雷俊生　王梓凝

摘要?自然資源是可持續(xù)發(fā)展的基礎。完善自然資源資產審計制度，是保護自然資源、踐行生態(tài)文明的要求。自然資源資產審計的前提是自然資源的確權和量化，是自然資源與自然資源資產在審計上的“融合”。作為自然資源資產審計的依據，相關制度應該對自然資源的確權、計量和有效利用作出合理安排，才能有效抑制資源濫用沖動。但立足于自然資源資產審計實踐，綜合運用文獻研究、個案調查、跨學科研究等方法，分析現行的自然資源制度，沒有發(fā)現可操作性的自然資源產權制度、計量制度和評價制度，已有制度存在權責不匹配、責任界定不清晰、公眾參與有困難、審計指標不健全;制度系統(tǒng)呈現存量不足、增量困難、實踐不力，不能適應新時代要求和自然資源合理利用需要。因此，可以從制度存量、增量和協同三條路徑實施制度供給側改革;在完善制度存量方面，可以在經濟責任審計規(guī)定中嵌入自然資源資產審計內容，完善自然資源資產評價標準、責任制度和審計結果運用辦法等;在提高制度增量方面，完善自然資源資產的權利制度、計量制度、信息公開制度和公眾參與制度等;同時，通過適時修訂審計法、制定自然資源資產法，強化制度協調，以突破自然資源資產的制度瓶頸，方便審計算好“生態(tài)賬”、把好“生態(tài)關”。在自然資源資產制度改革過程中，需要借助決策層和專家力量，擺脫部門立法局限，強化制度協調;同時，制度改革也是一個不斷優(yōu)化的過程，要兼顧公眾、個人、政府及其職能部門等多方利益，才能有效滿足資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會的需要。

關鍵詞?自然資源;資產;審計制度;供給側;改革

中圖分類號?D922.69

文獻標識碼?A?文章編號?1002-2104（2020）01-0012-10?DOI：10.12062/cpre.20190829

自然資源是人類生存和發(fā)展的基礎，它關系到鄉(xiāng)村振興、兩個建成、后代發(fā)展和人民福祉;可粗放式管理、掠奪性開發(fā)帶來的自然資源浪費、生態(tài)環(huán)境破壞，已通過霧霾、洪澇災害等警示人們——珍愛資源、保護生態(tài)。從法經濟學角度看，導致自然資源濫用已超越個案和主觀等偶然因素，它是一國或地區(qū)自然資源配置和可持續(xù)發(fā)展脫節(jié)的制度性問題，是自然資源產（確）權制度、責任制度與監(jiān)督制度等不完善并長期作用的結果。中國自然資源歸國家和集體所有，由政府及其職能部門具體管理，而自然資源制度也大多由政府職能部門主導制定?？烧恼兛己硕嘁訥DP為中心，在自然資源制度供給不足的情況下，給自然資源濫用提供了動力和機會，甚至導致以自然資源監(jiān)督制度掩護自然資源濫用。因此，需要在自然資源領域開展上級驅動型制度改革，完善自然資源制度，建構自然資源資產審計制度，矯正制度缺位與失靈。本文立足自然資源資產審計，從制度供給側提出建議，以算好“生態(tài)賬”、把好“生態(tài)關”，將自然資源管理權關進制度的籠子。

1?問題發(fā)現：自然資源資產制度供給不足

只有建立在制度支持上的自然資源才能得到有效保護。這些制度首先要對自然資源的確權、計量和有效利用作出合理安排，搭建各主體權利（力）互動平臺，抑制資源濫用沖動及機會主義行為[1]。為方便分析，從特定階段看自然資源制度，可分為特定時間點的制度總量（存量）和一定時間段的制度變量（增量）。

1.1?自然資源資產制度存量不足

1.1.1?自然資源資產的基礎性制度不足

自然資源、自然資源資產、自然資源資產責任等系列概念的形成和發(fā)展，既體現了人們對自然資源認識的深入，也需要相關制度強化。2016年國家發(fā)展改革委、國家統(tǒng)計局、環(huán)境保護部、中央組織部四部委制定《綠色發(fā)展指標體系》和《生態(tài)文明建設考核目標體系》，把資源利用、生態(tài)保護、增長質量、公眾滿意度等指標作為生態(tài)文明建設的評價依據。在審計方面，中央出臺了《領導干部自然資源資產離任審計方案》《領導干部自然資源資產離任審計規(guī)定（試行）》等，對自然資源資產審計“審什么”“怎么審”作了規(guī)定。但沒有發(fā)現可操作性的自然資源產權制度、計量制度和評價制度。如現有民法、自然資源單行法中，雖然對自然資源的產權進行了劃分，但由于缺乏有效的責任配置和監(jiān)管措施，在一定程度上縱容了自然資源的濫用。再加上缺少具體的自然資源資產計量體系，自然資源資產確認方面存在制度赤字。

1.1.2?自然資源資產審計制度存在瓶頸

從法學角度看，中國已經建立了以憲法為基礎，以自然資源單行法為主體的自然資源法律體系。多數自然資源屬于物，用民法總則和物權法進行確權，用合同法及自然資源單行法來規(guī)范自然資源的管理和使用;但這些法律中沒有發(fā)現關于自然資源審計的法條。再分析審計法，該法第三章共十五個條文，以清單方式規(guī)定了審計機關職責，均沒有提及自然資源，遲滯了自然資源資產審計的進程。

