侯 卓

(中南財經(jīng)政法大學(xué) 法學(xué)院， 湖北 武漢 430073)

一、問題的提出

本輪稅制改革和稅收立法進(jìn)程中，《稅收征收管理法》(下文簡稱“征管法”)(1)下文如未特別說明，則“征管法”指現(xiàn)行稅收征管法。的修改引人關(guān)注。自黨的十八屆三中全會提出建立現(xiàn)代財政制度和落實(shí)稅收法定原則以來，稅制改革和各稅種的立法如火如荼地展開，稅制結(jié)構(gòu)也發(fā)生深刻變化，直接稅比重逐漸上升，因其稅負(fù)不易轉(zhuǎn)嫁而給納稅人帶來更強(qiáng)烈的“稅痛”感，這可能會增加稅收征管的難度。同時，伴隨實(shí)體稅制改革，稅務(wù)機(jī)關(guān)也要更多地同自然人納稅人打交道(2)比如，在2018年修改個人所得稅法以前，實(shí)行分類所得稅制，個稅征取高度依賴代扣代繳，稅務(wù)機(jī)關(guān)主要同各類單位打交道，很少的自然人納稅人需要進(jìn)行納稅申報。但在修法之后，改行分類與綜合相結(jié)合的所得稅制，各類單位的代扣代繳變?yōu)轭A(yù)扣預(yù)繳，再加上專項(xiàng)附加扣除規(guī)則的實(shí)施，大量的自然人納稅人在年度終了后要補(bǔ)稅或退稅，與稅務(wù)機(jī)關(guān)直接互動的頻次大增。，但征管法的制度設(shè)計在潛意識里以企業(yè)為征管對象，向自然人征稅時易遇到規(guī)則供給不足的問題(3)高培勇：《論完善稅收制度的新階段》，《經(jīng)濟(jì)研究》2015年第2期。。因此，在我國于2020年基本達(dá)成稅收法定的目標(biāo)之后，系統(tǒng)性改革征管法，使之與變化后的稅制結(jié)構(gòu)相適應(yīng)，便至關(guān)重要(4)理解征管法修改的緊迫性，不能脫離“2020年基本達(dá)成稅收法定的目標(biāo)”這一背景。事實(shí)上，本輪征管法修改的進(jìn)程啟動較早，國務(wù)院法制辦在2013年和2015年即先后推出兩個《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》(下文將2015年修訂草案簡稱為“2015年版征求意見稿”)，但修法進(jìn)程在此后一度停滯。這主要是因?yàn)轫攲釉O(shè)計提出要在2020年落實(shí)稅收法定，因而過去幾年稅收立法資源更多被投放到實(shí)體稅法的起草和制定之中，征管法修改的步伐相應(yīng)放緩。至2020年，多部實(shí)體稅法已經(jīng)或?qū)⒁雠_，這既吁求征管法的制度革新，同時也為其騰出了寶貴的立法資源。。

進(jìn)言之，僅從稅制結(jié)構(gòu)的角度審視征管法修改尚不足夠，還須置于國家治理轉(zhuǎn)型的語境下對其加以考察。黨的十九屆四中全會提出“全面實(shí)現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”的總體目標(biāo)，財政能力是治理能力的重要組成部分，其核心便是稅收汲取能力。此外，黨的十九屆四中全會還強(qiáng)調(diào)健全以稅收等為主要手段的再分配調(diào)節(jié)機(jī)制，強(qiáng)化稅收調(diào)節(jié)，而稅收調(diào)節(jié)功能的高效發(fā)揮既需要實(shí)體規(guī)則設(shè)計妥當(dāng)，也需要程序制度保障有力。故而，征管法修改不可避免地承載著強(qiáng)化征管能力的功能預(yù)期。但另一方面，改革發(fā)展成果要為全民共享，稅收征管只是一種手段，其終極目標(biāo)是提升全民福祉，稅收征管的過程也要充分保障納稅人權(quán)利。

由上述可知，征管法的制度設(shè)計和優(yōu)化要兼顧公權(quán)力和私權(quán)利兩方面因素，這相應(yīng)導(dǎo)出從保障、規(guī)范征管權(quán)力運(yùn)作和保護(hù)納稅人權(quán)利這兩個不同角度指引規(guī)則設(shè)計的思路；同時鑒于公權(quán)力和私權(quán)利主體圍繞稅收征納發(fā)生的法律關(guān)系，在外觀上有些類似于債務(wù)關(guān)系，所以也有觀點(diǎn)主張基于債務(wù)關(guān)系的定位來改造征管法的制度結(jié)構(gòu)。歷史地看，在圍繞征管法的理論和制度實(shí)踐中形成了三種不同的傳統(tǒng)，即公法邏輯、債法思維、人本理念，其均被用來審視和指引征管法建制。在關(guān)于本次征管法修改的討論中，學(xué)者們更多依托三種傳統(tǒng)的某一方面進(jìn)行考察，從而對修法重心存在不同認(rèn)識，所提出的修法建議自然也差異頗大。總體上看，針對征管法修改的既有研究通常遵循三條進(jìn)路展開：一是從行政法的角度理解征管法，相應(yīng)在提出修法建議時更為關(guān)注該部法律同行政法體系內(nèi)其他制度規(guī)范的協(xié)調(diào)，其核心建議一般聚焦征管法與其他法律規(guī)定相左之處，如滯納金規(guī)則(5)參見劉劍文、侯卓：《論〈行政強(qiáng)制法〉在稅收征管中的適用》，《稅務(wù)研究》2012年第4期；葉姍：《論滯納稅款加收款項(xiàng)之附帶給付屬性》，《法學(xué)》2014年第10期。；二是基于債法思維觀察征管法，由此出發(fā)，或是揭示其相關(guān)規(guī)則與其他債法規(guī)范的不合之處，相應(yīng)將“債法體系”的統(tǒng)一作為改進(jìn)方向(6)比如征管法關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定和《企業(yè)破產(chǎn)法》關(guān)于破產(chǎn)債權(quán)清償順序的規(guī)定不盡一致，對此，有學(xué)者建議應(yīng)當(dāng)消除規(guī)則沖突，使稅收侵權(quán)和私法債權(quán)平等適用程序。參見熊偉：《作為特殊破產(chǎn)債權(quán)的欠稅請求權(quán)》，《法學(xué)評論》2007年第5期；張欣：《淺議我國稅收優(yōu)先權(quán)制度》，《稅務(wù)研究》2005年第3期。，或是傾向于用“一般”債法原理改造征管法規(guī)則(7)比如有學(xué)者主張借用民法上的誠實(shí)信用原則來改造征管法。參見徐陽光、常青：《論誠實(shí)信用原則在稅法中的適用》，《交大法學(xué)》2014年第1期；滕祥志：《論〈稅收征管法〉的修改》，《清華法學(xué)》2016年第3期。又如有學(xué)者主張依征管法，破產(chǎn)程序中的稅收債權(quán)可優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)受償，違反物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)的一般原理，宜作調(diào)適。參見蔣輝宇：《破產(chǎn)清算程序中稅收債權(quán)受償順位的重構(gòu)》，《稅務(wù)研究》2017年第11期。還如較多學(xué)者從“不當(dāng)?shù)美畟钡慕嵌葘徱暥嗬U稅款退還制度，據(jù)此提出完善建議。參見王云霞：《我國多繳稅款退稅及其救濟(jì)——兼論我國〈稅收征管法〉(征求意見稿)第85條之完善》，熊偉主編：《稅法解釋與判例評注》第7卷，北京：法律出版社，2016年，第189-199頁；王肅元：《論我國納稅人稅收退還請求權(quán)》，《蘭州大學(xué)學(xué)報》(社會科學(xué)版)2010年第5期；劉勇：《溢繳稅款的返還——〈稅收征收管理法〉第51條的解釋論》，《南京大學(xué)法律評論》2017年第2期。，或是主張進(jìn)一步在征管法中納入體現(xiàn)債法思維的規(guī)則(8)比如有學(xué)者主張以民法上的債權(quán)理論對罰款、稅收滯報金、稅收利息和稅收滯納金進(jìn)行定性，進(jìn)而設(shè)計規(guī)則。關(guān)于在征管法中確立稅收利息規(guī)則的建議，便源于此。參見朱大旗、胡明：《〈稅收征收管理法〉修訂問題研究》，北京：法律出版社，2018年，第234-239頁。又如，有學(xué)者主張在征管法中納入預(yù)約裁定規(guī)則，以保護(hù)征納雙方的“合意”。參見劉磊等：《事先裁定制度研究》，《稅務(wù)研究》2012年第9期；朱為群、譚郁森：《論中國引進(jìn)稅務(wù)事先裁定制度的必要性和可行性》，《現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)探討》2012年第6期。；三是從納稅人權(quán)利保護(hù)的角度審視征管法，認(rèn)為稅收征管領(lǐng)域“良法善治”的基礎(chǔ)是納稅人權(quán)利制度供給的充足，據(jù)此所提出的建議通常是在法律中確立更多的納稅人權(quán)利類型(9)參見劉劍文：《〈稅收征收管理法〉修改的幾個基本問題——以納稅人權(quán)利保護(hù)為中心》，《法學(xué)》2015年第6期；譚金可、陳春生：《納稅人權(quán)利保護(hù)視角下的〈稅收征管法〉修改考量》，《東南學(xué)術(shù)》2012年第2期；李俊英：《修訂我國〈稅收征管法〉保護(hù)納稅人權(quán)利》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2011年第2期。，甚至主張在法律名稱中增加“服務(wù)”二字(10)郭洪源：《納稅服務(wù)作為核心業(yè)務(wù)與稅收征管存在的實(shí)質(zhì)性差異分析》，《稅收經(jīng)濟(jì)研究》2011年第6期。，凸顯對納稅人的關(guān)切和對納稅人權(quán)利的重視。上述研究都富有理論價值和現(xiàn)實(shí)意義，但因?yàn)橄嚓P(guān)研究更多側(cè)重問題的某一方面，相互之間不在同一層面，缺乏對話平臺，以其指引修法實(shí)踐也難免會以偏概全，甚至方鑿圓枘。更重要的是單獨(dú)看三種傳統(tǒng)都有道理，但相互間在指引制度設(shè)計時可能存在方向歧異，若將各項(xiàng)建議不加改造地匯總起來，又可能誘發(fā)“合成謬誤”。因此，立足于國家治理體系革新的時代背景，當(dāng)前征管法修改的一個重要任務(wù)便是準(zhǔn)確辨析三種傳統(tǒng)的區(qū)別和聯(lián)系，在此基礎(chǔ)上明確征管法修改應(yīng)有的目標(biāo)定位。

