張文博

摘要：事業(yè)單位作為國(guó)家財(cái)政支持下開(kāi)展社會(huì)服務(wù)活動(dòng)的組織機(jī)構(gòu)，其各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)決策及業(yè)務(wù)項(xiàng)目的開(kāi)展受財(cái)政資金撥款限制及政策導(dǎo)向影響，且具備著明顯的公益性特征。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展進(jìn)程，國(guó)家為了推進(jìn)高效、廉潔政府的建立，逐漸落實(shí)財(cái)稅體制深化改革，在該項(xiàng)政策環(huán)境下，我國(guó)行政事業(yè)單位自2019年1月1日起正式開(kāi)始實(shí)行新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新制度的應(yīng)用不僅能夠提升政府部門(mén)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，還能夠增強(qiáng)外部監(jiān)督作用，規(guī)范事業(yè)單位內(nèi)部管理及業(yè)務(wù)操作，提升事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理質(zhì)量。但對(duì)于事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，新政府會(huì)計(jì)制度的落實(shí)給單位的財(cái)務(wù)管理工作帶來(lái)了巨大的挑戰(zhàn)，事業(yè)單位要從會(huì)計(jì)核算、報(bào)表編制、收入確認(rèn)、記賬模式、系統(tǒng)科目設(shè)置、固定資產(chǎn)管理等多個(gè)方面開(kāi)展改革工作，實(shí)現(xiàn)新舊制度銜接。但事業(yè)單位在執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度過(guò)程中還存在著一些問(wèn)題與缺陷，本文以新政府會(huì)計(jì)制度應(yīng)用為背景，分析新制度改革基本內(nèi)容及實(shí)施意義，探討事業(yè)單位優(yōu)化新政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行率的有效策略，為行業(yè)相關(guān)工作人員提供一些可參考經(jīng)驗(yàn)。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位;新政府會(huì)計(jì)制度;問(wèn)題;對(duì)策

一、事業(yè)單位政府會(huì)計(jì)改革的基本內(nèi)容

自2019年開(kāi)始，我國(guó)事業(yè)單位正式施行新《政府會(huì)計(jì)制度》（簡(jiǎn)稱(chēng)“新制度”），這是近年來(lái)我國(guó)相繼出臺(tái)多項(xiàng)政府會(huì)計(jì)應(yīng)用指南以后，初步建立的較為完善的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。與舊制度相對(duì)比，新制度在部分內(nèi)容上實(shí)現(xiàn)了改革與創(chuàng)新，主要表現(xiàn)在以下幾方面：

（一）統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度，創(chuàng)新核算方法

新制度對(duì)行政單位、事業(yè)單位以及其他公益性單位的財(cái)務(wù)管理及會(huì)計(jì)操作進(jìn)行了整合，在強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)差異性的基礎(chǔ)上，要求各單位要在統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算體系中開(kāi)展財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)工作;同時(shí)，新制度下，事業(yè)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作要以權(quán)責(zé)發(fā)生制開(kāi)展核算工作，而預(yù)算會(huì)計(jì)則要以收付實(shí)現(xiàn)制開(kāi)展預(yù)算數(shù)據(jù)核算工作，并形成財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告。在“雙核算”、“雙報(bào)告”的會(huì)計(jì)核算方法下，提升核算數(shù)據(jù)的精準(zhǔn)性。

（二）完善會(huì)計(jì)要素，優(yōu)化會(huì)計(jì)科目

新制度對(duì)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了更新，要求事業(yè)單位要逐步落實(shí)“3+5”會(huì)計(jì)要素，即以預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余作為預(yù)算會(huì)計(jì)要素，以資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、收入、負(fù)債和費(fèi)用作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素?；谶@一制度，事業(yè)單位需要依據(jù)新會(huì)計(jì)要素更新會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)相關(guān)科目，合理歸納會(huì)計(jì)要素開(kāi)展核算工作。例如：事業(yè)單位要將其依法履行開(kāi)展的專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及輔助業(yè)務(wù)活動(dòng)等所產(chǎn)生的各項(xiàng)費(fèi)用納入“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目中;單位行政管理及后勤管理等工作所涉及的費(fèi)用支出要納入“單位管理費(fèi)用”科目中;單位在基本業(yè)務(wù)活動(dòng)及管理費(fèi)用支出以外所開(kāi)展的非獨(dú)立核算活動(dòng)，其費(fèi)用支出應(yīng)當(dāng)納入“經(jīng)營(yíng)費(fèi)用”科目中[1]。