1.1.3?各自然資源資產制度間不協調

一方面表現為現有的自然資源資產制度內部不協調。中國自然資源法規(guī)數量較多，但多為單行法，難以對各類自然資源開發(fā)、利用、保護等做出全面、系統(tǒng)調整。而且多數單行法的起草者為自然資源管理部門和財政部門，存在部門利益制度化傾向，表現為強調管理，對資源利用關注不多，責任、監(jiān)督和激勵條款設置不足，沒有發(fā)現涉及自然資源資產審計的規(guī)定。另一方面，表現為現有自然資源資產制度與生態(tài)環(huán)保法規(guī)不配套，自然資源的職能主體繁多、重復規(guī)制或存在規(guī)制空白。

1.2?自然資源資產制度增量困難

主觀表現為部分人員對自然資源資產的重視不夠，唯GDP的思想仍然存在;個別領導干部甚至只顧個人政績，不顧社會效益;只顧眼前利益，忽視環(huán)保責任。客觀原因有自然資源資產的耗減成本、環(huán)境恢復成本等難以量化，給制度供給增加了難度，給自然資源資產審計增加了風險。而自然資源資產審計實踐尚處于探索階段，再加上審計機關自然資源資產方面的人才缺乏，對自然資源資產審計與經濟責任審計的區(qū)別和共性認識不明，對如何利用大數據、云計算開展自然資源資產審計知之不多;同時，由于自然資源資產的天然性、不確定性，導致其核算存在障礙;由此帶來自然資源資產責任的界定和評價也需摸索，如對自然資源資產利用的合規(guī)性、效益性難以量化，亟需制定可操作性的規(guī)則。再加上自然資源資產管理的條塊分割，各主體目標、管理方法的差異，特別是部門間的反復博弈、信息封鎖，使自然資源資產制度的放權、協同舉步維艱。

1.3?自然資源資產制度實踐不力

1.3.1?責任方式個案化

據調查，2001年最高審計機關國際組織（INTOSAI）環(huán)境審計委員會頒布了《從環(huán)境視角進行審計活動的指南》，拉開了環(huán)境資源審計序幕。第20屆世界審計組織大會提出“保護自然資源和環(huán)境、經濟增長與公平、社會進步”三個關鍵領域;第二十一屆大會的《北京宣言》，倡導各國審計機關要通過依法對權力運行的監(jiān)督和制約……實現國家的可持續(xù)發(fā)展，進一步推動了自然資源資產審計的興起。在自然資源日益減少和生態(tài)環(huán)境日趨惡化的背景下，世界大多數國家和地區(qū)正在試行自然資源資產和環(huán)境保護審計。中國也從2016年起探索自然資源資產離任審計，督促領導干部落實任期生態(tài)文明建設責任制?？煽疾飚斍暗淖匀毁Y源保護實踐發(fā)現，自然資源保護主要通過政府間、政府與其職能部門間、職能部門與上級主管部門間簽訂責任狀的方式進行，尚未出臺權責匹配的自然資源資產責任制度和監(jiān)督制度。

1.3.2?責任界定不清晰

由于自然資源的種類多，管理部門多，“多龍治水”普遍存在，各自責任界定較為復雜。據調查，中國自然資源的管理、利用實行黨委領導下的政府負責制，而政府內部又由政府的副職分管，不同種類的自然資源資產管理部門可能分由不同的政府副職分管;自然資源資產管理部門自身又實行首長負責制。因此會出現責任追究時，涉及自然資源資產管理部門的直接責任人員、分管領導、主要負責人，政府副職、政府主要負責人、同級黨委甚至整個領導班子的連環(huán)責任，責任難以準確界定。

1.3.3?公眾參與有困難

主要表現為公眾不愿參與和不能參與。自然資源的廣泛性、公共性、不可再生性，導致自然資源損耗影響到千家萬戶及子孫后代;而且多數自然資源濫用的危害，有一個較長的顯現過程，所以多數情況下公眾不能及時發(fā)現其危害;而且自然資源資產變化與多數公民關聯不緊密，進一步削弱了公民參與的愿望。此外，由于中國公益訴訟滯后，也沒有賦予審計機關提起公益訴訟的權利，從而將公主體排除在自然資源資產保護之外;而私主體由于其參與能力不足，參與成本不能得到有效補償，甚至缺乏參與平臺，導致中國自然資源資產審計中，公眾主體參與基礎薄弱。

綜上所述，目前自然資源資產審計雖已開展，制度需求大;但相應的制度供給卻明顯不足，存在自然資源資產監(jiān)督的主體、范圍、方法、評價等，無法可依、有法難依的情形，迫切需要實施制度的供給側改革。

2?研究綜述：自然資源資產審計制度研究不足

2.1?已有研究成果

中國對自然資源資產審計是借助于以往的資源環(huán)境審計和經濟責任審計，從領導干部的自然資源資產管理職責入手實施;由于剛起步，各種研究不太多。在核心期刊檢索，標題包含“資源”和“審計”的研究成果，2013年以來只有139篇，但相關研究呈增長趨勢（見圖1）;其中占比最大的是“自然資源資產離任審計”，有43篇，其次是資源環(huán)境審計成果18篇（見圖2）;沒有發(fā)現自然資源資產制度方面的研究成果。