二、公法邏輯及其歷史轉(zhuǎn)向

學(xué)界最早習(xí)慣于從權(quán)力關(guān)系的角度理解稅收法律關(guān)系，這一傳統(tǒng)可追溯到德國行政法大師奧托·梅耶(11)奧托·梅耶：《德國行政法》，劉飛譯，北京：商務(wù)印書館，2013年，第53-54頁。。后來人們認(rèn)識到，稅收法律關(guān)系在實(shí)體和程序兩個層面的性質(zhì)并不一樣，實(shí)體部分有債務(wù)關(guān)系的屬

性，程序部分則權(quán)力關(guān)系的色彩更濃(12)金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，北京：法律出版社，2004年，第21頁。。受這種觀點(diǎn)影響，我國從一開始就將保障征管權(quán)力高效運(yùn)作視為征管法的建制目標(biāo)，后來則逐漸關(guān)注對征管權(quán)力的規(guī)范。促成這種轉(zhuǎn)變的，是對公法認(rèn)知的不斷深化——公法的核心命題，便在于如何認(rèn)識和對待公權(quán)力。

(一)“權(quán)力關(guān)系說”與控權(quán)邏輯的確立

“權(quán)力關(guān)系說”的本旨是控制稅務(wù)行政權(quán)力(13)針對彼時國家因具有公法和私法上的“雙重人格”，得以享受不受爭辯和司法審查的征稅自由，奧托·梅耶將稅收法律關(guān)系界定為權(quán)力關(guān)系，本意是對癥下藥、實(shí)現(xiàn)對征稅過程的公法控制。參見奧托·梅耶：《德國行政法》，第53-54頁。，但人們常在理論維度誤解其控權(quán)本性，同時在實(shí)踐維度徑以管理思維指引制度設(shè)計。在20世紀(jì)80年代，學(xué)者建議國家制定征管法時，多將其目標(biāo)界定為明確稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)和納稅人義務(wù)，在此基礎(chǔ)上，通常強(qiáng)調(diào)征管法應(yīng)“嚴(yán)字當(dāng)頭，具有威懾力量”(14)劉必成：《談目前稅收流失的原因及對策》，《稅務(wù)研究》1986年第5期；劉隆亨：《論以法治稅的若干制度》，《法學(xué)雜志》1990年第5期。。這其實(shí)和當(dāng)時“管理論”在整個行政法學(xué)界居于主導(dǎo)地位是一脈相承的。這種重在管理的思路直接影響立法實(shí)踐。1993年版征管法在第1條將“立法目的”表述成“加強(qiáng)稅收征收管理，保障國家財政收入、保護(hù)納稅人的合法權(quán)益”，彰顯濃郁的“管理法”氣質(zhì)。其具體規(guī)則更關(guān)注如何便捷、高效地汲取稅收收入，僅少數(shù)條文稍微顯現(xiàn)對征管過程本身的控制，但也較為間接，主要采用內(nèi)部控制的方法，如要求稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行等措施時必須經(jīng)縣以上稅務(wù)局(分局)局長批準(zhǔn)。

前述狀況在2001年修法時有了較大程度的改變。該次修法后，征管法的立法目的中增加了“規(guī)范稅收征收和繳納行為”一項(xiàng)，有管控征管行為的意味。該次修法時修改或新增的若干條文，也有基于這方面的考量，如針對過去部分稅務(wù)機(jī)關(guān)委托其他主體實(shí)施稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行的情況，修法后明確稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的任何單位和個人都不得行使這些權(quán)力。更明顯的是，該次修法將宣傳稅收法律法規(guī)、無償提供納稅咨詢服務(wù)等義務(wù)配置給稅務(wù)機(jī)關(guān)，這就不同于修法前基本只強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力的做法，沖淡“管理法”的色彩，甚至隱約透露向“服務(wù)法”轉(zhuǎn)型的端倪?？梢酝茰y，2001年版征管法之所以添附規(guī)范稅收征納行為的因素，或是出于當(dāng)時行政法學(xué)研究蓬勃發(fā)展，學(xué)界與實(shí)務(wù)界對行政法應(yīng)承載控權(quán)使命漸具共識(15)周佑勇：《行政法基本原則的反思與重構(gòu)》，《中國法學(xué)》2003年第4期。?？傮w上講，行政法通過三條途徑對行政權(quán)力進(jìn)行規(guī)范和控制：一是通過行政組織法控制權(quán)源；二是通過行政程序法規(guī)范權(quán)力作用的過程；三是通過行政復(fù)議法、行政訴訟法、國家賠償法等行政救濟(jì)法在事后制約權(quán)力的濫用。鄰近部門法的范式轉(zhuǎn)型，也為稅法制度的優(yōu)化提供了助推力。

