張 月

一、前言

金融企業(yè)呆賬核銷現(xiàn)行有效性文件主要是《金融企業(yè)呆賬核銷管理辦法（2017 年修訂版）》（財金【2017】90 號，以下簡稱“90 號文”），在此之前，金融企業(yè)呆賬核銷執(zhí)行過2015 年修訂版（財金【2015】60 號）、2013 年修訂版（財金【2013】146 號）、2010 年修訂版（財金【2010】21 號）以及2008 年修訂版（財金【2008】28號）。可以看出，金融企業(yè)的呆賬核銷政策是隨著金融業(yè)態(tài)的更新發(fā)展而不斷修訂。

根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》的規(guī)定，準予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失，以及企業(yè)雖未實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合規(guī)定條件計算確認的損失。對于金融企業(yè)而言，資產(chǎn)損失主要是指債權(quán)性投資損失。金融企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除現(xiàn)行有效性文件主要有：

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57 號，以下簡稱“2009 年57 號文”）

《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告[2011]第25 號，以下簡稱“2011 年25 號公告”）

《關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015 年第25 號，以下簡稱“2015 年25 號公告”）

《財政部稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金稅前扣除有關(guān)政策的公告》（財政部稅務(wù)總局公告2019 年第85 號，以下簡稱“2019 年第85號公告”）

《關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策的公告》（財政部、國家稅務(wù)總局公告2019年第86 號，以下簡稱“2019 年86 號公告”）

二、幾類資產(chǎn)損失的稅會差異形成過程

上述政策文件中，除2015 年25 號公告是針對涉農(nóng)、中小企業(yè)貸款損失稅前扣除優(yōu)惠性文件，2019 年第85、86號公告是針對貸款損失計提準備金稅前扣除有關(guān)政策外，資產(chǎn)損失稅前扣除的主要政策文件依舊是2009 年57 號文和2011 年25 號公告。對比《金融企業(yè)貸款核銷管理辦法》的修訂頻次，因貸款損失而產(chǎn)生的稅會差異不言而喻。以下結(jié)合案例簡單列舉幾類資產(chǎn)損失的稅會差異形成過程。

（一）強制執(zhí)行類

90 號文規(guī)定，金融企業(yè)訴諸法律，借款人和擔保人雖有財產(chǎn)，但對借款人和擔保人強制執(zhí)行超過180 天以上仍未能收回的剩余債權(quán)，或由于執(zhí)行困難等原因，法院裁定終結(jié)（中止）執(zhí)行的債權(quán)，符合核銷條件。

稅務(wù)處理上，按照25 號公告第四十條第（四）款，“債務(wù)人和擔保人不能償還到期債務(wù)，企業(yè)提出訴訟或仲裁，經(jīng)人民法院對債務(wù)人和擔保人強制執(zhí)行，債務(wù)人和擔保人均無資產(chǎn)可執(zhí)行，……”的規(guī)定，要求債務(wù)人和擔保人均無資產(chǎn)可執(zhí)行，即因財產(chǎn)執(zhí)行困難而終結(jié)的執(zhí)行裁定，不符合稅法的要求。

同樣是金融企業(yè)訴諸法律，但須債務(wù)人和擔保人均無資產(chǎn)可執(zhí)行，才滿足稅前扣除的條件。實踐中，除純信用類貸款外，法院裁定無財產(chǎn)可執(zhí)行的案例較少。鑒于種種原因，凡是有抵（質(zhì)）押情況的，短期內(nèi)很難取得無財產(chǎn)可執(zhí)行的證明，因損失不能申報稅前扣除而產(chǎn)生長期的稅會差異。

案例：某債務(wù)人逾期貸款本金1200 萬元，金融企業(yè)向法院提起訴訟。經(jīng)法院審理判決借款人在指定期限內(nèi)償還本息，擔保人承擔連帶責任。因借款人和擔保人均未按照判決書指定的日期償還欠款，金融企業(yè)申請法院強制執(zhí)行。法院在執(zhí)行過程中，查封了登記在借款人名下的房產(chǎn)，但因執(zhí)行困難等原因暫時無法處置房產(chǎn)，此外暫無其他財產(chǎn)可供執(zhí)行。法院終結(jié)了本次執(zhí)行程序，并出具了強制執(zhí)行裁定書。該案由于借款人的房產(chǎn)被查封，因執(zhí)行困難未實際處置，滿足會計核銷的要求，但是不滿足稅前扣除要求的無財產(chǎn)可供執(zhí)行的條件，不能夠申報稅前扣除。

（二）涉農(nóng)和中小企業(yè)類

90 號文對涉農(nóng)和中小企業(yè)類核銷的要求集中在三點：一是單戶貸款余額6000 萬元及以下；二是經(jīng)追索180 天以上；三是農(nóng)戶貸款或中小企業(yè)的分類證明。