分析這些成果發(fā)現，目前研究聚焦在自然資源資產離任審計中的“為什么審”“審什么”和“怎么審”：

2.1.1?研究自然資源資產離任審計的目標

提出自然資源資產離任審計的目標是完善責任體系、提高審計參與生態(tài)治理和國家治理的能力、促進領導干部提高資源管理能力等[2]。

將自然資源資產審計與生態(tài)環(huán)境相結合，分別從自然資源資產審計指標體系和具體案例兩個角度[3]，研究如何審計自然資源管理政策的執(zhí)行情況、自然資源管理資金的使用情況、自然資源使用的合規(guī)性與效益性。

2.1.3?研究自然資源資產審計的方法

主張以審計自然資源資產負債表為基礎，但囿于現實，又提出自然資源資產負債表的編制方法、框架，審計措施、方法。在實施路徑上提出：一是先編制自然資源資產負債表，再進行相關離任審計;二是根據以往資源環(huán)境審計和經濟責任審計的實踐，將其移植、拓展或嫁接到自然資源資產離任審計中。

2.2?存在不足

2.2.1?沒有從制度供給視角研究自然資源資產審計

依法審計是國家審計的根本原則，審計機關從資金入手，全面監(jiān)督自然資源，既有抓手、又能突破部門壁壘，為其它主體提供全面、真實的信息。對自然資源資產審計這一新的審計類型，制度供給不足，表現有自然資源資產制度紛繁復雜、層次不清、甚至沖突。公民個人雖與自然資源“零距離”接觸，感受最直接，卻沒有參與治理的制度平臺。

2.2.2?對自然資源資產審計的基礎研究不足

對自然資源資產的管理責任研究不足，相關審計體系仍在探索中;大多是就審計論審計，側重于審計技術和方法，未能結合實際問題——環(huán)境問題、政出多門等進行探討，完善自然資源資產審計在環(huán)境治理、生態(tài)建設中的作用。

2.2.3?對領導干部的自然資源資產責任研究不足

目前對自然資源資產審計的研究，主要停留在操作層面;沒有發(fā)現研究制度供給或責任配置的研究成果。表現有領導干部的自然資源資產責任不清，審計評價機制、責任追究機制欠缺。

2.2.4?對自然資源資產責任審計的協同研究不足

自然資源資產責任涉及到政府領導、資源管理部門、資源使用者、公眾等主體，涉及面廣，需要各級黨委、政府統(tǒng)一部署、厘清責任，特別是出臺自然資源資產協同監(jiān)督制度。

3?原因剖析：自然資源的權責制度不完善

3.1?自然資源資產產權制度有待完善

自然資源資產審計的基礎是自然資源資產的確權與計量。在這個過程中，自然資源要實現兩次蛻變，一是自然資源（natural resources）變?yōu)樽匀毁Y源資產（natural asset），即自然資源的資產化，其核心是確權，解決不同自然資源的權屬;二是自然資源資產的計量（包括分級量化，且不局限于貨幣計量），確權與計量往往同時進行。可目前，中國自然資源資產存在所有權人不明確、權利保護不到位、權利責任不匹配。盡管中國憲法和物權法等規(guī)定，自然資源歸全民所有（含集體所有）。筆者以常見的自然資源——土地資源為例，對權利人和權利內容進行梳理（見表1），發(fā)現自然資源缺乏具體的人格化代表，導致自然資源資產的具體所有者虛置，給自然資源管理人提供了濫用和尋租空間。

表1顯示，目前的自然資源資產制度首位目標在于對單一自然資源資產的管理，如“為了加強土地管理”“為了加強城鄉(xiāng)規(guī)劃管理”“為了規(guī)范國有土地上房屋征收與補償活動”……其權利人主要為國家，由政府及其職能部門管理，權利內容為占有、使用、收益、處分。這些制度多由政府及其職能部門起草，為自身利益法律化提供了機會。

3.2?自然資源資產審計指標有待建構

據世界審計組織環(huán)境審計工作組調查，當前環(huán)境管理存在：環(huán)境立法不完善、環(huán)境監(jiān)控不科學、環(huán)境相關數據不完整、環(huán)境信息披露不全面等[4]。中國主要表現為：

3.2.1?貨幣指標不足

中國自然資源資產審計的前提——自然資源的貨幣計量尚未健全，自然資源資產制度中很少提及計量，審計機關不得不從規(guī)劃、責任狀目標考核辦法[5]等制度中尋找指標來評價，而這些制度中的貨幣指標很少，審計機關被迫放棄自己的優(yōu)勢，倉促應對專業(yè)性強的自然資源資產評價，難免出現評價不準確。

3.2.2?數據指標難找

自然資源資產化的重要標志是量化，如數量、質量，實物計量、貨幣計量等。盡管理論界和實務界對自然資源資產的指標體系關注度高，但由于自然資源資產的種類多、數據大、管理部門分散，再加上條塊分割，統(tǒng)一核算難度大，其考核和評價指標亟需建構。