行政法有多重面相，程序法屬性便是其中重要一維?！敖?jīng)濟(jì)法與行政法兩者在現(xiàn)代法律體系中的分工關(guān)系類似于是實(shí)體法與程序法的分工關(guān)系”(16)孫笑俠：《法律對行政的控制——現(xiàn)代行政法的法理解釋》，濟(jì)南：山東人民出版社，1999年，第90頁。有經(jīng)濟(jì)法學(xué)者將此作為經(jīng)濟(jì)法與行政法的區(qū)別之一。參見薛克鵬：《經(jīng)濟(jì)法基本范疇研究》，北京：北京大學(xué)出版社，2013年，第56-57頁。。相應(yīng)地，無論從何種角度理解征管法，其首先也是作為程序法存在，在此意義上，可將之作為“行政法的特別法”，行政法的話語體系當(dāng)然會影響征管法的建制與運(yùn)行。

(二)正當(dāng)程序原則的貫徹不足及其補(bǔ)正

征管法既然是“行政法的特別法”，便要遵循行政法的原則，其中至為重要的是正當(dāng)程序原則。我國征管法雖已在整體上褪去管理法的色彩，但對正當(dāng)程序原則的貫徹仍然不足，甚至未將其作為征管法建制的一項(xiàng)結(jié)構(gòu)性原則，這制約了控權(quán)功能的發(fā)揮。

行政法領(lǐng)域的正當(dāng)程序原則主要指行政機(jī)關(guān)作出不利于當(dāng)事人的決定時必須符合最低限度的程序公正標(biāo)準(zhǔn)，如給予其適當(dāng)通知、聽取意見等(17)王名揚(yáng)：《美國行政法(上冊)》，北京：北京大學(xué)出版社，2016年，第285-286頁；奧內(nèi)斯特·吉爾霍恩巴瑞·鮑葉：《美國行政法和行政程序》，崔卓蘭等譯，長春：吉林大學(xué)出版社，1990年，第92頁；Richard H.Fallon，“Some Confusions about Due Process，Judicial Review，and Constitutional Remedies”，Columbia Law Review，Vol.93，No.2，1993.。正當(dāng)程序原則有廣狹不同的界定，最狹義的理解包含自己不做自己的法官、說明理由、聽取陳述和申辯三項(xiàng)內(nèi)容(18)姜明安主編：《行政法與行政訴訟法》(第三版)，北京：北京大學(xué)出版社，2007年，第76-77頁；應(yīng)松年主編：《行政法與行政訴訟法學(xué)》，北京：高等教育出版社，2017年，第44-45頁。。以此來衡量，征管法還有較多不足，亟待本次修法加以匡正。一方面，常規(guī)性的稅額確定過程，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)存在自由裁量權(quán)，便應(yīng)受到正當(dāng)程序原則的約束。目前這方面最突出的問題在于，稅額確定有查賬和推定兩類方法，在后者，稅務(wù)機(jī)關(guān)可自由選用不同方法。如《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第47條便備有參照同類或類似行業(yè)、成本加合理費(fèi)用和利潤、基于耗用原材料推算等多種手段，另有“其他合理方法”兜底。實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)較少基于明示列舉的方法推定稅額，更常采用“其他合理方法”，隨意性比較大。與其寄望于規(guī)則層面詳盡完備地枚舉核定方法，不若徑行在征管法中明確稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行推定時要向納稅人說明理由并聽取意見，進(jìn)而建構(gòu)完善的調(diào)查、聽證、辯論、公示及救濟(jì)程序。另一方面，相對特殊的稅收保障措施，在實(shí)施時也應(yīng)遵循正當(dāng)程序。根據(jù)征管法第38、40條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施時皆是單方為之，缺乏納稅人的必要參與，建議在法律中明確，前述情形中，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)書面向納稅人說明將采取稅收保全或強(qiáng)制執(zhí)行的理由，并聽取納稅人的陳述和申辯。由上述可知，正當(dāng)程序原則應(yīng)當(dāng)覆蓋稅收征管的全流程，成為稅收征管權(quán)力行使規(guī)范化的基本前提。

進(jìn)言之，程序正義理論認(rèn)為，程序是根本性的法律手段，正當(dāng)?shù)某绦蚋缓x價值。正當(dāng)程序原則藉此擴(kuò)充其內(nèi)涵，不再局限于說明理由、聽取陳述和申辯，而延展至有助于使程序具備道德性的更高層次的要求。在各國實(shí)踐中，法院經(jīng)由裁判賦予正當(dāng)程序原則頗多意涵，尤其是行政過程的法定性、開放性、經(jīng)濟(jì)性等多項(xiàng)要求(19)參見朱大旗、胡明：《正當(dāng)程序理念下我國〈稅收征收管理法〉的修改》，《中國人民大學(xué)學(xué)報》2014年第5期。。具體到稅收領(lǐng)域，法定性要求稅款征收須依法行事，同時強(qiáng)調(diào)所依據(jù)的下位法不得違反上位法；開放性要求納稅人、扣繳義務(wù)人有暢通渠道參與稅收征管過程，參與本身能提高征稅結(jié)果的可接受性，而正當(dāng)性的一個重要意涵便是可接受性；經(jīng)濟(jì)性指征管程序的規(guī)定須有助于降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收成本和納稅人的遵從成本。

上述三方面要求是基于更高標(biāo)準(zhǔn)而提出的，以此來衡量，征管法確有改善余地，不妨以納稅申報制度為例加以審視。首先，《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》違反征管法規(guī)定的情形應(yīng)當(dāng)杜絕，比如征管法明明已賦予納稅人自由選擇納稅申報方式的權(quán)利，該實(shí)施細(xì)則卻曾添加“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)”的限制，這屬于沒有上位法依據(jù)、違法增加納稅人義務(wù)的做法，好在其已于2016年修改時被刪除。其次，納稅人在征管過程中的參與空間狹小，完成納稅申報后便無太多角色，對此，域外立法有不同的做法可供借鑒，比如日本《國稅通則法》第19、23條就分別規(guī)定了修正申報和更正請求，前者適用于納稅人申報后發(fā)現(xiàn)申報不足，后者適用于納稅人申報后發(fā)現(xiàn)申報過多，這使得納稅人在整個稅收征管過程中都有制度化的參與渠道(20)《外國稅收征管法律譯本》組譯：《外國稅收征管法律譯本》，北京：中國稅務(wù)出版社，2010年，第1801-1802頁。。最后，征管法要求納稅人延期申報需要經(jīng)省級稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，該做法較為低效，原因有二：其一，不能按期辦理納稅申報主要是因不可抗力，不分緣由皆要求批準(zhǔn)，耗時費(fèi)力且無必要；其二，省級稅務(wù)機(jī)關(guān)同具體納稅人距離較遠(yuǎn)且不常打交道，不易掌握其真實(shí)情況，況轄區(qū)內(nèi)眾多申請皆由其批準(zhǔn)易帶來沉重負(fù)擔(dān)，當(dāng)初作此設(shè)計是為避免基層稅務(wù)局作出決定時尺度不一、有失嚴(yán)謹(jǐn)，在稅收征管規(guī)范化水平顯著提升的今日，其必要性不復(fù)存在。故此，從正當(dāng)程序原則的經(jīng)濟(jì)性要求出發(fā)，可借鑒美國《國內(nèi)收入法典》的做法，區(qū)分須經(jīng)稅務(wù)局審查的酌定延期和納稅人按規(guī)定程序申請后便可獲準(zhǔn)的自動延期，因不可抗力所引發(fā)的延期申報得自動延期(21)熊偉：《美國聯(lián)邦稅收程序》，北京：北京大學(xué)出版社，2006年，第35頁。；同時，將延期申報的批準(zhǔn)權(quán)限下放到縣級稅務(wù)機(jī)關(guān)。綜上可見，經(jīng)由正當(dāng)程序原則的嫁接，現(xiàn)代公法的控權(quán)邏輯可以全方位對接征管法制度，使自己不再停留在抽象的理念層面，而是為制度設(shè)計和完善提供明確指引。