2015 年25 號公告是金融企業(yè)涉農(nóng)和中小企業(yè)貸款類資產(chǎn)損失稅前扣除優(yōu)惠性政策文件?？鄢龡l件中的兩點與呆賬核銷存在差異。其一，單戶貸款余額不超過300萬元（含300 萬元）的，非司法原始追索記錄滿足稅前扣除的追索要求，單戶貸款余額超過300 萬元至1000 萬元（含1000 萬元）的，必須提供司法追索記錄。其二，時間上要求貸款逾期1 年以上，經(jīng)追索無法收回的損失。顯然，對單戶貸款余額的規(guī)定上，稅會差異顯著，將導致金融企業(yè)大量以涉農(nóng)和中小企業(yè)類呆賬核銷的損失，無法完成稅前扣除的申報。

案例：某金融企業(yè)向一家中小企業(yè)發(fā)放貸款6000 萬元，發(fā)放貸款時取得了借款企業(yè)的財務(wù)報表，報表數(shù)據(jù)顯示借款人符合中小企業(yè)的分類標準。貸款到期后，借款企業(yè)因經(jīng)營不善無法償還剩余貸款本金5500 萬元。金融企業(yè)經(jīng)追索180 天以上仍未能收回剩余債權(quán)，進行了會計上的呆賬核銷。稅務(wù)上，因該戶貸款的貸款余額超過1000 萬元，不符合2015 年25 號公告對中小企業(yè)貸款類資產(chǎn)損失稅前扣除的規(guī)定，暫時無法申報稅前扣除。

（三）追索類

90 號文列舉了多種追索類的核銷規(guī)定，具體有單戶貸款余額500 萬元及以下的對公貸款；單戶貸款余額1000 萬元及以下的個人經(jīng)營貸款；單戶貸款余額30 萬元及以下無抵（質(zhì)）押，或抵（質(zhì)）押處置完畢的個人貸款；單戶貸款本金在10 萬元及以下的信用卡透支以及助學貸呆賬核銷等。

上述列舉，在現(xiàn)行有效的稅前扣除政策中，并沒有對應的可申報扣除的條款，這也是稅會差異形成的源頭之一。從金額上看，上述幾種類型規(guī)定的金額均不大，但是，隨著金融企業(yè)業(yè)態(tài)的迭代發(fā)展，小額的線上貸款占據(jù)市場的比重逐漸增加，2020 年一場突如其來的新冠疫情，降低了個人消費貸款群眾的償債能力，加大了金融企業(yè)呆賬核銷數(shù)據(jù)，從而加劇了稅會差異。

案例：某筆信用卡透支損失，逾期本金約5 萬元，逾期發(fā)生后，分行催收團隊馬上安排人員，通過電話、上門等催收方式進行追索，追索頻次每年不少于6 次，并對追索內(nèi)容進行了詳細的記錄。符合90 號文規(guī)定的核銷條件，但因為沒有進行司法訴訟，而無法稅前扣除。

（四）債務(wù)人破產(chǎn)重整

破產(chǎn)重整是指對已經(jīng)或可能發(fā)生破產(chǎn)原因但又有挽救希望與價值的企業(yè)，通過對各方利害關(guān)系人的利益協(xié)調(diào)，借助法律強制進行股權(quán)、營業(yè)、資產(chǎn)重組與債務(wù)清理，以避免破產(chǎn)、獲得再生的法律制度。

重整受償多分為有物權(quán)擔保債權(quán)的受償和普通受償。有物權(quán)擔保的債權(quán)部分，就特定財產(chǎn)獲得優(yōu)先受償，這一點不難理解。有財產(chǎn)擔保債權(quán)未受償部分轉(zhuǎn)為普通債權(quán)，與無財產(chǎn)擔保債權(quán)共同參與受償分配。

普通債權(quán)的受償中，我們常見的分配方式有部分現(xiàn)金、留債、債轉(zhuǎn)股、受益權(quán)份額等?，F(xiàn)金受償?shù)念~度通常較小，考慮到債務(wù)人的后續(xù)發(fā)展，基本不去占用較大額度的現(xiàn)金用于清償債務(wù)。留債是指將擬清償?shù)膫鶆?wù)分多年予以分期清償。剩余部分債權(quán)按比例通過債轉(zhuǎn)股或受益權(quán)份額的方式共同償還或取其中一種方式償還。重整計劃中，債務(wù)人將組建轉(zhuǎn)股資產(chǎn)平臺與信托資產(chǎn)平臺，兩個平臺分別承接債務(wù)人的原有業(yè)務(wù)內(nèi)容，并分別引入戰(zhàn)略投資方，通過引入戰(zhàn)略投資者提供償債資源，恢復并進一步提升重整企業(yè)盈利水平，使轉(zhuǎn)股債權(quán)人分享重整后企業(yè)運營收益。信托資產(chǎn)平臺，通過以其承接的信托財產(chǎn)為基礎(chǔ)設(shè)立信托計劃，債權(quán)人將通過獲得信托受益權(quán)份額實現(xiàn)債權(quán)清償。通過引入第三方專業(yè)資產(chǎn)管理與運營團隊，有效整合信托財產(chǎn)，針對不同資產(chǎn)的實際情況確定運營或處置方式，提升信托財產(chǎn)運營與處置價值，充分保障信托受益權(quán)的實現(xiàn)。

