【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)職能; 會(huì)計(jì)管理體制; 公司治理; 企業(yè)發(fā)展

【中圖分類號(hào)】 F230;F270? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2021）14-0002-06

一、引言

正如習(xí)近平總書記所言，當(dāng)今世界正在經(jīng)歷百年未有之大變局，經(jīng)濟(jì)已由高速發(fā)展轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展，要形成以國(guó)內(nèi)大循環(huán)為主體、國(guó)內(nèi)國(guó)際雙循環(huán)相互促進(jìn)的新發(fā)展格局。中央政府圍繞這一重大戰(zhàn)略部署，為統(tǒng)籌國(guó)內(nèi)國(guó)際兩個(gè)大局、在危機(jī)中育新機(jī)、于變局中開新局指明了方向：政策方面需要破除深層次體制機(jī)制障礙，解放生產(chǎn)力;學(xué)術(shù)和理論方面，需要進(jìn)一步解放思想，拓寬視野，抓住機(jī)遇，挖掘本土原創(chuàng)性思想和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì);實(shí)業(yè)和實(shí)體方面，需要在發(fā)展的格局中解決自己的瓶頸障礙，把握好機(jī)遇，使高質(zhì)量發(fā)展成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新動(dòng)能，實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)再造和動(dòng)能轉(zhuǎn)換，在比較短的時(shí)間內(nèi)實(shí)現(xiàn)新的發(fā)展。在這個(gè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新格局下，反思當(dāng)前會(huì)計(jì)理論發(fā)現(xiàn)，以財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架為基礎(chǔ)、單純重視會(huì)計(jì)信息的外部決策有用性是有一定缺陷的。

會(huì)計(jì)的本質(zhì)是管理活動(dòng)，主要是指會(huì)計(jì)具有規(guī)范組織內(nèi)部管理的功能和責(zé)任。從這個(gè)意義上說，會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)的制度系統(tǒng)應(yīng)是推動(dòng)企業(yè)發(fā)展的管理動(dòng)能和制度動(dòng)能。至于它的外部決策有用性，則應(yīng)定義為會(huì)計(jì)職能的一個(gè)方面，而不宜以偏概全地作為會(huì)計(jì)的整體，更不宜作為會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)存在。但現(xiàn)實(shí)情況卻是當(dāng)前的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架在決策有用性目標(biāo)體系下日益影響了會(huì)計(jì)理論的形成和走向。財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架以會(huì)計(jì)信息的外部決策有用性為起點(diǎn)，由一系列邏輯縝密、表述嚴(yán)謹(jǐn)?shù)幕靖拍罱M成，相當(dāng)于會(huì)計(jì)活動(dòng)的“基本法”，在指導(dǎo)準(zhǔn)則制定、準(zhǔn)則評(píng)估、準(zhǔn)則優(yōu)化和例外事項(xiàng)等多方面具有重要性。然而值得提醒的是，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架也存在較多問題，其中關(guān)鍵性缺陷在于未能從理論層面很好地重視和真正關(guān)心企業(yè)價(jià)值成長(zhǎng)。加之以外部投資者決策有用性為主要報(bào)告目標(biāo)，實(shí)際上會(huì)為市場(chǎng)投機(jī)者所利用，容易助推市場(chǎng)投機(jī)行為，一定程度上與企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展相沖突，從而不利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

以上問題的深層原因在于：現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架以目標(biāo)導(dǎo)向?yàn)槔碚撈瘘c(diǎn)，并且目標(biāo)設(shè)定存在理論缺失。一方面過度強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的外部決策有用性，另一方面較為忽視會(huì)計(jì)的管理職能、內(nèi)部管理有用性和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非技術(shù)邏輯這三個(gè)基礎(chǔ)。其中，影響頗為深遠(yuǎn)的一個(gè)理論缺失在于忽略會(huì)計(jì)的對(duì)內(nèi)管理職能，更為深層的原因在于監(jiān)管主體的職能缺失。以美國(guó)為代表，其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架目標(biāo)設(shè)定缺陷的根源在于沒有一個(gè)全國(guó)性的會(huì)計(jì)集中管理的制度安排，而是作為一項(xiàng)資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息監(jiān)管的制度。也即，美國(guó)證券交易委員會(huì)的監(jiān)管職能約束導(dǎo)致其公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的報(bào)告目標(biāo)偏重于資本市場(chǎng)，因此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念框架不可避免地主要服務(wù)于資本市場(chǎng)，而沒有對(duì)會(huì)計(jì)的管理職能和國(guó)家治理職能做出規(guī)定。但在中國(guó)的制度背景下，會(huì)計(jì)的管理職能和治理職能都有望得到監(jiān)管強(qiáng)化，因此中國(guó)更有可能在本土?xí)?jì)理念下率先建立更為完善的概念框架和理論體系。