三、債法規(guī)則與債法思維的植入

與“權(quán)力關(guān)系說”相對應(yīng)的“債務(wù)關(guān)系說”在世界范圍內(nèi)源遠(yuǎn)流長，但在較長一段時間內(nèi)未受到我國稅法學(xué)界的關(guān)注。直到20世紀(jì)90年代，方有國內(nèi)學(xué)者受德國、日本稅法理論的影響，將稅收定性為“公法之債”，也即發(fā)生在國家與納稅人之間、基于公法關(guān)系而產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)關(guān)系(22)參見劉劍文、李剛：《稅收法律關(guān)系新論》，《法學(xué)研究》1999年第4期。。在此基礎(chǔ)上，稅法學(xué)界一度致力于依托債法思維重構(gòu)稅法體系，其努力首先集中在實(shí)體稅法層面，基本思路是將納稅人、稅基、稅率等課稅要素解釋為稅收債務(wù)的構(gòu)成要件，進(jìn)而將減免稅等理解為稅收債務(wù)的變更，乃至運(yùn)用債法思維來解釋退稅等制度(23)如在國內(nèi)稅法學(xué)界影響甚大的《稅法基礎(chǔ)理論(中)》，便專門將“稅收債法”作為中篇，展開詳細(xì)討論。參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京：北京大學(xué)出版社，2004年，第187-341頁。。在以債法思維重構(gòu)稅法體系的過程中，征管法雖被視為“稅收債法的外圍領(lǐng)域，是實(shí)現(xiàn)稅收之債的法律手段”(24)劉劍文、熊偉：《財政稅收法》(第七版)，北京：法律出版社，2017年，第176頁。，但其建制也不可避免地受到債法思維的影響。

(一)征管法對債法規(guī)則的吸納

恰與“稅收程序關(guān)系主要是債務(wù)關(guān)系、稅收程序關(guān)系更傾向于權(quán)力關(guān)系”的傳統(tǒng)認(rèn)知相左，稅收固然是“法定之債”，但真正塑造實(shí)體稅法的是其中“法定”的部分。稅收債務(wù)在符合法定構(gòu)成要件后自動發(fā)生，但這不意味著債法規(guī)則或債法思維能對課稅要素設(shè)計提供富有實(shí)踐價值的方向指引。與之相反，程序稅法建制卻受稅收程序關(guān)系的定性影響頗深，若“公法之債”的觀點(diǎn)得到認(rèn)可，便意味著將稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人在法律上視作平等主體，這改變了基于“權(quán)力關(guān)系說”和客觀實(shí)際所導(dǎo)出的二者地位不平等的前提，具體征納制度中便無可避免地會融入若干體現(xiàn)主體間平等的因素(25)作為對比的是，無論將稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人視為平等抑或不平等，對實(shí)體稅法設(shè)定課稅要素?zé)o甚影響。。因而可以說，債之定性對實(shí)體稅法的影響更多停留在觀念層面，對程序稅法的影響則是實(shí)實(shí)在在的。

1993年版征管法在主體不平等的基礎(chǔ)上，以強(qiáng)化管理為本，幾無債法思維的容身之所，僅在第26、28條等處借鑒債法規(guī)則，規(guī)定了納稅擔(dān)保制度。2001年版征管法則大幅引入債法規(guī)則，典型者即稅收優(yōu)先權(quán)(第45條)、稅收代位權(quán)與稅收撤銷權(quán)(第50條)，其中對后二者的規(guī)定采用導(dǎo)引技術(shù)、直接援引合同法第73、74條(26)征管法第50條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。”。同時，2001年版征管法尚有若干制度系基于債法思維而設(shè)計，比如第51條有關(guān)超額納稅應(yīng)予退還、納稅人發(fā)現(xiàn)并要求退還時還要加算銀行同期存款利息的規(guī)定，便借鑒了不當(dāng)?shù)美闹贫冗壿?。又如該版征管法中的滯納金(第32條)不易定性，有利息說、損害賠償說、行政執(zhí)行罰說等主張，但除行政執(zhí)行罰說外，另幾種見解其實(shí)均視其為稅收債務(wù)的附帶給付(27)葉姍：《論滯納稅款加收款項(xiàng)之附帶給付屬性》，《法學(xué)》2014年第10期。。該條設(shè)定按日加收萬分之五的標(biāo)準(zhǔn)，以年計便是18.25%，正是以其“附帶給付”的屬性審度，才會認(rèn)為這一遠(yuǎn)超銀行同期貸款利率的滯納率設(shè)定欠妥。同理，2015年版征求意見稿將其一分為二，擬于第67條規(guī)定真正具有行政執(zhí)行罰特質(zhì)并與《行政強(qiáng)制法》接軌的滯納金制度，另于第59條規(guī)定提純后的稅收利息制度，利率由國務(wù)院結(jié)合人民幣貸款基準(zhǔn)利率和市場借貸利率的合理水平綜合確定，同樣是從“附帶給付”這一源自債法的角度來把握和設(shè)計相關(guān)規(guī)則。

前文已述及，本次征管法修改過程中，有觀點(diǎn)主張要進(jìn)一步納入體現(xiàn)債法思維的規(guī)則。此類規(guī)則中最具代表性的是預(yù)約裁定，即納稅人可就預(yù)期未來發(fā)生之利益重大卻難直接適用稅法的特定復(fù)雜事項(xiàng)，申請省以上稅務(wù)機(jī)關(guān)在法定權(quán)限內(nèi)就如何適用稅法作書面預(yù)約裁定。納稅人不必對因遵循預(yù)約裁定而產(chǎn)生的短繳稅款承擔(dān)責(zé)任，可視為稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的“合意”在此間具有超出稅法一般規(guī)定的效力，而這種“有約定依約定”的做法正符合私法上的通行邏輯。

債法規(guī)則得以進(jìn)入征管法，其實(shí)是行政模式嬗變的一個微觀呈現(xiàn)。傳統(tǒng)行政模式主要體現(xiàn)為消極控制，“不是致力于為提高效率提供有效的激勵，而是著力于怎樣避免犯錯誤”(28)葉金育：《稅法整體化研究：一個法際整合的視角》，北京：北京大學(xué)出版社，2016年，第129頁。，其無法勝任愈益繁重的公共服務(wù)供給需求而弊端漸現(xiàn)。于是，著眼于績效目標(biāo)、致力于“從過程向結(jié)果轉(zhuǎn)化”的新公共管理模式應(yīng)運(yùn)而生，其極端表現(xiàn)便是強(qiáng)調(diào)“任何公共服務(wù)皆可由合同提供”的新合同主義(29)參見歐文·E.休斯：《公共管理導(dǎo)論》(第二版)，彭和平等譯，北京：中國人民大學(xué)出版社，2001年，第82-83頁。。投射在行政法場域，即為權(quán)力色彩在特定情形中淡化的趨勢，行政合同等手段的運(yùn)用日益廣泛。所以，嚴(yán)格講來，征管法中債法思維的發(fā)軔與成長，無法自外于先期產(chǎn)生的權(quán)力關(guān)系邏輯，而是其演進(jìn)中的一條支脈。

(二)引入債法規(guī)則誘發(fā)的體系緊張

征管法第一位的傳統(tǒng)仍為權(quán)力關(guān)系基礎(chǔ)上的公法邏輯，雖由之分化出青睞債法思維的一脈，但稅收終歸是“公法之債”，“公法”的前綴框定債法思維的用武場地。實(shí)際上，“公法之債”看似兼顧公法邏輯和債法思維，二者間的內(nèi)生張力仍然存在。