3.2.3?責任指標難定

雖然各地的領導干部有任職年限，但自然資源作為特定時空的客觀存在，其消耗原因有綜合性、偶然性因素，且危害顯現有個過程，因此單純以區(qū)域、期限來界定自然資源資產管理者的責任有失公允。更何況目前的法律法規(guī)多授權政府代管自然資源，卻沒有給職能部門及其領導人、具體責任人配置責任，容易縱容自然資源濫用;而且即使濫用了，也常因分責難而脫責。

3.3?自然資源資產審計方式單一

3.3.1?自然資源資產審計能力不足

自然資源覆蓋面廣、涉及領域多，其保護需要不同職能部門、不同專業(yè)人士的配合。從目前的審計實踐看，審計人員多為會計審計專業(yè)背景，其審計方法停留在傳統(tǒng)的內控測評、分析性復核、查賬階段，對自然資源資產的核算了解不全面、對自然資源與生態(tài)環(huán)境間的關系不明確，未能形成資源環(huán)境大數據。在此情形下，選擇將它與實施多年的領導干部經濟責任審計關聯;在審計方法上，多以自然資源管理、使用和修復中涉及的資金為對象、以規(guī)范財務管理為目標，削弱了自然資源資產審計的功效。

3.3.2?自然資源資產審計存在信息瓶頸

開展自然資源資產審計，要收集的信息有：一是自然資源內部控制情況，包括自然資源管理和使用方面的法律、法規(guī)和制度的制定和執(zhí)行情況;二是自然資源保護資金的籌集、分配和使用情況;三是與自然資源相關的項目建設與運營情況，包括項目的立項、規(guī)劃、建設和目標完成情況……這些信息的直接表現——自然資源資產負債表，卻因滯后的核算機制難以呈現;再加上不同自然資源信息被分割，限制了現代審計技術（大數據、云計算、地理信息系統(tǒng)等）的運用，導致自然資源資產審計所需的信息不足。

3.3.3?自然資源資產審計協作機制有待建立

自然資源資產審計，涉及的種類包括水、土地、森林、礦產、大氣等，涉及發(fā)展改革、水利、國土、林業(yè)、生態(tài)環(huán)境等職能部門。審計中，需要這些部門密切配合;但實踐中，審計機關與這些部門的職能目標不同、數據口徑不同、信息接口不暢、信息共享不足，再加上沒有建立自然資源資產審計的協調機制，導致審計協作滯留于單一的個案階段，與生態(tài)審計、環(huán)境治理、美麗中國的目標存在差距。4?解決路徑：三維驅動實施制度供給側改革

國家通過制度供給側改革，將權力關進制度的籠子，完善治理。就自然資源而言，無論是制度完善還是制度創(chuàng)新，其目的是通過制度現代化，引導高效利用自然資源，防止自然資源濫用。在實施制度供給側改革前，治理層應梳理相關法律法規(guī)、審視實踐需求，對自然資源資產制度進行分類，根據輕重緩急，統(tǒng)籌制定自然資源資產制度改革規(guī)劃，依次完善、持續(xù)優(yōu)化。4.1?優(yōu)化存量制度

按照自然資源資產核算、使用和監(jiān)督保護的過程，尚需完善以下制度，以形成自然資源資產量化→評價→問責→成果利用的完整體系。4.1.1?完善經濟責任審計規(guī)定

以前的審計監(jiān)督，聚焦于自然資源保護所用的公共資金，依托資金賬，監(jiān)督自然資源保護資金使用的合規(guī)性和效益性，且以合規(guī)性為主，很少關聯自然資源資產變化和生態(tài)環(huán)境質量。十八大以來，探索開展的自然資源資產審計囿于自然資源資產負債表編制滯后，該項審計多嵌入在制度名稱目標法條權利人權利內容憲法

第一條?中華人民共和國是工人階級領導的、以工農聯盟為基礎的人民民主專政的社會主義國家……

第九條?礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源，都屬于國家所有，即全民所有;由法律規(guī)定屬于集體所有的森林和山嶺、草原、荒地、灘涂除外……

第十條?城市的土地屬于國家所有。農村和城市郊區(qū)的土地，除由法律規(guī)定屬于國家所有的以外，屬于集體所有……

國家或集體占有、使用、收益、處分物權法

第一條?為了維護國家基本經濟制度，維護社會主義市場經濟秩序，明確物的歸屬，發(fā)揮物的效用，保護權利人的物權……

第九條?……依法屬于國家所有的自然資源，所有權可以不登記。

第四十二條?為了公共利益的需要，依照法律規(guī)定的權限和程序可以征收集體所有的土地和單位、個人的房屋及其他不動產……

第四十三條?國家對耕地實行特殊保護，嚴格限制農用地轉為建設用地，控制建設用地總量政府及其職能部門登記土地管理法

第一條?為了加強土地管理，維護土地的社會主義公有制，保護、開發(fā)土地資源，合理利用土地……

第二章?土地的所有權和使用權

第九條?國有土地和農民集體所有的土地，可以依法確定給單位或者個人使用。使用土地的單位和個人，有保護、管理和合理利用土地的義務單位或者個人保護、管理和合理利用土地管理法實施條例

