周伶敏

（天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）湖南分所，湖南 長(zhǎng)沙 410004）

近年來，銀行為了拓展業(yè)務(wù)，在各地積極建設(shè)營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)，房產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)也因此大幅增加，新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)銀行影響較為顯著，本文重點(diǎn)研究新租賃準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)銀行的影響。

一、新租賃準(zhǔn)則的變化

從銀行作為承租人的角度來看，新租賃準(zhǔn)則的變化主要有如下幾個(gè)方面：

（一）承租人不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。公司應(yīng)當(dāng)評(píng)估合同是否為租賃或者包含租賃，若是符合租賃定義的經(jīng)濟(jì)行為，則應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中反映租賃行為，分別確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，但短期租賃和低價(jià)值租賃除外。在后續(xù)計(jì)量方面，使用權(quán)資產(chǎn)參照固定資產(chǎn)累計(jì)折舊有關(guān)規(guī)定計(jì)提折舊，并按規(guī)定進(jìn)行減值測(cè)試，對(duì)租賃負(fù)債采用實(shí)際利率法攤銷確認(rèn)租賃期內(nèi)各個(gè)期間的利息費(fèi)用。

（二）完善了相關(guān)的列報(bào)和披露。承租人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。對(duì)于金融企業(yè)而言，財(cái)務(wù)報(bào)表格式中沒有財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目，因此使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)用和利息費(fèi)用可以在“業(yè)務(wù)及管理費(fèi)用”列示，并在附注中進(jìn)一步披露。除短期租賃、低價(jià)值資產(chǎn)、未納入租賃負(fù)債核算的可變租賃付款額對(duì)應(yīng)的現(xiàn)金流出計(jì)入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之外，承租人租賃業(yè)務(wù)所支付的現(xiàn)金從經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出調(diào)整為計(jì)入籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出。

二、新租賃準(zhǔn)則在銀行業(yè)的應(yīng)用和影響

新租賃準(zhǔn)則規(guī)定在會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，可采用簡(jiǎn)化的追溯調(diào)整法，即根據(jù)首次執(zhí)行租賃準(zhǔn)則的累積影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目金額，不調(diào)整可比期間信息。筆者查閱了14家A+H股上市銀行的2019年年度報(bào)告（詳見表1），上述銀行均采用了簡(jiǎn)化的追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更，可減輕新租賃準(zhǔn)則切換的難度和工作量。

表1 新租賃準(zhǔn)則對(duì)A+H銀行資產(chǎn)負(fù)債表的影響一覽表單位：億元，%

（一）對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響。準(zhǔn)則雖然規(guī)定要單獨(dú)列示使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，但14家A+H股上市銀行中只有9家按規(guī)定列報(bào)，還有5家銀行將使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債分別列示在其他資產(chǎn)和其他負(fù)債科目中。因?yàn)殂y行業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模普遍很大，實(shí)行新租賃準(zhǔn)則對(duì)銀行業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率指標(biāo)影響較小，但若將使用權(quán)資產(chǎn)與固定資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)比，筆者發(fā)現(xiàn)銀行實(shí)行新租賃準(zhǔn)則后，使用權(quán)資產(chǎn)明顯增加，光大銀行和中信銀行的使用權(quán)資產(chǎn)占固定資產(chǎn)比重高達(dá)60%，平均占比為23.51%。

（二）對(duì)利潤(rùn)表的影響。銀行應(yīng)將使用權(quán)資產(chǎn)的 折舊費(fèi)用和利息費(fèi)用在“業(yè)務(wù)及管理費(fèi)用”列示，并在附注中進(jìn)一步披露。筆者查閱了下14家A+H股上市銀行的2019年度報(bào)告，發(fā)現(xiàn)上述銀行對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)用和利息費(fèi)用的披露與應(yīng)用指南規(guī)定并不完全一致。上市銀行披露結(jié)果摘錄如表2。在新租賃準(zhǔn)則下，折舊費(fèi)用和利息費(fèi)用對(duì)利潤(rùn)表的影響并不顯著，筆者查閱了鄭州銀行、光大銀行、中信銀行、招商銀行這4家銀行的披露情況，折舊費(fèi)用和利息費(fèi)用合計(jì)占利潤(rùn)總額比重最高不超過7%（詳見表3），若再剔除原租賃準(zhǔn)則下直接計(jì)入當(dāng)期損益的租金，新準(zhǔn)則切換對(duì)利潤(rùn)表影響并不大，因準(zhǔn)則要求應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法計(jì)算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費(fèi)用，該項(xiàng)分?jǐn)倳?huì)造成總租賃費(fèi)用前高后低，從而利潤(rùn)呈現(xiàn)前低后高的現(xiàn)象。

表2

表3

（三）對(duì)現(xiàn)金流量表的影響。準(zhǔn)則將承租人租賃業(yè)務(wù)所支付的現(xiàn)金從經(jīng)營(yíng)活動(dòng)調(diào)整為籌資活動(dòng)，導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量增加，籌資活動(dòng)現(xiàn)金凈流量減少。

三、應(yīng)對(duì)新租賃準(zhǔn)則實(shí)施的建議

（一）銀行針對(duì)短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃建議直接簡(jiǎn)化處理，并按照簡(jiǎn)化的追溯調(diào)整法進(jìn)行新舊準(zhǔn)則切換。同時(shí)，因銀行租賃業(yè)務(wù)涉的分支行多，合同數(shù)量大，要實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)確核算，若簡(jiǎn)單依賴人工統(tǒng)計(jì)工作量非常大且容易遺漏，且租賃相關(guān)的會(huì)計(jì)處理還涉及折現(xiàn)及實(shí)際利率法攤銷，建議銀行上線租賃業(yè)務(wù)系統(tǒng)模塊，針對(duì)已識(shí)別的租賃業(yè)務(wù)，系統(tǒng)能按照設(shè)定的規(guī)則生成會(huì)計(jì)憑證以自動(dòng)記賬。

（二）銀行應(yīng)嚴(yán)格按照準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行列報(bào)和披露。按準(zhǔn)則規(guī)定，銀行應(yīng)披露首次執(zhí)行日計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的租賃負(fù)債所采用的承租人增量借款利率的加權(quán)平均值，筆者查閱的14家上市銀行中有7家銀行未按規(guī)定披露加權(quán)平均利率。因此，建議銀行將使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債按準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行單獨(dú)列報(bào)，折舊費(fèi)用和利息費(fèi)用在“業(yè)務(wù)及管理費(fèi)用”列示，并在附注中進(jìn)一步披露相應(yīng)的明細(xì)及首次執(zhí)行日的加權(quán)平均利率。