公法邏輯與債法思維的緊張關(guān)系至少有三大來源。一是主體間不平等與主體間平等的語境差異。公法的預(yù)設(shè)前提是行政機(jī)關(guān)與行政相對人的地位事實(shí)上存在差異，私法則反其道而行之，建基于平等主體假設(shè)并進(jìn)而提煉高度抽象的人格范疇。近年來稅法學(xué)界青睞以“債務(wù)關(guān)系說”解讀稅收法律關(guān)系，毋寧說是站在應(yīng)然層面主張征納雙方在法律地位上無高下之別。較起真來，該邏輯并不成立：公法承認(rèn)的是主體間事實(shí)上不平等，并非其法律地位有差異；正因法律地位平等、事實(shí)上卻不平等，才格外需要控遏行政權(quán)的運(yùn)作。由此說來，忽視實(shí)質(zhì)不平等、徑以法律地位平等為基點(diǎn)設(shè)定規(guī)則，是否對處在弱勢地位的納稅人有利，不無疑問。二是管制與自治的調(diào)整方式差異。公法雖將控權(quán)作為要旨，但其仍然立足于對社會經(jīng)濟(jì)生活施以必要的管制或調(diào)節(jié)，易言之，任一公法規(guī)則皆有其意圖達(dá)致的目標(biāo)，為達(dá)成目標(biāo)，公法的制度規(guī)范不可過于模糊。債法則奉私人自治為圭臬，在“理性經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)的基礎(chǔ)上相信“個人利益最大化終將引致社會公共利益最大化”，故規(guī)范本身無顯著利益偏好。在不同思路的指引下，公法規(guī)范往往力求詳盡完備，這既是為了有章可循、俾便控權(quán)，也出于追求目標(biāo)達(dá)致的考量；債法則傾向于設(shè)定框架式結(jié)構(gòu)并實(shí)施底線控制，交易細(xì)節(jié)留待當(dāng)事人意思自治。三是強(qiáng)制性與任意性的屬性差異。該點(diǎn)由前述第二點(diǎn)引申而來，公法講究“法無明文即禁止”，債法屬意“法無明文即可為”，故此，債法上規(guī)定的較為原則、概括，可賦予當(dāng)事人更大的以意思自治加以填充的空間，而這是在公法語境下所不能期望的。征管法若照搬債法上較為概括的規(guī)則，在實(shí)踐中易生窒礙難行之患。

正因?yàn)檫@種緊張關(guān)系，征管法引入的債法規(guī)則，存在語焉不詳、存而不用的問題。前文羅列的諸項(xiàng)規(guī)則中，語焉不詳者如代位權(quán)與撤銷權(quán)規(guī)則，其直接指引合同法條文的適用，殊不知合同法中相關(guān)規(guī)定同樣模糊而缺乏實(shí)操性，實(shí)踐中依據(jù)最高人民法院的司法解釋方才明確適用條件、行權(quán)后果等關(guān)鍵問題(30)參見最高人民法院《關(guān)于適用〈中華人民共和國合同法〉若干問題的解釋(一)》第11-22條。。但征管法作為公法必須遵循法定原則，在法條僅指引到合同法文本的前提下，不宜直接援用相關(guān)司法解釋。存而不用的情形更普遍，稅收優(yōu)先權(quán)、代位權(quán)、撤銷權(quán)乃至納稅擔(dān)保規(guī)則的使用頻率都不高(31)參見熊偉、王宗濤：《中國稅收優(yōu)先權(quán)制度的存廢之辯》，《法學(xué)評論》2013年第2期；劉劍文：《走向財稅法治——信念與追求》，北京：法律出版社，2009年，第274頁。。這一是因?yàn)椴糠忠?guī)則規(guī)定的比較簡單，便很難適用，二是由于征管過程本就有權(quán)力關(guān)系的底色，稅務(wù)機(jī)關(guān)有更簡便的方法實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)，不必拘于此類“債務(wù)性”手段?？梢?，債法規(guī)則的植入并非如部分學(xué)者預(yù)想的那般成效斐然，對此應(yīng)有清醒認(rèn)知。

四、人本理念的稅法展開

納稅人權(quán)利的話語進(jìn)入我國稅法理論較晚，遲至1992年始有學(xué)者系統(tǒng)性譯介域外的納稅人權(quán)利理論和實(shí)踐(32)李小全：《外國納稅人的權(quán)利與義務(wù)》，《涉外稅務(wù)》1992年第12期。。在此基礎(chǔ)上，直到21世紀(jì)初才有學(xué)者提煉稅法的人本理念(33)張守文：《財稅法疏議》，北京：北京大學(xué)出版社，2005年，第220頁。，但這并未妨礙其以勃發(fā)之生機(jī)，迅即成長為理論和實(shí)務(wù)界的重疊共識。

(一)人本理念的稅法呈現(xiàn)與納稅人權(quán)利進(jìn)入征管法

如同刑法一方面制裁犯罪行為、另一方面也是犯罪嫌疑人權(quán)利保護(hù)的“大憲章”一樣，稅法亦兼具兩副面龐——其不僅是侵益性規(guī)范，同樣是保護(hù)私人財產(chǎn)權(quán)的重要制度(34)財產(chǎn)權(quán)保障是否及于稅收領(lǐng)域，在稅法學(xué)理和實(shí)踐上有一演進(jìn)歷程。以德國聯(lián)邦憲法法院的立場為例，其曾于1954年持否認(rèn)見解，認(rèn)為財產(chǎn)權(quán)保障只針對“個別財產(chǎn)權(quán)客體”、不包括財產(chǎn)總體。后來，20世紀(jì)70年代開始，一批憲法學(xué)者致力于以憲法上財產(chǎn)權(quán)保障條款防杜過度課稅。受其影響，20世紀(jì)90年代起，聯(lián)邦憲法法院的判決出現(xiàn)轉(zhuǎn)向，發(fā)展出限制過度課稅、侵害財產(chǎn)權(quán)的最適財產(chǎn)權(quán)課稅理論。參見葛克昌：《稅捐行政法——納稅人基本權(quán)視野下之稅捐稽征法》，廈門：廈門大學(xué)出版社，2016年，第216-219頁。。稅法對人本理念的彰顯有多重渠道：實(shí)體稅法中，主要是以縱向維度的量能課稅為統(tǒng)領(lǐng)，合理界定國家與納稅人之間的“兩權(quán)”邊界(35)侯卓：《論稅法分配功能的二元結(jié)構(gòu)》，《法學(xué)》2018年第1期。，避免稅收的征取進(jìn)入課稅禁區(qū)。2018年個稅修法提高一般性費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、增設(shè)六類專項(xiàng)附加扣除，即為其制度呈現(xiàn)；程序稅法中，明確征納過程中納稅人享有的權(quán)利，并保證納稅人權(quán)利受到侵害時有暢通的救濟(jì)渠道，皆為人本理念的題中之義。

域外立法中，對納稅人權(quán)利多所著墨。據(jù)OECD調(diào)研，截至2015年，有45國在稅法或其他法律中將納稅人權(quán)利規(guī)范化，43國以行政規(guī)范性文件的形式保護(hù)納稅人權(quán)利(36)OECD Forum on Tax Administration，Tax Administration 2015：Comparative Information on OECD and Other Advanced and Emerging Economies，Paris：OECD Publishing，2015，p.283.。其中，美國、英國、法國、加拿大、澳大利亞、意大利等國制定有專門的《納稅人權(quán)利宣言》，規(guī)定納稅人享有知情權(quán)、獲得優(yōu)質(zhì)服務(wù)權(quán)、繳納正確稅額權(quán)、申訴權(quán)、信賴權(quán)、誠實(shí)推定權(quán)等實(shí)體與程序性權(quán)利(37)或稱《納稅人權(quán)利法案》、《納稅人權(quán)利憲章》、《納稅人憲章》、《納稅人服務(wù)方案》，用詞有異，其意則同，不過這些文件并不都是法律，如英國2009年頒布的《納稅人憲章》便是行政規(guī)范性文件。嚴(yán)格來說，美國2014年的《納稅人權(quán)利宣言》也非專門立法、而是立法匯編，參見Internal Revenue Service，“Taxpayer Bill of Rights”，2020-05-01，https：//www.irs.gov/taxpayer-bill-of-rights，2020-05-25；關(guān)于英國、法國參見The Chartered Institute of Taxation，A Taxpayers’Charter for the United Kingdom，London：The Chartered Institute of Taxation，2008，pp.7-8以及望月爾：「納稅者権利憲章の國際的展開——國際的稅務(wù)専門家団體によるモデル憲章の紹介を中心に」，『立命館法學(xué)』2013年第6號；關(guān)于加拿大參見Canada Revenue Agency，“Taxpayer Bill of Rights”，2013-12-18，https：//www.canada.ca/en/revenue-agency/corporate/about-canada-revenue-agency-cra/taxpayer-bill-rights.html，2020-01-04；關(guān)于澳大利亞參見Australian Taxation Office，“Taxpayers’ Charter”，2018-10-22，https：//www.ato.gov.au/About-ATO/Commitments-and-reporting/Taxpayers--charter/?=banner_home_sec_Taxpayers%27_charter，2020-01-08；關(guān)于意大利參見翁武耀：《意大利〈納稅人權(quán)利憲章〉評析與借鑒》，《稅收經(jīng)濟(jì)研究》2018年第1期。。韓國則在《國稅基本法》中以“第七章之二”作為納稅人權(quán)利專章。