第一條?根據《中華人民共和國土地管理法》，制定本條例

第二章?土地的所有權和使用權

第二條?下列土地屬于全民所有即國家所有：（一）城市市區(qū)的土地……依法不屬于集體所有的林地、草地、荒地、灘涂及其他土地……

第三條?國家依法實行土地登記發(fā)證制度。依法登記的土地所有權和土地使用權受法律保護，任何單位和個人不得侵犯國家、集體保護、管理和合理利用登記城鄉(xiāng)規(guī)劃法

第一條?為了加強城鄉(xiāng)規(guī)劃管理，協調城鄉(xiāng)空間布局，改善人居環(huán)境，促進城鄉(xiāng)經濟社會全面協調可持續(xù)發(fā)展……

第四條?制定和實施城鄉(xiāng)規(guī)劃，應當遵循城鄉(xiāng)統(tǒng)籌、合理布局、節(jié)約土地、集約發(fā)展和先規(guī)劃后建設的原則，改善生態(tài)環(huán)境，促進資源、能源節(jié)約和綜合利用，保護耕地等自然資源和歷史文化遺產，保持地方特色、民族特色和傳統(tǒng)風貌，防止污染和其他公害……

政府及其城鄉(xiāng)規(guī)劃主管部門節(jié)約、規(guī)劃，改善生態(tài)……

國有土地上房屋征收與補償條例第一條?為了規(guī)范國有土地上房屋征收與補償活動，維護公共利益，保障被征收房屋所有權人的合法權益……

第十九條?對被征收房屋價值的補償，不得低于房屋征收決定公告之日被征收房屋類似房地產的市場價格。被征收房屋的價值，由具有相應資質的房地產價格評估機構按照房屋征收評估辦法評估確定被征收人依規(guī)征收和補償領導干部的經濟責任審計中，成為經濟責任審計的一項內容。如一些地方起草了《領導干部自然資源資產離任審計規(guī)定》《自然資源資產責任審計工作指導意見》，明確地方黨政主要領導為本地自然資源資產的管理人，并由審計機關借助環(huán)境監(jiān)測數據、公眾滿意度等指標，對履職不力的黨政主要領導實施行政鑒責;有干部管理權限的主體將它記入干部人事檔案[6]，作為領導干部考核、獎懲的依據之一。

經濟責任審計制度作為中國一項特色制度，經過二十多年的實踐，已固化出《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經濟責任審計規(guī)定》，該規(guī)定第四條“經濟責任，是指領導干部在任職期間因其所任職務，依法對本地區(qū)、本部門（系統(tǒng)）、本單位的財政收支、財務收支以及有關經濟活動應當履行的職責、義務”。而自然資源的管理和使用屬于領導干部的重要經濟責任，考慮到制度的安定性和可操作，借助于現有的經濟責任審計規(guī)定，將領導干部所負的自然資源資產責任融入其中，修改為“經濟責任，是指領導干部在任職期間因其所任職務，依法對本地區(qū)、本部門（系統(tǒng)）、本單位的財政收支、財務收支以及有關經濟活動（含自然資源保護、管理和合理利用）應當履行的職責、義務”，實現由審經濟責任向審綠色經濟責任過渡;強化“先審計、再離任、后任命”的經濟責任審計模式，將領導干部自然資源資產離任審計結果，作為政績考核、任免獎懲的重要依據。

4.1.2?完善自然資源資產評價標準

建構自然資源資產評價指標，是自然資源資產、生態(tài)環(huán)境考核的依據。審計機關應當依據生態(tài)文明建設和法律法規(guī)要求，針對本地的自然資源稟賦，設計一套可操作性指標，作為評價自然資源資產責任的依據。在制定過程中，加強與自然資源管理部門的溝通，如邀請財政、國土、農業(yè)、林業(yè)、水利、生態(tài)環(huán)境等職能部門座談，向自然資源研究領域的專家咨詢等，明確開展領導干部自然資源資產責任審計的內容、方式和評價標準。如以領導干部任職前后所在地區(qū)、單位的自然資源資產實物量及生態(tài)環(huán)境質量變化為基礎，以其履行自然資源資產管理和保護責任為主線，盡可能量化。指標體系主要分為土地（礦產）、水、森林、環(huán)境、農業(yè)等五類指標和其他指標（如生態(tài)環(huán)境質量公眾滿意度），按類別分為存量指標、消耗量指標、使用效率指標，根據生態(tài)需要和上級要求、本地的生態(tài)紅線，從自然資源資產的數量和質量方面，將領導干部履行資源管理責任和環(huán)保責任量化，分項評價，然后按照“好、較好、一般、較差、差”等進行綜合評價。