一個(gè)完備的會(huì)計(jì)理論體系既要強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息對(duì)投資者等外部報(bào)告使用人的決策有用性，也要強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息和會(huì)計(jì)活動(dòng)對(duì)經(jīng)理層和決策層的有用性，會(huì)計(jì)活動(dòng)的首要服務(wù)對(duì)象是管理者，最關(guān)注會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的也是內(nèi)部管理者和實(shí)際控制人。只有引導(dǎo)企業(yè)管理層重視會(huì)計(jì)信息并強(qiáng)化會(huì)計(jì)活動(dòng)的價(jià)值觀，才能真正提升內(nèi)部控制水平、風(fēng)險(xiǎn)管理能力、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，才能優(yōu)化企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造和資源配置。并且，企業(yè)發(fā)展是市場(chǎng)完善的前提，企業(yè)若不能發(fā)展，市場(chǎng)也很難完善。從這個(gè)角度來說，概念框架及理論體系更應(yīng)充分關(guān)注會(huì)計(jì)的對(duì)內(nèi)管理職能，也就是應(yīng)當(dāng)重視內(nèi)部決策和企業(yè)發(fā)展。這個(gè)改革思路著重于會(huì)計(jì)活動(dòng)及信息服務(wù)的內(nèi)部有用性，是具有普適性的會(huì)計(jì)思想，廣泛適用于其他國(guó)家和地區(qū)。本文主要基于中國(guó)國(guó)情，從會(huì)計(jì)管理體制、公司治理結(jié)構(gòu)、企業(yè)發(fā)展、組織變革的角度討論會(huì)計(jì)的對(duì)內(nèi)管理職能，并提議編制“會(huì)計(jì)管理報(bào)告”，用以彌補(bǔ)現(xiàn)行概念框架下財(cái)務(wù)報(bào)告的不足。

本研究提倡的“對(duì)內(nèi)管理職能”，是從“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”角度出發(fā)的，主要指向概念框架和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在影響企業(yè)決策以及其他經(jīng)濟(jì)行為方面的功能，可以解釋為會(huì)計(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)信息的內(nèi)部決策有用性。并且，這也是會(huì)計(jì)理論在提升會(huì)計(jì)實(shí)踐和會(huì)計(jì)信息的反映職能、監(jiān)督職能、管理職能方面的意義所在。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“內(nèi)部決策有用性”，廣泛涉及企業(yè)發(fā)展的方方面面，包括但不限于投融資決策、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，本文主要著眼于改善企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造和資源配置活動(dòng)。舉例來說，以公允價(jià)值核算證券投資相比歷史成本核算，會(huì)使管理層更傾向于將資金配置到金融資產(chǎn)[ 1 ]。這就是會(huì)計(jì)的對(duì)內(nèi)管理職能之一 ——會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果。同樣，會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)概念也可以影響管理層行為，例如改變資產(chǎn)的定義將如何影響保險(xiǎn)業(yè)的收入確認(rèn)？諸如此類。下文就此展開討論。

二、從會(huì)計(jì)管理體制做分析

全球各國(guó)會(huì)計(jì)管理體制總體上可分為自我管理型和集中與立法管理型兩個(gè)系列。美國(guó)屬于自我管理型，中國(guó)屬于集中與立法管理型。從國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)的管理體制來看，美國(guó)的政府主管部門并不直接對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)活動(dòng)提出規(guī)范性要求，但中國(guó)的會(huì)計(jì)管理權(quán)歸屬于國(guó)家財(cái)政部門，并且與會(huì)計(jì)的對(duì)內(nèi)管理職能緊密相關(guān)，這一管理體制在定義會(huì)計(jì)的管理職能方面具有決定性作用。