我國1993年版征管法在第1條雖也有“保護(hù)納稅人的合法權(quán)益”之語，但后續(xù)行文未見充分展開，僅部分條文間接具有保護(hù)納稅人權(quán)利的效果，如第3條關(guān)于稅收法定的強(qiáng)調(diào)(38)稅收法定是稅法的基本原則，未必適合規(guī)定在作為程序法的征管法中。之所以如此處理，或是出于彼時人們習(xí)慣從“依法治稅”的角度理解稅收法定，進(jìn)而將后者的作用場域局限在征管過程。、第30條有關(guān)多繳稅款應(yīng)退還的規(guī)定等。真正觀照納稅人權(quán)利始于2001年修法，“明確并維護(hù)納稅人的合法權(quán)益是本次征管法修訂的一個重點(diǎn)”(39)劉劍文：《走向財稅法治——信念與追求》，第248頁。。修法后，該法第8條枚舉了知情權(quán)、保密權(quán)、減免權(quán)、退稅權(quán)、求償權(quán)等納稅人權(quán)利；此外該法明確，實(shí)行對納稅人不利的特別措施時不得及于生活必需品(第38、40、42條)，這也是人本理念的體現(xiàn)(40)張守文：《財稅法疏議》，第223頁。。

(二)現(xiàn)行法的疏失與納稅人權(quán)利體系的完善

如果用更高標(biāo)準(zhǔn)衡量，2001年修法時雖增設(shè)多項(xiàng)納稅人權(quán)利，但仍有一些重要權(quán)利未獲確立。其中有些權(quán)利類型已經(jīng)被吸納進(jìn)2015年版征求意見稿，如稅收法律、法規(guī)、規(guī)章制定和修改的參與權(quán)，但仍有若干權(quán)利未被提及，其中最關(guān)鍵的是納稅人誠實(shí)推定權(quán)。稅法學(xué)者常將稅收法定與罪刑法定并列，視為保護(hù)基本權(quán)利的兩大法治基石。類比“罪刑法定—無罪推定”的邏輯，本應(yīng)有“稅收法定—誠實(shí)推定”的稅法邏輯，可征管法上缺乏相關(guān)規(guī)定，導(dǎo)致實(shí)踐中發(fā)生征稅相關(guān)事實(shí)真?zhèn)尾幻鞯那樾螘r，納稅人常要承受不利后果。故此，建議本次修法增設(shè)納稅人誠實(shí)推定權(quán)，并循實(shí)體與程序二元進(jìn)路充實(shí)該權(quán)利的內(nèi)容：實(shí)體維度，應(yīng)當(dāng)明文規(guī)定，“沒有事實(shí)證據(jù)并經(jīng)法定程序，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得推定納稅人不誠實(shí)”(41)劉劍文：《〈稅收征收管理法〉修改的幾個基本問題——以納稅人權(quán)利保護(hù)為中心》。；程序維度，要將更多的舉證責(zé)任配置給稅務(wù)機(jī)關(guān)，并明確事實(shí)真相不明時的不利后果由其承擔(dān)(42)比如，稅務(wù)機(jī)關(guān)要想對納稅人呈報的計稅依據(jù)進(jìn)行調(diào)整，必須舉證證明該計稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由，不應(yīng)將相關(guān)證明責(zé)任全部配置給納稅人，從而在“正當(dāng)理由是否具備”這一關(guān)鍵事實(shí)尚不明確時，便直接調(diào)整計稅依據(jù)。為貫徹該思路，需要對征管法第35、36條等多個條文加以修改。。同時要改變納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭議時，必須先完納稅款或提供足額擔(dān)保始能提起復(fù)議，經(jīng)復(fù)議程序后方可提起訴訟的做法，這種制度安排表現(xiàn)出強(qiáng)烈的“不誠實(shí)推定”的色彩。

此外也要注意一種情形，即法律對某項(xiàng)納稅人權(quán)利有所闡發(fā)但不甚明晰，其弊端在過去尚不明顯，但隨形勢發(fā)展會愈益突出。涉稅信息保護(hù)權(quán)是最典型的代表。征管法第8條有“納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密”的表述；2015年版征求意見稿基本延續(xù)該規(guī)定，僅在最后添附“法律另有規(guī)定的除外”之語。在過去，稅務(wù)機(jī)關(guān)較之納稅人處在信息弱勢地位，所掌握的涉稅信息本就有限，該款保密權(quán)規(guī)定足可覆蓋。然而，本次修法的要務(wù)之一是打破信息孤島、使稅務(wù)機(jī)關(guān)全面獲取涉稅信息；同時，隨著個稅專項(xiàng)附加扣除制度的運(yùn)行，納稅人為能享受稅前扣除須填報大量個人信息。在此背景下，稅務(wù)機(jī)關(guān)有時比納稅人更了解他(她)自己，其所掌握的信息雖不能說完全與稅收有關(guān)，但較起真來，置身信息化時代，又有幾項(xiàng)信息全然無關(guān)于稅收征納？因此，新形勢下，務(wù)必要進(jìn)一步強(qiáng)化對涉稅信息的保護(hù)。其一，信息保護(hù)的范圍不應(yīng)局限于《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》第2條規(guī)定的商業(yè)秘密和個人隱私，普通個人信息也應(yīng)在受保護(hù)之列。建議將征管法第8條的保密條款修改為“納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人、扣繳義務(wù)人的商業(yè)秘密、個人隱私和普通個人信息保密。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法為納稅人、扣繳義務(wù)人的商業(yè)秘密、個人隱私和普通個人信息保密”。其二，既有規(guī)則未對涉稅信息的用途作一般性限定，雖然征管法第54條規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)查詢所獲得的資料，不得用于稅收以外的用途”，但這僅限于稅收檢查范圍。鑒于征管法第9條綜合規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)的義務(wù)，可于該條增設(shè)一款：“稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握的涉稅信息僅得用于稅收征管”。其三，既有規(guī)則未明確稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用涉稅信息應(yīng)否承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任，征管法第87條僅規(guī)定，若稅務(wù)機(jī)關(guān)違反保密義務(wù)，直接責(zé)任人員應(yīng)受行政處分。建議在該條增設(shè)一款：“前款行為造成財產(chǎn)損害的，受損害的納稅人有依照法律、行政法規(guī)獲得賠償?shù)臋?quán)利。”唯有多措并舉，方能在新形勢下筑起納稅人信息保護(hù)的嚴(yán)密法網(wǎng)。