4.1.3?完善自然資源資產責任制度

黨的十八屆三中全會通過《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，要求各地政府建立生態(tài)環(huán)境損害責任追究制度，對領導干部實行自然資源資產離任審計，考核其任期內管理自然資源的績效。此前中國許多自然資源的單行法設置了責任，如《中華人民共和國土地管理法》第七章為“法律責任”。此外，還設置了問責規(guī)定，如2015年中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)的《黨政領導干部生態(tài)環(huán)境損害責任追究辦法（試行）》，以清單方式規(guī)定了25種情形，追究領導干部的決策責任、領導責任、直接責任等，從而將自然資源的保護責任由單位拓展到個人（如單位的黨政領導干部），而且實施生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究，以強化責任主體的責任意識、加大問責力度。但成效不明顯，原因有這些制度很少提及“審計”等外部監(jiān)督，有些甚至將問責主體限定為自然資源職能部門，使監(jiān)督局限于自查，如土地管理法實施條例第五條：國務院土地行政主管部門統(tǒng)一負責全國土地的管理和監(jiān)督工作;第六十六條：縣級以上人民政府土地行政主管部門對違反土地管理法律、法規(guī)的行為進行監(jiān)督檢查。個別自然資源制度雖然提到了審計，但也局限于資金監(jiān)督，如《國有土地上房屋征收與補償條例》第二十九條……審計機關應當加強對征收補償費用管理和使用情況的監(jiān)督，并公布審計結果。建議參照《黨政領導干部生態(tài)環(huán)境損害責任追究辦法（試行）》，根據自然資源資產權利（力）人的職責、行為及后果等，結合行為人的客觀條件，分析其主觀過錯，區(qū)分不同責任之間及責任人之間的界限，設置經濟責任、行政責任和政治責任。

4.1.4?完善自然資源審計結果運用辦法

審計結果公開既是一種監(jiān)督手段，又是其它主體協同的基礎，其有效做法已為各國審計所認可[7]。一是完善審計結果報告制度，將領導干部自然資源資產審計結果報送本級政府和上級自然資源主管部門，作為領導干部考核、任免的重要依據。二是完善問題整改通報制度。將自然資源資產審計情況在一定范圍內通報，完善結果公布、整改落實、結果運用等制度，將鄉(xiāng)鎮(zhèn)領導干部自然資源資產離任審計納入完善生態(tài)文明績效評價考核、實施責任追究，把審計結果整改情況作為考核、任免、獎懲領導干部的重要依據。三是完善審計整改問責機制。如設立“自然資源資產問責追蹤卡”，以記錄其在政府部門任職期間的所有自然資源資產開發(fā)、利用、污染、處理等重大事件。

4.1.5?修改審計法及其實施條例

當前自然資源資產審計制度有國際組織的倡導性文件，如最高審計機關國際組織（INTOSAI）環(huán)境審計委員會（WGEA）頒布的《從環(huán)境視角進行審計活動的指南》，第20屆世界審計組織大會通過的《約翰內斯堡共識》，提出國際社會應統(tǒng)籌行動，保護自然資源與環(huán)境。如《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》要求建立自然資源資產負債表及離任審計制度，環(huán)保部出臺《全國自然生態(tài)和農村環(huán)境保護工作要點》《全國生態(tài)保護“十二五”規(guī)劃》《中國生物多樣性紅色名錄—高等植物卷》、《礦山生態(tài)環(huán)境保護與恢復治理方案編制導則》等文件。各地、各單位也出臺了許多地方性法規(guī)、制度、指標、計劃等。但總體而言，尚沒有建立自然資源績效審計標準;雖然將自然資源資產審計與領導干部經濟責任審計進行了銜接，但領導干部在其任職期間對所任職地區(qū)或單位的自然資源資產保護職責卻未有具體劃分，自然資源開發(fā)后的經濟補償缺乏明確的法律依據。因此，建議修改審計法時，在審計職責一章中增加一條，“審計機關對自然資源資產的管理、使用情況進行審計監(jiān)督”，并在審計法實施條例中細化。

4.2?完善增量制度

4.2.1?完善自然資源資產的確權制

資產是特定會計主體擁有（或控制）的、預期會帶來經濟利益的資源?？梢?，資產的前提是特定主體所擁有，即它有特定的權利主體。聯合國環(huán)境規(guī)劃署（UNEP，1972）將自然資源定義為“在一定空間、地點條件下，能夠產生經濟價值，提高人類當前和將來福利的自然環(huán)境因素和條件”。該定義關注自然資源的有用性和經濟價值，給礦物質、水利資源、土地資源和森林資源等自然資源的資產化提供了價值基礎。在特定時空，國家作為公共利益的代表者[8]，是自然資源的主要權利人，得到了國際公約[9]和各國的公認。中國法律通過分類確權，規(guī)定土地、礦藏、森林等有形自然資源，原則上歸國家所有（見表1）;由相應的政府及其職能部門管理，因而這些單位的主要領導需要承擔相應的職責。對無形的自然資源，如空氣資源、氣候資源、生物資源等，因為界定困難，且它有活動性、非排他性，暫不規(guī)定。由于目前的確權對象主要為有形的自然資源，因此可以實物計量為主、兼顧自然資源質量，借鑒物權法中的不動產登記，由不同的自然資源職能部門明確相關自然資源的管理權、使用權、收益權和處分權等，并進行登記，對造成不良后果由相關職能部門和監(jiān)督主體追求其責任;也可通過制度設計，允許利益相關人、檢察院等通過公益訴訟要求其承擔恢復、賠償責任等。待有形的自然資源確權制度實施取得一定經驗后，向無形自然資源（如大氣資源、自然風光等）確權拓展。