單從重整計劃來分析，企業(yè)的債權(quán)可以得到全額受償。之所以出現(xiàn)重整損失，是因為重整計劃中計算受償?shù)墓蓹?quán)價值、信托收益權(quán)份額對應的價值與企業(yè)實際入賬價值之差產(chǎn)生的，這部分損失稅前扣除目前可以找到的政策依據(jù)只是57 號文提到的“與債務(wù)人達成債務(wù)重組協(xié)議或法院批準破產(chǎn)重整計劃后，無法追償?shù)摹薄?/p>

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(以下簡稱“59 號文”)將企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。需要注意的是，在滿足特殊性稅務(wù)處理條件時，重組的當事各方結(jié)合各自的納稅情況，經(jīng)過協(xié)商后也可以一致性選擇一般性稅務(wù)處理。在轉(zhuǎn)讓方存在虧損情況下，并不是滿足特殊性稅務(wù)處理條件時就強制性的必須適用，而是可以選擇適用。特殊性稅務(wù)處理則要結(jié)合重組稅制的基本理論和現(xiàn)行稅收政策的基本規(guī)定，企業(yè)并購重組特殊性稅務(wù)處理需要滿足五個主要條件：權(quán)益的連續(xù)性、經(jīng)營的連續(xù)性、缺乏納稅必要資金、合理的商業(yè)目的和分步交易規(guī)則。

合理的商業(yè)目的是指并購重組必須有合理商業(yè)目的，防止利用重組進行避稅，59 號文中體現(xiàn)這個原則的條款是“具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或才推遲繳納稅款為主要目的”。

重新回到2011 年25 號公告中，因債務(wù)重組形成的壞賬損失要達到稅前扣除的要求，有個必備的要件是“債務(wù)人重組收益納稅情況說明”，即要求債權(quán)人所確認損失的部分，債務(wù)人已記入當年應納稅所得額中。從債務(wù)人角度思考，重整計劃安排的清償比例為百分百，無論股權(quán)或信托收益權(quán)入賬價值為多少，債務(wù)人對于重整程序中涉及債務(wù)清償?shù)亩悇?wù)處理方式直接影響債權(quán)人的申報資產(chǎn)損失的取證，如果債務(wù)人沒有將重整收益計入應納稅所得額中進行申報，那么因債務(wù)人破產(chǎn)重整而引發(fā)的高額的貸款損失，是否只有等將來股權(quán)轉(zhuǎn)讓時才可以完成稅前扣除，是值得我們思考的問題。

案例：某集團企業(yè)被法院依法裁定批準重整計劃并終止重整程序，重整計劃已執(zhí)行完畢。重整計劃中明確的債權(quán)調(diào)整及受償方案主要有以下幾個部分

1.有財產(chǎn)擔保債權(quán)

有財產(chǎn)擔保債權(quán)經(jīng)法院裁定確認后，按照如下調(diào)整和受償方案予以清償：

（1）有財產(chǎn)擔保債權(quán)中存在質(zhì)押保證金的債權(quán)，以相應保證金及保證金（預期）產(chǎn)生的存款利息優(yōu)先清償。保證金尚未到期或存在被司法凍結(jié)的情形的，待保證金到期或司法凍結(jié)措施解除后由債權(quán)人自行劃扣，但不影響重整計劃執(zhí)行完畢標準的達成。扣除質(zhì)押保證金及保證金產(chǎn)生的存款利息后，剩余債權(quán)部分作為普通債權(quán)，按照普通債權(quán)的調(diào)整和受償方案予以清償。

（2）其他有財產(chǎn)擔保債權(quán)在對應擔保財產(chǎn)評估價值范圍內(nèi)，由留債展期清償。債權(quán)在清償期間仍然由相關(guān)主體以對應的擔保財產(chǎn)提供抵押、質(zhì)押擔保。本息清償完畢后，債權(quán)人應當解除對應擔保財產(chǎn)的抵押、質(zhì)押擔保登記。剩余擔保財產(chǎn)無法覆蓋部分債權(quán)將作為普通債權(quán)，按照普通債權(quán)的調(diào)整及受償方案獲得清償。