五、三種傳統(tǒng)的抵牾之處與融通之道

前文大致依據(jù)在征管法上得以確立為指導(dǎo)性原則的時間順序，分別闡述了公法邏輯、債法思維與人本理念對征管法建制的影響，并著意揭示現(xiàn)行制度有所缺失從而亟待補(bǔ)足之處。其實(shí)，此三者的發(fā)軔雖有先后之別，但相互間有內(nèi)在邏輯脈絡(luò)可循；同時，稅法作為典型“領(lǐng)域法”，調(diào)和多元知識譜系與價值取向的過程中難免發(fā)生抵牾，須在調(diào)適各自立場的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)融通。

(一)三種傳統(tǒng)內(nèi)部的聯(lián)系與沖突

現(xiàn)代公法旨在規(guī)訓(xùn)公權(quán)力，防遏其不當(dāng)侵害私權(quán)利；在此意義上，征管法的控權(quán)進(jìn)路同納稅人權(quán)利保護(hù)之間有著內(nèi)在一致性。前文建議以正當(dāng)程序?yàn)殄^對征管法作體系優(yōu)化，便既能規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力行使，也可從消極和積極兩個維度張揚(yáng)納稅人權(quán)利——消極面即防止稅務(wù)機(jī)關(guān)不當(dāng)行權(quán)侵害納稅人權(quán)益，積極面即讓納稅人有更暢通的參與征管過程的渠道。此外，債法思維之所以在原本剛性十足的征管法場域得以逐步確立，很大程度上也寄寓著控制征管權(quán)力、更好保障納稅人權(quán)利的考量。稅收征納活動發(fā)生在稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間，現(xiàn)實(shí)存在的地位不平等導(dǎo)致實(shí)踐中常見“管理—服從”的運(yùn)作態(tài)勢；債法思維的融入有的放矢，期許著能形塑相對平等的主體間關(guān)系，這通常意味著要限縮稅務(wù)機(jī)關(guān)公權(quán)力和強(qiáng)化納稅人權(quán)利。譬如債法上的代為清償規(guī)則為部分國家的稅法所確立(43)根據(jù)德國《稅收通則》第48條，對稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收清償義務(wù)，可由第三方履行；第三方履行債務(wù)的方式根據(jù)其與納稅義務(wù)人的合同約定。參見《外國稅收征管法律譯本》組譯：《外國稅收征管法律譯本》，第1686頁。，其目的便是在有效確保稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)的同時，“最大限度尊重納稅人根據(jù)私法所作的意思表示”(44)葉金育：《稅法整體化研究：一個法際整合的視角》，第118頁。，其適用也不像稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行等措施那般會妨害納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動的正常進(jìn)行，這便很好地融合了公法邏輯、債法思維和人本理念。

大部分農(nóng)村居民的法制意識較弱，經(jīng)常私自開啟、關(guān)閉閘閥，導(dǎo)致閘閥、管道被損壞，出現(xiàn)農(nóng)田、道路被水浸泡等事件；還有一些居民在利益的驅(qū)使下，違背管理規(guī)定，偷水灌溉自家田地，對農(nóng)村地區(qū)人飲工程用水造成了嚴(yán)重影響[1]。

由上述可見，征管法的三種傳統(tǒng)可以就某些制度設(shè)計達(dá)成“重疊共識”。但與此同時，在另外一些情形中，三者也可能指向不同的方向。比如征管法上的滯納金制度，前文已述及，學(xué)界對其定性聚訟不已，但大體上可歸類為附帶債務(wù)和行政執(zhí)行罰兩類見解，二者的核心差異在于究竟將稅收法律關(guān)系視為平等主體間抑或不平等主體間的關(guān)系，歸根結(jié)底，二者分別立基于債法思維和公法邏輯。進(jìn)言之，不同定性內(nèi)含不同的建制思路，單就滯納金起算時點(diǎn)而論，若循債法思維，即應(yīng)從滯納稅款之日起便加征，若循公法邏輯，則要求稅務(wù)機(jī)關(guān)除適用征管法外，尚須依《行政強(qiáng)制法》第45條(45)該條規(guī)定：行政機(jī)關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機(jī)關(guān)可依法加處滯納金，加處數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。向納稅人發(fā)出“行政決定”(如催繳通知)并載明期限，待納稅人逾期仍不繳納時始能加征。從國家稅務(wù)總局關(guān)于“稅收滯納金和《行政強(qiáng)制法》上的滯納金不一樣”的表述看，顯然是基于債法思維理解征管法上的滯納金，只是較之公法邏輯，在該議題上如此處理反倒對納稅人更為不利。又如，征管法制度和實(shí)踐中存在一系列稅收協(xié)議(46)包括納稅擔(dān)保協(xié)議、納稅承擔(dān)協(xié)議、確定納稅事實(shí)的協(xié)議、關(guān)聯(lián)企業(yè)間預(yù)約裁定等。參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，第122-123頁。，不同程度上彰顯債法思維。然而，征管法的公法邏輯又決定了必須遵循法定原則，這大為限縮稅收協(xié)議的用武之地。作為例外，關(guān)于納稅事實(shí)問題的稅收協(xié)議是被允許的，因?yàn)榇碎g“并非雙方當(dāng)事人就某種稅法上法律上效果進(jìn)行合意”(47)陳清秀：《稅法總論》(第六版)，臺北：元照出版有限公司，2010年，第45頁。。至于稅收協(xié)議對納稅人有利與否，在所不問。上述兩例都揭示了，這三種傳統(tǒng)在指引征管法制度設(shè)計和運(yùn)行時可能存在方向差異。

綜上，三種傳統(tǒng)間的內(nèi)生張力客觀存在，若三者皆“固執(zhí)己見”，調(diào)和便不可能。唯有尊重稅法作為復(fù)雜法體系的事實(shí)，分別對三者的立場加以調(diào)適，才有可能求取融通之道。

(二)征管法修改的應(yīng)有立場

本文標(biāo)題中出現(xiàn)的“通三統(tǒng)”，原為中國古典思想傳統(tǒng)中的一個范疇，與“春秋大一統(tǒng)”理念相關(guān)，意即中國作為歷史文明共同體具有高度歷史連續(xù)性，“每一個后起的新時代能夠自覺地承繼融會前代的文化傳統(tǒng)”，也即“通三統(tǒng)為一統(tǒng)”(48)甘陽：《通三統(tǒng)》，北京：生活·讀書·新知三聯(lián)書店，2007年，第2頁。。本文移用于征管法議題的研討之中，強(qiáng)調(diào)修法既不能放棄過往建基于“權(quán)力關(guān)系說”的公法邏輯，要注重發(fā)掘并保存其中的合理成分，也不可全盤照搬債法規(guī)則和債法思維，或是徑以“納稅人權(quán)利保護(hù)”統(tǒng)攝征管全域。在該思路指引下，對三種傳統(tǒng)在修法中的應(yīng)有地位，總體上須持如下基本立場。

