評價不同，是否具主觀可責(zé)性，未可一概而論。故應(yīng)對“非因納稅人等當(dāng)事人的過錯，致使其未繳或者少繳稅款，經(jīng)特別納稅調(diào)整補征的稅款”不予加征利息，〔53〕參見張松：《關(guān)于修訂〈稅收征管法〉若干問題的再認(rèn)識》，《稅務(wù)研究》2013年第5期。該點應(yīng)體現(xiàn)在增設(shè)的條款中。

（三）總體立場與基本態(tài)度

稅收是“公法之債”，但歸根結(jié)底，“公法”成分遠(yuǎn)較“債”更濃一些，影響也更深且廣。透過前文圍繞具體制度的分析可見，真正立足公法底色，從權(quán)力關(guān)系的角度把握稅收征納過程，導(dǎo)向之規(guī)則設(shè)計更能實現(xiàn)邏輯自洽。故此，宜當(dāng)回歸權(quán)力關(guān)系的事務(wù)本質(zhì)屬性，置修法重心于對稅務(wù)機關(guān)征管權(quán)力的“雙管齊下”。一則，強化其信息汲取能力，進(jìn)而提升整體上的征管能力。我國稅制運行呈現(xiàn)價格“通道”稅、企業(yè)“出口”稅和難觸“個人”稅三大特征，〔54〕參見高培勇：《論完善稅收制度的新階段》，《經(jīng)濟研究》2015年第2期。肇因主要不是實體稅法的規(guī)定缺失，而是囿于征管能力，尤其是信息能力不足，使部分領(lǐng)域應(yīng)征盡征率持續(xù)偏低〔55〕譬如，高收入群體的大量“灰色”甚至非法收入，雖理論上皆具有可稅性，但現(xiàn)實中常游離于“稅網(wǎng)”之外。參見侯卓：《“法外分配”的規(guī)制：思路與局限》，《江漢論壇》2018年第2期。或是只能依賴源泉扣繳。有鑒于此，本次《稅收征管法》修改應(yīng)強化對自然人納稅人征管能力的強化，諸如自然人納稅人識別號、信息披露等制度俱應(yīng)健全。二則，注重對納稅人權(quán)利的保護，補充誠實推定權(quán)、納稅信息保密權(quán)等重要權(quán)利類型，〔56〕參見劉劍文：《〈稅收征收管理法〉修改的幾個基本問題——以納稅人權(quán)利保護為中心》，《法學(xué)》2015年第6期。反向校正、調(diào)適稅務(wù)機關(guān)的行為，實現(xiàn)控權(quán)意旨。

至于在《稅收征管法》中更充分地彰顯稅收的債之屬性，則非迫切需求。真要引入債法制度還須持謙抑立場并作各別審查，先須判斷是否適宜、有無必要移植，尤應(yīng)超越靜態(tài)文本而嵌入制度運行的背景加以審思，即便持肯定見解也要根據(jù)稅法的公法屬性實施必要的制度轉(zhuǎn)化。關(guān)鍵是務(wù)必破除債法制度一定優(yōu)于既有稅法規(guī)則、域外經(jīng)驗絕對強過本土實踐的迷思。譬如，現(xiàn)行《稅收征管法》無第三方給付的制度安排，而“代為清償”向來是債法的重要規(guī)則，德國《稅收通則》也于第48條明確規(guī)定，“因稅務(wù)關(guān)系而對稅務(wù)機關(guān)產(chǎn)生的清償義務(wù)，可由第三方履行”，第三方履行的具體方式“根據(jù)合同承擔(dān)”?！?7〕國家稅務(wù)總局組譯：《外國稅收征管法律譯本》，中國稅務(wù)出版社2012年版，第1686頁。有論者據(jù)此認(rèn)為，該安排“既可以以最小損害實現(xiàn)稅收債權(quán)，又可以最大程度尊重市場主體的私法自治”，值得借鑒?！?8〕同前注〔33〕，葉金育書，第117頁。然而，德國已對其稅法制度作系統(tǒng)的“債法化”改造，債法規(guī)則亦至為完備，法治資源優(yōu)渥，便于相互馳援，該背景為我國所無。若貿(mào)然引入，極可能誘發(fā)稅務(wù)機關(guān)的道德危機，即純以國庫利益至上，但凡某些納稅人存在短繳情形，便與管轄范圍內(nèi)資力雄厚且“遵從度”較高的企業(yè)“洽商”，尋求后者的“代為清償”，在實現(xiàn)國家稅權(quán)的同時，逕行將公法之債轉(zhuǎn)換為私主體間的債務(wù)關(guān)系，并引發(fā)“鞭打快?！钡目陀^后果。在稅收法治化仍有較大提升空間的當(dāng)下，體察稅法的公法特質(zhì)，從權(quán)力關(guān)系的角度切入，兼顧控權(quán)與賦權(quán)、辨證施治，要來得實在得多。