2.普通債權(quán)

普通債權(quán)及有財產(chǎn)擔保債權(quán)對應擔保財產(chǎn)無法覆蓋的債權(quán)部分，以債權(quán)人為單位，每家債權(quán)人50 萬元以下（含50 萬元）的債權(quán)部分，在重整計劃執(zhí)行期限內(nèi)以現(xiàn)金方式全額清償；超過50 萬元的債權(quán)部分按照以股抵債的方式予以清償。

除留債展期清償?shù)钠胀▊鶛?quán)外，剩余普通債權(quán)以每100 元普通債權(quán)分得約16.72 股債務(wù)人資本公積轉(zhuǎn)增股票方式予以清償，股票的抵債價值按5.98 元/股計算，普通債權(quán)的清償比例為100%。

重整計劃之其他說明事項中，明確指出，重整計劃規(guī)定的以股抵債屬于債權(quán)清償方式，自股票劃轉(zhuǎn)至債權(quán)人指定證券賬戶或根據(jù)本重整計劃規(guī)定在管理人賬戶提存后，重整集團及其他連帶債務(wù)人對該部分債權(quán)不再承擔清償義務(wù)，即使債務(wù)還有其他擔保人，債權(quán)人也不能再另行對擔保人進行追償。

本案中，重整計劃約定的受償股權(quán)價值16.72 元/股，企業(yè)以股權(quán)的評估價值10 元/股入賬，每股受償價值與評估價值之差6.72 元/股，會計上做核銷處理，稅收上未做損失申報扣除，產(chǎn)生了稅會差異。

三、商業(yè)銀行不良資產(chǎn)企業(yè)所得稅處理優(yōu)化建議

實踐中，很多財務(wù)工作者對法定資產(chǎn)損失申報扣除時如何做納稅調(diào)整存在很多疑問。一方面金融企業(yè)根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局2019 年第85、86 號公告的規(guī)定提取貸款余額一定比例的貸款損失準備金并作為資產(chǎn)損失在企業(yè)所得稅稅前扣除，另一方面，當金融企業(yè)發(fā)生符合條件的法定資產(chǎn)損失時的貸款損失全額扣除。上述兩個方面的事項往往涉及跨年度的操作，給企業(yè)所得稅納稅申報帶來了一定的困難。其實，只要清楚了稅收法律、法規(guī)的理論實質(zhì)，便可以精準計算。

基于上述分析，我們從政策優(yōu)化和加強內(nèi)部管理兩個角度，提出關(guān)于商業(yè)銀行不良資產(chǎn)企業(yè)所得稅處理的優(yōu)化建議，以應對后續(xù)商業(yè)銀行不良資產(chǎn)整體規(guī)模擴大的趨勢，助力金融供給側(cè)改革。

（一）優(yōu)化商業(yè)銀行貸款資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅征管政策

總體建議調(diào)整征管具體規(guī)范，簡化征管要求，降低政策執(zhí)行成本。

其中，一是建議減少稅收和行業(yè)監(jiān)管兩方對不良資產(chǎn)處置的政策口徑差異，盡量匹配監(jiān)管規(guī)定。二是建議結(jié)合行業(yè)實際情況對于部分場景難以匹配的證據(jù)資料等差異進行調(diào)整簡化。三是建議結(jié)合納稅信用或類似體系，對于不同商業(yè)銀行納稅人，采取不同征管明細標準的模式，整體簡化征管復雜程度，降低政策執(zhí)行成本。

（二）多途徑提高銀行資產(chǎn)損失內(nèi)部管理能力

建議多方努力充分利用內(nèi)外部途徑，綜合提高商業(yè)銀行執(zhí)行管理不良資產(chǎn)損失稅前扣除的能力，提高稅前扣除效率。具體，一是建議稅務(wù)機關(guān)、監(jiān)管機關(guān)和商業(yè)銀行攜手，加強相關(guān)事項的宣導和培訓力度，提升相關(guān)人員的業(yè)務(wù)能力。二是積極推動行業(yè)內(nèi)有專業(yè)能力和經(jīng)驗的涉稅服務(wù)機構(gòu)，為更多商業(yè)銀行提供支持服務(wù)。三是與金融科技建設(shè)相結(jié)合，積極引入新技術(shù)手段，推動利用專業(yè)的信息系統(tǒng)、智能技術(shù)工具，實現(xiàn)該項業(yè)務(wù)處理的數(shù)字化轉(zhuǎn)型。

通過上述手段，綜合實現(xiàn)商業(yè)銀行不良資產(chǎn)損失稅前扣除的效率提升，并有效化解其中的涉稅執(zhí)行風險。