首先，要完整把握法律對待行政權(quán)的應(yīng)有立場，“控權(quán)”僅為其中一個向度。公法學(xué)者還提煉有“平衡論”范式(49)參見羅豪才、甘雯：《行政法的“平衡”及“平衡論”范疇》，《中國法學(xué)》1996年第4期；羅豪才、沈巋：《平衡論：對現(xiàn)代行政法的一種本質(zhì)思考——再談現(xiàn)代行政法的理論基礎(chǔ)》，《中外法學(xué)》1996年第4期。，主張對行政機(jī)關(guān)與行政相對人的利益都要有所觀照。這可由學(xué)界對公法的認(rèn)知演進(jìn)窺得端倪，曾有觀點(diǎn)主張公私法界分的標(biāo)準(zhǔn)在于所保護(hù)的法益是國家公益抑或私人利益，但很多法律部門都是兼顧二者而非單純保護(hù)其一，譬如行政法等典型公法也愈發(fā)關(guān)注對私主體利益的保護(hù)；故此，當(dāng)今通說只得采納一種形式性標(biāo)準(zhǔn)，將國家(或代表國家的公權(quán)力機(jī)關(guān))作為一方當(dāng)事人作為認(rèn)定公法的標(biāo)準(zhǔn)。由這一觀念變遷也能發(fā)現(xiàn)，將公法的目標(biāo)完全界定為控權(quán)或是賦權(quán)都不足取，唯有雙管齊下方為正途。具體到征管法上，應(yīng)在肯認(rèn)稅收征管具有權(quán)力屬性的基礎(chǔ)上，做到控權(quán)與賦權(quán)并舉。所謂控權(quán)，前文著墨較多，此處不贅述。所謂賦權(quán)，即要適應(yīng)本次修法強(qiáng)化對自然人征管力度的宗旨，提升稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取、處理涉稅信息的能力，并以信息能力為核心，全面提升征管能力，力求改變部分高收入群體因灰色收入(這意味著未受稅法涵攝、本質(zhì)上是稅務(wù)機(jī)關(guān)信息能力不足所致(50)侯卓：《“法外分配”的稅法規(guī)制：思路與局限——以個人所得稅為中心的審視》，《江漢論壇》2018年第2期。)的存在、稅負(fù)反較中低收入者更輕的不合理情狀。2015年版征求意見稿專辟“信息披露”一章，以第30—35條共計六個條文規(guī)定納稅人的信息提供義務(wù)、其他主體的協(xié)稅義務(wù)及稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施特別納稅調(diào)整時要求提供稅收安排的權(quán)力，便是基于強(qiáng)化信息能力的“賦權(quán)”考量。

其次，債法規(guī)則和債法思維進(jìn)入征管法并非多多益善，始終要謹(jǐn)記征管法的公法、強(qiáng)行法特質(zhì)，“公法之債”首先強(qiáng)調(diào)的是“公法”而不是“債”(51)侯卓：《“債務(wù)關(guān)系說”的批判性反思——兼論〈稅收征管法〉修改如何對待債法性規(guī)范》，《法學(xué)》2019年第9期。。在此基礎(chǔ)上，引入債法規(guī)則時應(yīng)作功能適當(dāng)性審思：一是判斷適應(yīng)性，即相關(guān)事項(xiàng)是否確實(shí)適合運(yùn)用債法手段進(jìn)行規(guī)制，特別是，作為債法預(yù)設(shè)前提的“主體間平等”是否根本性地使相關(guān)規(guī)則進(jìn)入稅法后水土不服；二是考察必要性，是否除非引入債法規(guī)則，別無其他辦法可達(dá)致相同目標(biāo)；三是檢視比例性，若遵循債法思維一定程度上會犧牲征管效率乃至財政收入(如某些預(yù)約裁定情形)，則其能否通過比例原則測試(52)參見黃學(xué)賢：《行政法中的比例原則研究》，《法律科學(xué)》2001年第1期。便決定了應(yīng)否植入相關(guān)債法規(guī)則；四是關(guān)注完備性，債法的任意法屬性使其僅需勾勒大致框架、將諸多細(xì)節(jié)交給當(dāng)事人意思自治，征管法的強(qiáng)行法性質(zhì)決定了其不能依循相同路徑，而必須就制度細(xì)節(jié)多所著墨，否則易使相關(guān)條款淪為具文。

最后，就三種傳統(tǒng)分別調(diào)適后，便能發(fā)現(xiàn)三者實(shí)可兼收并蓄、相得益彰?；诠ㄟ壿嫷目貦?quán)要義和納稅人權(quán)利保護(hù)是征管法的“固有物”，債法思維和債法規(guī)則系屬“舶來品”，其應(yīng)以不妨害且有助于規(guī)范征管權(quán)力與保障納稅人權(quán)利作為前提和指向。至于控權(quán)要義和納稅人權(quán)利保護(hù)，二者的制度邏輯有著方向上的一致性，大致是手段與目標(biāo)的關(guān)系——控權(quán)不具有本體性價值、其目標(biāo)(之一)是為張揚(yáng)納稅人權(quán)利，故后者更為根本，甚至可以指引控權(quán)要義展開的具體路徑，比如應(yīng)該強(qiáng)化征納過程中哪些環(huán)節(jié)的權(quán)力控制，便要從如何更有利于保護(hù)納稅人權(quán)利出發(fā)加以考量。但同時，公法承載促進(jìn)公益與保護(hù)私益的雙重使命，因而征管法的公法屬性決定了其還有充實(shí)權(quán)力以追求社會公共利益的另一目標(biāo)，故納稅人權(quán)利保護(hù)也非絕對優(yōu)位的價值，而應(yīng)具體問題具體分析：當(dāng)基于公法邏輯的某項(xiàng)原則具有支配性地位時，納稅人權(quán)利保護(hù)也只能甘居劣后序位，如法定原則對稅收契約的框限；另當(dāng)某項(xiàng)制度對社會公益有較大促進(jìn)效用，雖對納稅人不利，但能通過比例原則測試時，其建制亦具正當(dāng)性基礎(chǔ)，如強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息能力。

總體上講，征管法的修改應(yīng)自覺融入稅收治理乃至整個國家治理體系革新的語境之中，以此來明晰其應(yīng)有立場。概言之，當(dāng)前稅收治理的思路正從高稅負(fù)、松征管轉(zhuǎn)為低稅負(fù)、嚴(yán)征管，如此一來，能夠更好發(fā)揮稅法在組織財政收入、調(diào)節(jié)收入分配等方面的職能。具體到征管層面，目前也正從預(yù)留較大裁量空間的權(quán)力主導(dǎo)模式，過渡到更加重視法治能力的新型治理模式，其有雙重意涵：一是在征管法上賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)更多權(quán)力，使其有更加得力的手段來及時、足額、合法地征取稅款，提升依法治稅的能力；二是相應(yīng)充實(shí)納稅人權(quán)利，從“權(quán)利制約權(quán)力”的角度規(guī)范征管權(quán)力的行使。

上述雙重意涵實(shí)際反映出現(xiàn)代國家治理平衡公權(quán)和私權(quán)的基本思路。中國是一個有著獨(dú)特文化傳統(tǒng)和治理資源的東方大國，不宜照搬西方治理邏輯，而應(yīng)講究“和合共生”，國家和個體、公權(quán)力和私權(quán)利之間都存在協(xié)調(diào)統(tǒng)一、和諧共進(jìn)的關(guān)系，其實(shí)質(zhì)是整體利益和局部利益、長遠(yuǎn)利益和短期利益的辯證統(tǒng)一。本文主張征管法修改要融合公法邏輯、債法思維和人本理念，實(shí)質(zhì)便是希望求得公權(quán)和私權(quán)在稅法場域的平衡。筆者之所以強(qiáng)調(diào)征管法作為公法要兼顧權(quán)力賦予和權(quán)力控制，引入體現(xiàn)債法思維的規(guī)則時要基于公法邏輯加以改造，充實(shí)納稅人權(quán)利的同時也要避免將之推向極端，皆是出于這方面的考慮。推而廣之，不僅修法時理當(dāng)如此，修法之后的制度運(yùn)行同樣要注意公權(quán)和私權(quán)的平衡，片面維護(hù)國家稅權(quán)或者過度強(qiáng)調(diào)納稅人權(quán)利都不足取，比如課稅相關(guān)事實(shí)不明時，或是對于納稅人某一行為應(yīng)被認(rèn)定為合法節(jié)稅、脫法避稅或是違法逃稅尚存疑義時，都不宜簡單地采取“疑則有利于國家”或“疑則有利于納稅人”的立場，而應(yīng)具體問題具體分析，并兼顧征納雙方的利益平衡。在此意義上，“通三統(tǒng)”的價值不僅存在于規(guī)則設(shè)計的環(huán)節(jié)，更體現(xiàn)在制度運(yùn)行的階段。