在國(guó)家體制層面，由于生產(chǎn)資料私有制，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）行使監(jiān)督職能，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）行使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定職責(zé)。這個(gè)管理體制下的會(huì)計(jì)職責(zé)，被概念化為對(duì)會(huì)計(jì)信息的監(jiān)管，也就是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。SEC并不直接干預(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，也沒有涉入企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)活動(dòng)的職責(zé)，主要采取行業(yè)自律的形式，并對(duì)企業(yè)進(jìn)行合規(guī)性審查。在這種以會(huì)計(jì)信息監(jiān)管為主要職責(zé)的管理體制下，政府管理者和外部投資者都偏重財(cái)務(wù)報(bào)告而忽略會(huì)計(jì)活動(dòng)及內(nèi)部管理職能，因此也帶來了相應(yīng)的金融監(jiān)管問題。最為極端的事例就是1929年10月，紐約證券市場(chǎng)價(jià)格崩盤，導(dǎo)致破產(chǎn)、失業(yè)等問題，美國(guó)陷入經(jīng)濟(jì)危機(jī)。查特菲爾德[ 2 ]就此指出，缺乏會(huì)計(jì)管制是1929年經(jīng)濟(jì)蕭條的原因之一。

與歐美國(guó)家相比，我國(guó)更加強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的對(duì)內(nèi)管理職能以及在促進(jìn)企業(yè)發(fā)展中的作用。在生產(chǎn)資料公有制下，政府管理部門必須重視企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)管理活動(dòng)。就我國(guó)的會(huì)計(jì)管理體制來說，也確實(shí)體現(xiàn)了這樣的制度安排。一方面，由財(cái)政部實(shí)行全國(guó)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)管理和制定全國(guó)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并且會(huì)計(jì)行業(yè)的各個(gè)專業(yè)學(xué)會(huì)、協(xié)會(huì)和各級(jí)組織也都接受財(cái)政部的業(yè)務(wù)指導(dǎo)，包括中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（ASC）和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICPA）。另一方面，在政府的部門設(shè)置中，由各級(jí)國(guó)資委系統(tǒng)實(shí)行國(guó)有企業(yè)（會(huì)計(jì)）績(jī)效管理，由審計(jì)署對(duì)國(guó)有企事業(yè)單位實(shí)行政府審計(jì)，由證監(jiān)會(huì)實(shí)行上市公司（會(huì)計(jì)）信息監(jiān)管，這三個(gè)部委也是會(huì)計(jì)管理的重要部門。所以，就中國(guó)的會(huì)計(jì)管理體制來說，會(huì)計(jì)工作既與企業(yè)發(fā)展密切相關(guān)，也與市場(chǎng)監(jiān)管、財(cái)政監(jiān)管、稅收監(jiān)管、政府審計(jì)等國(guó)家經(jīng)濟(jì)金融管理活動(dòng)聯(lián)系密切。在這個(gè)意義上說，會(huì)計(jì)既是維護(hù)社會(huì)主義國(guó)家市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的監(jiān)管工具，也是加強(qiáng)國(guó)有資產(chǎn)管理和促進(jìn)國(guó)家經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的政策工具，這就更有必要強(qiáng)化會(huì)計(jì)管理職能在財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架中的重要性。綜上所述，我國(guó)會(huì)計(jì)管理體制更有助于會(huì)計(jì)對(duì)內(nèi)管理職能的發(fā)揮。

與此同時(shí)，我國(guó)的會(huì)計(jì)管理體制更可能通過會(huì)計(jì)管理職能實(shí)現(xiàn)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展和宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。這是因?yàn)椋鶕?jù)我國(guó)的社會(huì)制度和管理體制，企業(yè)的會(huì)計(jì)工作大量涉及如何處理整體利益與局部利益的關(guān)系、原則性與靈活性的關(guān)系、資產(chǎn)使用價(jià)值與經(jīng)濟(jì)價(jià)值的關(guān)系等[ 3 ]。這些都是重要的理論問題，也有重大現(xiàn)實(shí)意義。但在西方，會(huì)計(jì)理論顯然不曾受到重視。兩相比較，更有必要強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)（指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)）的對(duì)內(nèi)管理職能，并且也更需要探索解決中國(guó)問題、具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)管理理論。

關(guān)于會(huì)計(jì)的內(nèi)部管理職能究竟能做些什么的問題，楊紀(jì)琬[ 4 ]指出，在理論上是為建立一個(gè)具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)理論體系打下基礎(chǔ)。在證監(jiān)會(huì)的監(jiān)管框架下，會(huì)計(jì)對(duì)內(nèi)管理職能以外部利益相關(guān)者的需求為基礎(chǔ)，其目的是保護(hù)投資者的合法權(quán)益和公眾利益。在《公司法》的規(guī)范下，會(huì)計(jì)的對(duì)內(nèi)管理職責(zé)意味著“規(guī)范會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和財(cái)務(wù)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序”，這是一個(gè)由內(nèi)而外、由微觀而宏觀的系統(tǒng)化要求，內(nèi)部管理職責(zé)是本，外部有用性是末。所以，依據(jù)《公司法》的規(guī)定，會(huì)計(jì)行為規(guī)范是首位的，會(huì)計(jì)資料的真實(shí)和完整是會(huì)計(jì)行為規(guī)范的自然結(jié)果，其目的是加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)管理。只有切實(shí)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)管理，才能有強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)管理能力，也才能提高經(jīng)濟(jì)效益和維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。國(guó)內(nèi)學(xué)者也普遍認(rèn)同這是會(huì)計(jì)人員的職責(zé)所在，也是會(huì)計(jì)人員的權(quán)利所在，它有利于強(qiáng)化員工的成本意識(shí)和管理意識(shí)，更加強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)在市場(chǎng)治理中的作用[ 5-7 ]。