（三）細(xì)化資產(chǎn)項(xiàng)目，反映債權(quán)價(jià)值

新制度在事業(yè)單位固定資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)折舊方面也進(jìn)行了改革，事業(yè)單位運(yùn)營(yíng)管理所使用的房屋建筑、專(zhuān)用設(shè)備等，需要進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)核實(shí)，統(tǒng)一計(jì)入“固定資產(chǎn)”科目下進(jìn)行核算;同時(shí)，增設(shè)“公共基礎(chǔ)設(shè)施”、“無(wú)形資產(chǎn)”科目等，對(duì)差別性的固定資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行分別核算與歸類(lèi);而“保障性住房”、“文化文物資產(chǎn)”、“政府儲(chǔ)備物資”等科目，則針對(duì)住房原始價(jià)值、資產(chǎn)成本及物資成本等分別核算。此外，為了加強(qiáng)賬目管理，事業(yè)單位還要遵循謹(jǐn)慎處理原則，準(zhǔn)備充足的“壞賬準(zhǔn)備金”，基于“應(yīng)收賬款”和“其他應(yīng)收賬款”科目按照要求計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，保證會(huì)計(jì)處理工作能夠真實(shí)反映事業(yè)單位實(shí)際的資產(chǎn)管理情況。

（四）取消基建核算，增設(shè)“資金結(jié)存”科目

對(duì)比舊制度，新制度中取消了對(duì)基建項(xiàng)目進(jìn)行單獨(dú)核算的相關(guān)要求，事業(yè)單位不需要再針對(duì)基建項(xiàng)目設(shè)置核算科目，基于相關(guān)政策及單位預(yù)算管理體系，將基建項(xiàng)目支出納入業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用中進(jìn)行會(huì)計(jì)核算;同時(shí)，單位還要增設(shè)“資金結(jié)存”科目，將與預(yù)算范疇內(nèi)的資金收入、支出、調(diào)整以及結(jié)存等情況反映在會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中，規(guī)范核算內(nèi)容及科目設(shè)置。

二、事業(yè)單位執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度的重要意義

（一）提升會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性

新制度的應(yīng)用明確了會(huì)計(jì)核算范疇及核算內(nèi)容，全面反映了事業(yè)單位的財(cái)務(wù)信息。在會(huì)計(jì)核算方法上，以權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入實(shí)現(xiàn)制為主，對(duì)當(dāng)期收入和費(fèi)用在統(tǒng)一會(huì)計(jì)周期內(nèi)進(jìn)行結(jié)算，提升了會(huì)計(jì)信息的時(shí)效性;在財(cái)務(wù)報(bào)告編制上，事業(yè)單位在“雙報(bào)告”編制體系下，不僅要編制決算報(bào)告，還需編制財(cái)務(wù)報(bào)告，要求真實(shí)反映事業(yè)單位的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)及資金存量等信息，通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告及會(huì)計(jì)信息也能夠?qū)崟r(shí)監(jiān)督財(cái)政資金收支過(guò)程，保證會(huì)計(jì)信息的使用效率;在核算形式上，信息報(bào)告格式及信息系統(tǒng)口徑的標(biāo)準(zhǔn)化能夠加快各部門(mén)間信息互通效率，提升信息核對(duì)的精準(zhǔn)性[2]。

（二）增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性

基于預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)統(tǒng)一核算的管理體系下，事業(yè)單位需要在原有的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)基礎(chǔ)上導(dǎo)入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)機(jī)制，遵循權(quán)責(zé)分離制開(kāi)展業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)采集和核算工作，有效提升核算功能性，增強(qiáng)預(yù)算數(shù)據(jù)與會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)之間的關(guān)聯(lián)性，并真實(shí)反映單位整體的運(yùn)營(yíng)成本及財(cái)務(wù)管理現(xiàn)狀，為事業(yè)單位各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)決策和業(yè)務(wù)活動(dòng)提供信息支持。

