黃玉霞

（廣東通驛高速公路服務(wù)區(qū)有限公司，廣東 廣州 510410）

為了改善我國(guó)現(xiàn)有租賃準(zhǔn)則存在的局限和不足，實(shí)現(xiàn)與國(guó)際準(zhǔn)則基本趨同，財(cái)政部于2018 年12 月7 日發(fā)布了《財(cái)政部關(guān)于修訂印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)——租賃〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2018〕35 號(hào)）。根據(jù)通知規(guī)定，在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2019 年1 月1 日起施行新租賃準(zhǔn)則，其他執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)自2021 年1 月1 日起施行新租賃準(zhǔn)則。高速公路服務(wù)區(qū)承租經(jīng)營(yíng)企業(yè)與業(yè)主簽訂的承租合同由于租賃期長(zhǎng)、金額大，因此要適用新租賃準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)核算模式，相應(yīng)地，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)及財(cái)務(wù)指標(biāo)、合同的管理要求也將受到重大影響。

一、會(huì)計(jì)核算模式的改變

舊租賃準(zhǔn)則下的模式為：租賃期內(nèi)按照合同約定各期的租金（不含稅）計(jì)入當(dāng)期成本中，與業(yè)主的往來(lái)在“應(yīng)付賬款”科目里記錄；各期的租金在當(dāng)期稅前扣除。

新租賃準(zhǔn)則下的模式為：在租賃開(kāi)始日，確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，在租賃期內(nèi)按照平均年限法計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)折舊，同時(shí)用攤余成本法計(jì)算租賃期內(nèi)各期的利息費(fèi)用，再以各期的租金（不含稅）扣除利息費(fèi)用后的金額沖減租賃負(fù)債，與業(yè)主的往來(lái)在賬面不能直觀反映，需要線下建立臺(tái)賬管理。計(jì)算應(yīng)交所得稅時(shí)，各期計(jì)提的折舊和利息費(fèi)用之和與各期的租金（不含稅）的差異進(jìn)行納稅調(diào)整。

以與業(yè)主甲簽訂的A 租賃合同為例，A 租賃合同簽訂日為2019 年1 月1 日，合同標(biāo)的為5 對(duì)服務(wù)區(qū)，租賃期5 年，年租金1200 萬(wàn)元（簡(jiǎn)化起見(jiàn)，不考慮增值稅），內(nèi)含報(bào)酬率8%，租賃付款額只有固定租金，無(wú)初始直接費(fèi)用等其他事項(xiàng)，使用權(quán)資產(chǎn)初始金額等于租賃負(fù)債，租金當(dāng)期結(jié)算無(wú)拖欠，新準(zhǔn)則下涉及的各項(xiàng)目及金額如表1。

表1 新準(zhǔn)則下涉及的各項(xiàng)目及金額 單位：萬(wàn)元

表2 舊租賃準(zhǔn)則下相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目金額 單位：萬(wàn)元

表3 舊租賃準(zhǔn)則下相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目金額 單位：萬(wàn)元

下面對(duì)新舊租賃準(zhǔn)則兩種方式的核算涉及的報(bào)表項(xiàng)目和金額進(jìn)行比較，具體見(jiàn)表2、表3、圖1。

從表2、表3、圖1 可以看出，新舊租賃準(zhǔn)則在租賃期內(nèi)對(duì)成本費(fèi)用、所得數(shù)費(fèi)用、凈利潤(rùn)的影響總額是一致的，但由于新準(zhǔn)則按照攤余成本法計(jì)算利息費(fèi)用，利息費(fèi)用從高到低，新租賃準(zhǔn)則下折舊與利息費(fèi)用之和在前期年度大于舊準(zhǔn)則下的租金、在后期年度小于舊準(zhǔn)則下的租金，導(dǎo)致新準(zhǔn)則下凈利潤(rùn)在前期年度低于舊準(zhǔn)則下的凈利潤(rùn)、后期年度高于舊準(zhǔn)則下的凈利潤(rùn)。在租賃開(kāi)始日，使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債金額最大，隨著后期折舊、付款，兩者金額逐年減少，在租賃結(jié)束日歸零。在租賃期第一年，產(chǎn)生的可扣除時(shí)間性差異最大，隨后產(chǎn)生的差異逐年減少，在租賃期中間年度差異累計(jì)數(shù)最大，相應(yīng)地遞延所得稅資產(chǎn)余額最大，租賃期后期年度對(duì)可扣除時(shí)間性差異進(jìn)行轉(zhuǎn)回，遞延所得稅資產(chǎn)余額逐年減少，在租賃結(jié)束日歸零。

二、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)及財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

圖1 新舊準(zhǔn)則成本費(fèi)用、凈利潤(rùn)趨勢(shì)比較（單位：萬(wàn)元）

表4 資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目及指標(biāo)對(duì)比 單位：萬(wàn)元

假定ABC 服務(wù)區(qū)公司簽訂10 個(gè)承租經(jīng)營(yíng)合同，合同條款及假定條件均與A 合同一致，以下分析施行新租賃準(zhǔn)則對(duì)該公司2019 年財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目及指標(biāo)的影響：

（一）資產(chǎn)負(fù)債表

期初余額：使用權(quán)資產(chǎn)增加47920 萬(wàn)元、一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債增加8170 萬(wàn)元，租賃負(fù)債增加39750 萬(wàn)元；

期末余額：使用權(quán)資產(chǎn)增加38336 萬(wàn)元、遞延所得稅資產(chǎn)增加350 萬(wàn)元，一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債增加8820 萬(wàn)元，租賃負(fù)債增加30930 萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)減少1064 萬(wàn)元。