三、從公司治理做分析

會(huì)計(jì)的對(duì)內(nèi)管理職能與公司治理結(jié)構(gòu)是緊密相關(guān)的。一方面，公司治理是會(huì)計(jì)對(duì)內(nèi)管理職能的重要基礎(chǔ)，不同的公司治理下有著差異化的會(huì)計(jì)管理職能，適當(dāng)?shù)墓局卫斫Y(jié)構(gòu)和機(jī)制可以保障治理目標(biāo)和控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)[ 8 ]。不健全、不合理的公司治理結(jié)構(gòu)是導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真進(jìn)而出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象的原因，完善公司治理結(jié)構(gòu)可以為會(huì)計(jì)對(duì)內(nèi)管理職能的執(zhí)行提供有效保障[ 9-11 ]。

另一方面，從會(huì)計(jì)的職能出發(fā)，需要回答會(huì)計(jì)理論設(shè)置旨在重視和保護(hù)誰(shuí)的利益的問題。在這方面，各國(guó)的公司治理和會(huì)計(jì)理論設(shè)置各有特色。如美國(guó)重視投資者保護(hù)，所以美國(guó)的會(huì)計(jì)信息監(jiān)管以外部決策有用性作為財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)對(duì)外部投資者的權(quán)益保護(hù)。這與美國(guó)經(jīng)濟(jì)以公眾公司為主導(dǎo)以及美國(guó)上市公司股權(quán)高度分散的治理特征是相適應(yīng)的。而德國(guó)重視職工權(quán)益保護(hù)，日本重視債權(quán)銀行權(quán)益和職工權(quán)益保護(hù)，德國(guó)、日本通過銀行控制企業(yè)融資以及公司治理方面，以受托責(zé)任觀為導(dǎo)向，強(qiáng)調(diào)對(duì)職工的權(quán)益保護(hù)[ 12 ]。在德國(guó)，職工擁有共同參與決策的權(quán)利，在重大決策上享有表決權(quán)[ 13 ]。在日本，企業(yè)采取終身聘用制，重視職工的福利，促進(jìn)企業(yè)團(tuán)結(jié)一致，穩(wěn)步發(fā)展[ 14 ]。

這個(gè)問題在國(guó)內(nèi)還沒有很好地解決。就國(guó)內(nèi)而言，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)應(yīng)把企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展和價(jià)值創(chuàng)造放在第一位，這是由中國(guó)以國(guó)有企業(yè)為主導(dǎo)、以大股東控制為特征的公司治理結(jié)構(gòu)決定的。當(dāng)然，即便是資本市場(chǎng)高度發(fā)達(dá)的國(guó)家，也應(yīng)把企業(yè)可持續(xù)發(fā)展和長(zhǎng)遠(yuǎn)利益訴求放在首位，而不是把資本市場(chǎng)上投資人的當(dāng)前經(jīng)濟(jì)利益和投資回報(bào)放在首位。企業(yè)的發(fā)展應(yīng)以人類的長(zhǎng)期生存與高質(zhì)量發(fā)展為終極目標(biāo)，這在任何經(jīng)濟(jì)體和國(guó)家治理體制下都是一致的。以下從三個(gè)方面做進(jìn)一步闡述。