（三）保證會(huì)計(jì)信息的可比性

新制度對(duì)公共性事項(xiàng)及管理操作進(jìn)行了規(guī)范和約束，在保證新舊制度銜接的基礎(chǔ)上統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)及管理口徑，便于事業(yè)單位可以對(duì)比不同會(huì)計(jì)時(shí)期內(nèi)的相關(guān)屬性信息;同時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)化的會(huì)計(jì)制度也能夠?qū)崿F(xiàn)單位與單位、部門(mén)與部門(mén)之間會(huì)計(jì)信息的橫向及縱向?qū)Ρ龋纬煞治鰣?bào)告，為單位決策提供信息依據(jù)。

三、事業(yè)單位執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度的問(wèn)題分析

（一）新舊制度銜接任務(wù)重

在新制度執(zhí)行之前，事業(yè)單位應(yīng)按照相關(guān)規(guī)定，做好資產(chǎn)核實(shí)、往來(lái)賬目匯總核對(duì)、掛賬清理、基本賬戶建設(shè)、分析結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金構(gòu)成等工作。但從實(shí)際情況來(lái)看，很多地方政府的制度銜接相關(guān)文件發(fā)布時(shí)間較為滯后，有的甚至在2018年8月份以后才落實(shí)到各單位，而新制度內(nèi)容更新較為復(fù)雜，事業(yè)單位缺乏準(zhǔn)備和銜接時(shí)間，造成新舊制度銜接工作沒(méi)有按照文件要求逐步落實(shí);同時(shí)，在新舊制度過(guò)渡的過(guò)程中，難免會(huì)存在一些制度銜接政策中尚未涉及的改革內(nèi)容，這就需要事業(yè)單位的財(cái)務(wù)人員依據(jù)新制度的特征選擇合理的方式開(kāi)展會(huì)計(jì)處理工作，待后期新制度正式出臺(tái)以后再予以調(diào)整，而這一過(guò)程中，財(cái)務(wù)人員的自主性也影響著新舊制度銜接工作[3]。此外，制度銜接政策中要求事業(yè)單位對(duì)以往所有賬目進(jìn)行清查，而單位的往來(lái)賬目中難免存在著一些無(wú)法核實(shí)的遺留問(wèn)題，財(cái)務(wù)人員要在短時(shí)間內(nèi)做好賬務(wù)處理及業(yè)務(wù)梳理工作，還需掌握新政策相關(guān)內(nèi)容，因此會(huì)造成財(cái)務(wù)部門(mén)工作壓力過(guò)大。

（二）會(huì)計(jì)科目較多，核算難度大

在“雙功能”管理模式下，新制度的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素及預(yù)算會(huì)計(jì)要素更加全面，同時(shí)，新制度還設(shè)置了26個(gè)一級(jí)預(yù)算會(huì)計(jì)科目及77個(gè)一級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目，在會(huì)計(jì)科目更新及核算數(shù)據(jù)采集方面，會(huì)計(jì)工作難度大幅度增加。就會(huì)計(jì)科目銜接轉(zhuǎn)換問(wèn)題來(lái)說(shuō)，部分科目需要合并，部分科目需要更新名稱(chēng)，例如：依據(jù)新制度，事業(yè)單位需要合并“應(yīng)繳財(cái)政專(zhuān)戶款”和“應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款”這兩項(xiàng)科目;對(duì)“應(yīng)繳稅費(fèi)”科目進(jìn)行細(xì)化;更改“待處置資產(chǎn)損益”、“累計(jì)攤銷(xiāo)”等科目名稱(chēng)。政策內(nèi)容及科目的調(diào)整需要花大量的時(shí)間進(jìn)行學(xué)習(xí)和適應(yīng)，且會(huì)計(jì)科目過(guò)多也容易混淆造成操作失誤，會(huì)計(jì)核算方式變得更加復(fù)雜。

（三）會(huì)計(jì)處理方式更為復(fù)雜

新制度下事業(yè)單位要對(duì)賬務(wù)處理實(shí)行“雙分錄”模式，即相關(guān)部門(mén)在針對(duì)預(yù)算管理現(xiàn)金收支工作進(jìn)行系統(tǒng)錄入時(shí)，需要分別做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證和預(yù)算會(huì)計(jì)憑證。“雙分錄”的模式雖然保證會(huì)計(jì)處理工作的標(biāo)準(zhǔn)化及賬目核對(duì)的便捷性，但事業(yè)單位在編制報(bào)告時(shí)需要同時(shí)出具政府財(cái)務(wù)報(bào)告和政府決算報(bào)告，這無(wú)疑加大了財(cái)務(wù)工作量;同時(shí)，收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變也改變了會(huì)計(jì)計(jì)量及做賬模式，一些會(huì)計(jì)科目的余額處置及臺(tái)賬登記管理方面甚至也發(fā)生了重大變化，反而影響了會(huì)計(jì)處理工作的質(zhì)量。