4.2.2?探索自然資源資產的貨幣計量制

自然資源資產審計的基礎是自然資源資產的計量?！秶鴦赵宏P于全民所有自然資源資產有償使用制度改革的指導意見》（國發(fā)〔2016〕82號）所規(guī)定的有償，為自然資源資產的貨幣化提供了法律依據。但由于配套措施不完善，削減了其預期成效;如自然資源貨幣計量的前提是各類自然資源核算后，有明確的臺賬、清單和資產負債表[10]，這不但是一份權力清單，也是一份量化的責任清單。但由于自然資源資產化的實質是對自然資源的主觀評價，是自然資源經濟價值的貨幣表達;由于自然資源的多樣性、不確定性、甚至經濟價值的時空差異，導致不同自然資源資產的計量方法不同，甚至有些自然資源一時難以用貨幣進行計量?？山梃b《國務院關于中國國民經濟核算體系（2016）的批復》（國函〔2017〕91號），將自然資源資產分為當前無法有效確認或不能準確估價的自然資源，如大氣及當前難以開發(fā)利用的礦藏等，這部分自然資源暫不予計量;另一類是能夠獲得市場價格信息，在編制資產負債表時能有效估價的自然資源，如《國有土地上房屋征收與補償條例》第十九條：對被征收房屋價值的補償，不得低于房屋征收決定公告之日被征收房屋類似房地產的市場價格。在計量時盡量關聯環(huán)境核算，給自然資源使用增加制度保障;如基于投入與產出的效益原則，逆向審視自然資源資產變化;將污染物排放、環(huán)保支出理解為負的自然資源資產，從而打通自然資源資產核算與生態(tài)環(huán)境核算的關聯通道，形成生態(tài)資產，構建生態(tài)支出核算表，為全面評價領導干部的資產績效提供依據。

4.2.3?建立自然資源資產信息公開制度

自然資源資產信息公開是政務公開的內容之一，是提高政府公信力和治理能力的重要手段。憲法第41條賦予了公民批評權，建議權，申訴、控告或檢舉權和依法求償權。所有的這些權利，其實施前提是知情。自然資源與人民群眾關系密切。為促進自然資源的治理，需要滿足公眾的知情權，為群眾參與自然資源資產治理創(chuàng)造條件。土地管理法實施條例第20條、46條、48條、49條……都規(guī)定了“公布”“公告”“聽取意見”……為了將這些個案式的結果公告，轉變?yōu)楦黝愖匀毁Y源的原則上全過程公開，一些地區(qū)逐步將自然資源資產的目標、價格、使用情況、成效等納入統(tǒng)一的公共資源交易平臺，按《公共資源交易平臺管理暫行辦法》規(guī)定，在公共資源交易平臺公開自然資源資產的有償使用情況，曝光自然資源浪費及環(huán)境污染的單位，通報表揚自然資源有效利用的做法及單位，向同行推廣?？蓢L試構建自然資源資產信息共享機制，方便審計機關共享自然資源資產管理部門的數據。

4.2.4?探索公眾參與制度

國家治理的演進中，政府不斷向公眾放權、讓利，公眾逐漸深入參與國家治理。就自然資源而言，一方面，多數公民存在“搭便車”現象。中國絕大多數自然資源歸國家所有，公民出于個人理性，不愿支付參與成本。更何況自然資源制度是多主體反復博弈的結果，受益對象為多數他人，與自身利益并未精準對接，抱著多一事不如少一事的心態(tài)，懶于參加自然資源治理。另一方面，一些公民有參與治理的愿望。作為自然資源資產的初始主人，他們對自然資源的使用情況有親身體驗。就制度供給而言，可以借鑒信息公開條例、審計結果公告辦法等，探索制定公眾參與自然資源保護的制度，提高公眾的自然資源保護的意識，構建公眾參與資源保護的平臺，暢通公眾參與渠道，鼓勵或 “邀請”相關公眾參與自然資源制度制定，獎勵違法線索舉報人[11]，提高自然資源資產保護力度。

4.2.5?制定自然資源法規(guī)

改革需要制度護航。自然資源資產多屬于公共財產，自然資源資產保護資金也多為納稅人的錢，自然資源的有效利用功在當代、利在后代，審計機關有權、也應當監(jiān)管這些財產和行為。針對自然資源規(guī)制中的單行法橫行，互不協調甚至“占山為王”情況，待條件成熟時，探索制定《自然資源法》，作為統(tǒng)領各單行自然資源的基本法，對自然資源規(guī)制的對象、范圍、手段和目標等進行規(guī)定，明確自然資源資產審計地位、權限和責任，也為其它自然資源單行法和地方性法規(guī)提供制度支撐，提高對自然資源的規(guī)制力度[12]。還可嘗試出臺自然資源資產審計指南，細化實施指引，明確評價指標，以提高自然資源資產審計效率和質量。在指南中規(guī)定自然資源資產審計的立項、范圍、內容、方法及評價標準等。

4.3?強化制度協調

協同理論告訴我們，社會協同包括人（或組織）的協同、管理協同和制度協同，其中制度為人的協同一致提供規(guī)范性指引。自然資源的廣泛性，涉及主體的多樣性，導致主體職能交叉、空白時有發(fā)生;再加上自然資源資產審計的專業(yè)性，需要相關主體的配合，協同制度的保障。