四、結(jié)論

本文針對已為通說的“債務(wù)關(guān)系說”加以反思，尤其是就若干幾成“重疊共識”的命題，經(jīng)剖析得出不一樣的結(jié)論。根據(jù)前文論述，可在理論層面提煉出如下觀點。第一，稅收具有“債”的屬性，但這僅為其性質(zhì)的某一剖面，不當(dāng)然意味著由“債”的角度審視乃至重構(gòu)稅法的必要性；作為“公法之債”，公法特質(zhì)對稅法制度的影響程度更深。第二，“債”的使用誠不局限于私法場域，但作為一項法律范疇，“平等主體間”已成為其缺省設(shè)置，這同稅收法律關(guān)系兩造事實上的不平等格局之間存在較大落差；要么，稅法同債法保持距離，要么，基于公法特質(zhì)改造債法規(guī)則，但改造之后的規(guī)則便也失卻其本初意味。第三，回溯學(xué)說產(chǎn)生的歷史背景，“權(quán)力關(guān)系說”并非與“管理”勾連，該說之發(fā)軔恰寄寓“控權(quán)”意涵，如同戴雪批判法國行政法乃是“歷史的誤解”一般，僅由“權(quán)力”字眼便推定該說意在為稅務(wù)機關(guān)的中心地位和“絕對權(quán)力”張本，實屬誤讀。第四，倒是“債務(wù)關(guān)系說”的提出并非基于理論自覺，而是源于對《帝國租稅通則》相關(guān)措辭作異于立法者本意的闡釋。第五，“權(quán)力關(guān)系說”與“債務(wù)關(guān)系說”的論爭，實質(zhì)并非誰更契合稅收法律關(guān)系的本旨，因而也就不是后世學(xué)者試圖“和稀泥”時所稱“二者分別表征稅收法律關(guān)系的程序維度與實體維度”的問題；論爭的焦點在于、論爭的實質(zhì)也僅僅在于，納稅義務(wù)的產(chǎn)生究系由何引起，稅務(wù)機關(guān)的命令抑或法定構(gòu)成要件的滿足，提請注意，縱然“滿足法定構(gòu)成要件自動發(fā)生納稅義務(wù)”，那也不代表稅收就是一種“債”，而只能說明稅收是法定的，就這一點而言，罪刑法定遵循相同的邏輯。第六，“債務(wù)關(guān)系說”基本影響不到實體稅法建制，比如前一點提及納稅義務(wù)的產(chǎn)生時點，就算理論上被界定為滿足構(gòu)成要件之際，真正起作用的也是稅種法上的“納稅期限”規(guī)定；“債務(wù)關(guān)系說”對程序稅法的塑造力反倒更強，因為在此間，實體稅法中抽象的“國家”以“稅務(wù)機關(guān)”的形式具體呈現(xiàn)，納稅人有了“對手”，具濃郁主體間性的債法規(guī)范便有了用武之地。

上述理論闡發(fā)并非“純粹理性”，而是回應(yīng)、指引著制度實踐?！抖愂照鞴芊ā返男薷挠谘渝磾?shù)年之后，重現(xiàn)加速態(tài)勢?！皞鶆?wù)關(guān)系說”對程序稅法建制能施加較大影響，其同“權(quán)力關(guān)系說”所導(dǎo)向的規(guī)則進(jìn)路并不一致。囿于稅法的公法屬性，徑行移植債法規(guī)則常生“水土不服”之患，就保護納稅人權(quán)利而言，依循公法邏輯的制度展開有時更優(yōu)。整體把握，《稅收征管法》 的修改仍應(yīng)體察其公法屬性，置重心于（對稅務(wù)機關(guān)）控權(quán)與賦權(quán)并舉、（對納稅人）充實權(quán)利體系反向校正權(quán)力過程；對債法規(guī)則的引入，則應(yīng)保持足夠的慎重與敏感。

需說明的是，本文的研究總體上雖是批判性的，但這并非認(rèn)為“債”之性質(zhì)對稅法的建制毫無意義，事實上，預(yù)約裁定等規(guī)則即彰顯“債”之合意特質(zhì)，在有完善配套的前提下是有必要引入稅法體系的?！?9〕征求意見稿第46條擬引入該制度。筆者所反對的是走極端，即無視稅法的權(quán)力底色、徑以債法邏輯加以改造。在人們愈益重視稅收這一“公法之債”中“債”的部分之時，本文希望透過“潑冷水”提醒大家：是“債”，那也是“公法”上的！