（四）會(huì)計(jì)報(bào)告編制效率較低

在“雙報(bào)告”管理模式下，事業(yè)單位需要針對(duì)新的制度規(guī)定編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告。在每一個(gè)會(huì)計(jì)周期內(nèi)以權(quán)責(zé)發(fā)生制編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表和報(bào)表附注，還需要細(xì)化收入費(fèi)用表、資產(chǎn)負(fù)債表以及凈資產(chǎn)變動(dòng)表等;采用收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表，并細(xì)化預(yù)算收入支出表、財(cái)政資金收支表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余表等，此外，還要基于本年度財(cái)務(wù)報(bào)表盈余數(shù)額與本年度預(yù)算結(jié)余數(shù)額等相關(guān)數(shù)據(jù)信息，在報(bào)表附注中反映“本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異情況說(shuō)明”等信息。報(bào)表編制程序較為繁瑣，涉及數(shù)據(jù)信息較多，技術(shù)要求也隨之提升，無(wú)法完全保證報(bào)表編制的質(zhì)量和效率。同時(shí)，在編制內(nèi)部抵消分錄報(bào)告時(shí)，由于大部分事業(yè)單位在當(dāng)前普遍存在著相關(guān)數(shù)據(jù)不完整、資產(chǎn)數(shù)據(jù)賬實(shí)不符、債務(wù)界定不明確等問(wèn)題，這些也極大地影響了會(huì)計(jì)報(bào)告編制效率。

（五）會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)缺乏完善性

當(dāng)前，事業(yè)單位原有的財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)無(wú)法適應(yīng)新制度規(guī)定下的“平行記賬”要求，同時(shí)，差異化的財(cái)務(wù)軟件應(yīng)用也影響了相關(guān)信息數(shù)據(jù)的匯總與融合?？梢哉f(shuō)，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)較為落后，已經(jīng)嚴(yán)重影響了新制度的執(zhí)行。其次，事業(yè)單位還存在著各功能模塊系統(tǒng)間信息共享效率低的問(wèn)題，例如：事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)與資產(chǎn)管理系統(tǒng)等尚未建成對(duì)接關(guān)系，沒(méi)有充分發(fā)揮賬目核對(duì)、折舊憑證自動(dòng)生成等功能，這些造成了會(huì)計(jì)憑證需手工操作，這種方式極大地影響了工作效率。最后，財(cái)務(wù)報(bào)告與預(yù)算報(bào)告的同時(shí)編制涉及大量數(shù)據(jù)，而目前因系統(tǒng)功能不完備等問(wèn)題，很多合并抵消及數(shù)據(jù)更新等工作還需要大量的財(cái)務(wù)人員參與，不僅造成管理成本上升，也影響了會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。

四、事業(yè)單位優(yōu)化新政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行率的有效策略

（一）積極推進(jìn)新舊制度銜接工作

為了積極落實(shí)新舊制度的銜接工作，事業(yè)單位要秉持具體原因具體分析的原則，采取有效的針對(duì)性措施。由于我國(guó)政策體系落實(shí)工作需要較長(zhǎng)的時(shí)間不斷完善和推進(jìn)，新政府會(huì)計(jì)制度在出臺(tái)以前，國(guó)家早在2015年就已經(jīng)下發(fā)了與新制度相關(guān)的政策指導(dǎo)文件，2017年至2018年也相繼出臺(tái)了與會(huì)計(jì)科目設(shè)置和報(bào)表編制工作的相關(guān)政策。政策內(nèi)容已經(jīng)明確規(guī)范了新制度涉及到的行政機(jī)關(guān)單位、高校、醫(yī)院等各基層部門(mén)，且針對(duì)會(huì)計(jì)相關(guān)內(nèi)容也進(jìn)行了規(guī)范。因而，事業(yè)單位應(yīng)及時(shí)響應(yīng)政策內(nèi)容，依據(jù)自身的實(shí)際情況認(rèn)真梳理新制度中與本單位業(yè)務(wù)相關(guān)的內(nèi)容，健全會(huì)計(jì)制度體系，做好制度銜接工作;同時(shí)，單位可以提前建立新舊會(huì)計(jì)科目轉(zhuǎn)換對(duì)照表，區(qū)別直接轉(zhuǎn)賬、分拆轉(zhuǎn)賬、合并轉(zhuǎn)賬等處理差異，并深入了解平行記賬的操作流程，避免操作失誤或主觀判斷有偏差等現(xiàn)象[4]。此外，如果新舊制度在銜接或轉(zhuǎn)換方面存在難點(diǎn)，應(yīng)及時(shí)請(qǐng)示上級(jí)單位。