4.3.1?突破部門立法

博弈論告訴我們，規(guī)則制定是立法者、自然資源資產的權力（利）人相互博弈所作出的設計。目前的自然資源資產制度的主導者主要是自然資源管理部門，更多地體現自然資源管理部門的意志和利益，對權利需求、外部監(jiān)督關注不足，表現為利益相關人的權利條款稀少、監(jiān)督條款簡略、問責條款缺乏等。因此在新的自然資源資產制度制定過程中，要減少對自然資源管理部門的依賴，增加利益相關人、專家和公眾的聲音?？蓢L試由新成立的中央審計委員會領導制定自然資源資產審計制度，抑制單一管理部門和監(jiān)督部門的利益沖動，更好地反映治理層的意志，是一個較好的立法主體選擇。此外，也可探索采用立法招標方式，由自然資源領域的專家、管理人員、監(jiān)督人員及法學家等組成的第三方組織起草，再提交人大常委會征求意見并審議，盡量保持自然資源制度的公正、科學。4.3.2?完善協同機制

委托代理理論告訴我們，自然資源管理部門、監(jiān)督部門都是受治理層所托，行使管理、監(jiān)督職責。這些主體與公眾、媒體等權利型主體共同組成國家治理主體體系。但治理過程中，需要協同機制的引導，以形成合力。具體可從內外兩條路徑予以完善。一方面，在審計內部，通過業(yè)務協同——將自然資源資產列入財政審計、企業(yè)審計、投資審計等其它類型審計中，審計時關注自然資源的變化，如在企業(yè)審計中，關注企業(yè)經營活動對自然資源及環(huán)境的影響;金融審計中，關注自然資源方面的信貸資金、信貸項目對自然資源的影響。具體實施中，可參照《黨政主要領導干部國有企業(yè)領導人員經濟責任審計規(guī)定實施細則》第四十五條，建立領導干部自然資源資產審計協調會議制度，成立自然資源資產審計協調小組，通過定期和不定期的協調會，通報自然資源資產信息、交流經驗;或者將自然資源資產責任審計，嵌入到經濟責任審計領導小組中，以落實自然資源資產管理部門的協作義務;抽取國土、水利、生態(tài)環(huán)境、林業(yè)等職能部門的骨干及相關領域的專家組成專家?guī)欤瑸樽匀毁Y源資產審計提供人力資源保障，借助地理信息技術、大數據技術等，提高審計效率。另一方面，在外部環(huán)境中，將自然資源資產審計與黨委、政府、人大及職能部門的問責結合，如將審計查出的問題，向國土、林業(yè)、水利、生態(tài)環(huán)境等自然資源管理部門通報，借助其處理處罰權，督促整改落實;將自然資源資產審計發(fā)現的問題納入到黨委督查、人大調查和政府督辦事項中，督促責任單位及時整改，并將整改情況向人大常委會報告;此外，還可通過報紙、網站、廣播、電視等媒體，公告自然資源資產審計發(fā)現的問題，借助公眾輿論的力量，監(jiān)督整改。

4.3.3?構建制度體系

制度往往不是單一的存在，自然資源資產制度是由自然資源技術、經濟和生態(tài)環(huán)境所決定，并與相關制度共生，與非正式規(guī)則兼容[13]。長期以來，一些監(jiān)督無力，很大原因在于沒能形成一個自組織制度體系。雖然中國自然資源資產制度起步晚，自然資源確權制度、計量制度、核算制度、有償使用制度、公示制度及監(jiān)督制度等尚在探索和完善中，但它們的集合必須對標生態(tài)文明建設的制度需求，通過優(yōu)化制度存量、提高制度增量，構成一個內部協調的自然資源資產制度體系（見圖3），既滿足當前急需又兼顧可持續(xù)發(fā)展。

5?結?語

實施自然資源資產審計，既是黨中央的要求，也是人民群眾的期盼，符合經濟結構調整的需要。自然資源資產與自然資源、自然資本一起構成“三位一體”的自然資源規(guī)制基礎。根據生態(tài)文明建設的制度需求，由治理層實施驅動型立法改革，完善領導干部自然資源資產審計規(guī)定、

確權制度、責任規(guī)定等，建構自然資源資產計量規(guī)則、參與制度、技術規(guī)則、評價標準等，條件成熟時修訂審計法、制定自然資源資產法，保障各項制度良性互動，抑制職能部門的博弈沖動，克服濫用自然資源，為良治提供良法。在供給側改革過程中，明確自然資源資產權屬，完善貨幣計量、輔之以非量化指標等，是自然資源資產審計制度改革的基礎，而建構審計參與制度、技術規(guī)則和評價標準等是重要保障。在制度完善中，借助決策層和專家力量等，是擺脫部門立法局限、保障自然資源資產制度聯動的重要路徑。不過，由于自然資源制度供給受生態(tài)環(huán)保理念的影響、政府和社會等主體策略選擇的制約，其再造是一個持續(xù)優(yōu)化的過程。在這個過程中，既要逐步增加專家、公眾在制度改革中的參與權，也應平衡地方政府及其職能部門的話語權，避免消極執(zhí)法或選擇型履職。