從表4 可以看出，施行新租賃準(zhǔn)則使得ABC 公司2019 年的資產(chǎn)和負(fù)債增加、所有者權(quán)益減少，引起資產(chǎn)負(fù)債率上升、流動(dòng)比率下降。

（二）利潤(rùn)表

對(duì)2019 年當(dāng)期損益的影響：營(yíng)業(yè)成本減少2416 萬(wàn)元、財(cái)務(wù)費(fèi)用增加3830 萬(wàn)元、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)減少1414萬(wàn)元、利潤(rùn)總額減少1414萬(wàn)元、所得是費(fèi)用減少350 萬(wàn)元、凈利潤(rùn)減少1064 萬(wàn)元。

從表5 可以發(fā)現(xiàn)，由于2019年是合同租賃期第一年，處于租賃期的前期，新準(zhǔn)則下的折舊費(fèi)用與利息費(fèi)用之和大于當(dāng)年應(yīng)支付的租金，導(dǎo)致新準(zhǔn)則下成本費(fèi)用增加，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、凈利潤(rùn)均減少。新準(zhǔn)則下成本費(fèi)用增加、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)減少，因此成本費(fèi)用利潤(rùn)率相應(yīng)下降。新準(zhǔn)則下當(dāng)年使用權(quán)資產(chǎn)折舊金額小于舊準(zhǔn)則的租金，導(dǎo)致新準(zhǔn)則下?tīng)I(yíng)業(yè)成本減少，因此毛利率上升。新準(zhǔn)則下息稅前利潤(rùn)高于舊準(zhǔn)則，但總資產(chǎn)平均余額遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于舊準(zhǔn)則下的平均余額，因此總資產(chǎn)報(bào)酬率降低。同理，新準(zhǔn)則下?tīng)I(yíng)業(yè)收入不變，總資產(chǎn)平均余額遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于舊準(zhǔn)則下的平均余額，因此總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率降低。

表5 利潤(rùn)表有關(guān)項(xiàng)目及指標(biāo)對(duì)比

（三）現(xiàn)金流量表

施行新租賃準(zhǔn)則后，支付的租金由經(jīng)營(yíng)活動(dòng)流出改為籌資活動(dòng)流出，導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈額增加，籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈額減少，因此現(xiàn)金盈余保障倍數(shù)會(huì)上升。

三、對(duì)租賃合同管理要求提高

由于新租賃準(zhǔn)則下，會(huì)計(jì)核算變得復(fù)雜，使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債的初始計(jì)量及后續(xù)計(jì)量的相關(guān)數(shù)據(jù)來(lái)源于合同條款，加上賬面無(wú)法直觀反映與業(yè)主的應(yīng)付、已付的記錄，因此需要在合同臺(tái)賬里詳細(xì)記錄合同的信息，包括合同起始日期、約定租金支付日期及金額、內(nèi)含報(bào)酬率、每期實(shí)際支付金額等信息。合同需要?jiǎng)討B(tài)管理，定期更新，比如合同后期有發(fā)生簽訂補(bǔ)充協(xié)議增加租金的情形下，則需要重新計(jì)算合同使用權(quán)資產(chǎn)、租賃資產(chǎn)的初始金額，并對(duì)折舊、利息費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整。由于合同是會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)的來(lái)源，因此一定要建立完善的合同臺(tái)賬，加強(qiáng)合同管理。

四、如何降低新租賃準(zhǔn)則帶來(lái)的影響

新租賃準(zhǔn)則下，在租賃期前期企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率上升，總資產(chǎn)報(bào)酬率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降，這些關(guān)鍵指標(biāo)的變動(dòng)可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)不良的后果，比如削弱企業(yè)滿足相關(guān)債務(wù)協(xié)議條款的能力。企業(yè)在租賃合同的合約安排時(shí)可以考慮以下方式降低新準(zhǔn)則帶來(lái)的影響。

（一）將租金分拆成租金及管理費(fèi)，管理費(fèi)屬于服務(wù)性質(zhì)，不納入租賃合同，從而達(dá)到降低影響的目的。但這種安排有兩處不足：一是業(yè)主繳納房產(chǎn)稅的基數(shù)減少，可能會(huì)引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查，存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；二是若租金按照簡(jiǎn)易計(jì)增值稅，分拆的管理費(fèi)稅點(diǎn)高于簡(jiǎn)易計(jì)稅的稅點(diǎn)，會(huì)加重業(yè)主的稅負(fù)。

（二）將固定租金改成固定租金加提成的模式。即降低原有的固定租金，差額以承租服務(wù)區(qū)營(yíng)業(yè)收入或銷售數(shù)量為基數(shù)計(jì)算提成的模式。由于提成金額為非取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，可以不納入租賃負(fù)債的初始計(jì)量中，這樣既達(dá)到減少新準(zhǔn)則影響的目的，又規(guī)避了第一種模式的不足。這種模式關(guān)鍵在于雙方對(duì)基數(shù)的預(yù)測(cè)和提成比例的確定。

以上是對(duì)施行新租賃準(zhǔn)則給高速公路服務(wù)區(qū)承租經(jīng)營(yíng)企業(yè)帶來(lái)的影響的簡(jiǎn)要分析，在實(shí)際執(zhí)行中，應(yīng)對(duì)承租合同進(jìn)行梳理，建立完善的合同臺(tái)賬，并根據(jù)需要適當(dāng)調(diào)整業(yè)務(wù)安排以降低新租賃準(zhǔn)則帶來(lái)的影響。