（二）創(chuàng)新會(huì)計(jì)核算方式

實(shí)際上，當(dāng)前事業(yè)單位所應(yīng)用的新政府會(huì)計(jì)制度，為了迎合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，其會(huì)計(jì)核算方法已經(jīng)逐步向企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作靠攏。因而，事業(yè)單位在改革會(huì)計(jì)核算體系的過(guò)程中，可以借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)核算模式。一方面，區(qū)別和細(xì)化專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)成本費(fèi)用、日常管理費(fèi)用等核算方式及會(huì)計(jì)科目的差異性，并依據(jù)政策對(duì)單位的專(zhuān)項(xiàng)資金、流動(dòng)資金以及固定資產(chǎn)等嚴(yán)加監(jiān)管;另一方面，從財(cái)務(wù)報(bào)表編制形式上來(lái)說(shuō)，事業(yè)單位必須要組織相關(guān)人員充分了解新制度中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表編制內(nèi)容、結(jié)構(gòu)、方式以及排列形式等相關(guān)規(guī)定，在保證財(cái)務(wù)報(bào)表勾稽關(guān)系明確、會(huì)計(jì)信息真實(shí)的基礎(chǔ)上，全面反映事業(yè)單位的資本結(jié)構(gòu)、凈資產(chǎn)含量以及資產(chǎn)損益價(jià)值等，按照要求編制月度報(bào)表及年度報(bào)表，健全事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算體系。

（三）明確會(huì)計(jì)科目調(diào)整形式

會(huì)計(jì)科目調(diào)整是新制度中的重點(diǎn)內(nèi)容，事業(yè)單位在調(diào)整會(huì)計(jì)科目形式時(shí)，集中反映在資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)這三個(gè)方面。首先，資產(chǎn)類(lèi)科目的調(diào)整可以細(xì)化為三種方式，例如：像“待處置資產(chǎn)損益”與“累計(jì)攤銷(xiāo)”這兩個(gè)科目，其下屬內(nèi)容相同，只需要進(jìn)行更換名稱(chēng)即可;像“預(yù)付賬款”、“庫(kù)存現(xiàn)象”這一類(lèi)科目在新舊制度中沒(méi)有變化，可直接對(duì)轉(zhuǎn)處理;針對(duì)資產(chǎn)用途差異性，將辦公設(shè)備一類(lèi)固定資產(chǎn)納入“固定資產(chǎn)”科目下，將保障性住房一類(lèi)固定資產(chǎn)納入“公共基礎(chǔ)設(shè)置”科目下，將住房攤銷(xiāo)計(jì)入“公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊”科目下。其次，負(fù)債科目處理過(guò)程中也可以分為三種處理方式，例如：將“應(yīng)繳財(cái)政專(zhuān)戶款”與“應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款”這兩項(xiàng)科目采取合并處理的方式;對(duì)“應(yīng)繳稅費(fèi)”科目進(jìn)行拆分處理;而“長(zhǎng)期借款”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目則可以直接對(duì)賬轉(zhuǎn)換。最后，凈資產(chǎn)相關(guān)的會(huì)計(jì)科目在設(shè)置和調(diào)整過(guò)程中，在新賬中建立“專(zhuān)業(yè)基金”、“權(quán)益法調(diào)整”、“累計(jì)盈余”三個(gè)科目。在通常情況下，原賬的“事業(yè)結(jié)余”及“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”科目在年底是不會(huì)有余額的，但如果因資產(chǎn)結(jié)構(gòu)不均衡或運(yùn)營(yíng)虧損等原因產(chǎn)生了余額，則將“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余”科目中，將“事業(yè)基金”、“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”等科目也轉(zhuǎn)入新賬的“累計(jì)盈余”科目中[5]。