其一，國(guó)有經(jīng)濟(jì)是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要組成和主導(dǎo)形式，代表了全體民眾的共有社會(huì)財(cái)富，對(duì)國(guó)有企業(yè)的會(huì)計(jì)管理活動(dòng)進(jìn)行過程控制是有必要的。國(guó)有財(cái)產(chǎn)屬于全民所有，國(guó)有資產(chǎn)主管部門代表人民行使所有者職能，社會(huì)公眾是實(shí)質(zhì)上的權(quán)益所有者，人民即便不持有國(guó)有上市公司的股份也應(yīng)享有相應(yīng)的社會(huì)資源和共有財(cái)富。而一旦國(guó)有企業(yè)特別是中央政府控制下的國(guó)有企業(yè)，出現(xiàn)重大經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和虧損，必然導(dǎo)致全社會(huì)共同承擔(dān)經(jīng)濟(jì)損失。因此，就我國(guó)的社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)來說，站在會(huì)計(jì)的角度，我國(guó)的上市公司及其企業(yè)集團(tuán)不僅需要重視會(huì)計(jì)報(bào)表的對(duì)外決策有用性，更應(yīng)當(dāng)重視會(huì)計(jì)的對(duì)內(nèi)管理職能，要把真正重視企業(yè)發(fā)展和價(jià)值成長(zhǎng)作為會(huì)計(jì)活動(dòng)的管理目標(biāo)，通過會(huì)計(jì)管理活動(dòng)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的核心地位和制約作用[ 15 ]，發(fā)揮國(guó)有企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造性。因?yàn)椋髽I(yè)真實(shí)的價(jià)值創(chuàng)造能力是比向市場(chǎng)報(bào)告會(huì)計(jì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)更為重要的。也就是說，會(huì)計(jì)對(duì)價(jià)值運(yùn)動(dòng)進(jìn)行過程控制和管理賦能，是比對(duì)外報(bào)告更為本質(zhì)和更為基礎(chǔ)的職能。

其二，民營(yíng)上市公司以產(chǎn)權(quán)私有為前提，存在大量的財(cái)富轉(zhuǎn)移和利益輸送行為[ 16-20 ]，因此有必要通過加強(qiáng)會(huì)計(jì)的對(duì)內(nèi)管理職能實(shí)現(xiàn)大股東與中小股東之間的利益制衡。重視民營(yíng)上市公司的會(huì)計(jì)管理職能，就意味著重視民營(yíng)上市公司的企業(yè)發(fā)展以及投資者保護(hù)，這將有助于抑制、減輕大股東的“隧道”行為。同時(shí)，研究表明我國(guó)的民營(yíng)上市公司往往存在較為復(fù)雜的政治關(guān)系。擁有政治關(guān)系的民營(yíng)企業(yè)得到了更多的銀行貸款以及更大的政府支持，更容易進(jìn)入政府管制行業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)以及獲得政府補(bǔ)貼比例更大[ 21-23 ]。民營(yíng)上市公司建立政治關(guān)系不僅出于政治資本投資的需要，而且是控股股東利益輸送的需要[ 24 ]。在這個(gè)意義上說，有些民營(yíng)企業(yè)的財(cái)富積累并不必然出自價(jià)值創(chuàng)造，而是與占用和轉(zhuǎn)移社會(huì)資源及共有財(cái)富有密切聯(lián)系，這就更有必要接受社會(huì)公眾監(jiān)督，適當(dāng)披露內(nèi)部管理活動(dòng)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程，以減輕信息不對(duì)稱和增加盈余操縱難度，促使實(shí)際控制人以及公司管理層把支持上市公司業(yè)績(jī)和重視企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展放在第一位。

其三，我國(guó)上市公司普遍存在股權(quán)高度集中、非整體上市、金字塔控股結(jié)構(gòu)等公司治理特征，導(dǎo)致投資者保護(hù)程度較弱和證券市場(chǎng)信息監(jiān)管困難。因此，在制度設(shè)計(jì)上，有必要把重視企業(yè)發(fā)展和價(jià)值成長(zhǎng)放在第一位，促使大股東轉(zhuǎn)變價(jià)值取向，真正重視并支持上市公司財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，以此協(xié)調(diào)大股東與中小股東之間的利益沖突。這個(gè)內(nèi)部管理目標(biāo)將要求會(huì)計(jì)從職能出發(fā)，重視財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架、計(jì)量基礎(chǔ)選擇、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)置等活動(dòng)，也即那些用于衡量會(huì)計(jì)要素的概念、確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告、披露活動(dòng)，從企業(yè)發(fā)展和價(jià)值成長(zhǎng)的角度做出選取和制定規(guī)則，而非直接接受以資本市場(chǎng)為“底版”的目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)理論體系。

就中國(guó)資本市場(chǎng)來說，一方面，待解決的公司治理問題在于，因以上公司治理結(jié)構(gòu)的影響往往存在關(guān)聯(lián)方利益輸送和掏空上市公司等利益攫取行為[ 25-26 ]，存在公司治理泛化現(xiàn)象;另一方面，中國(guó)上市公司的獨(dú)特性在于管理層很大程度上代表控股股東利益，并非真正意義上的職業(yè)經(jīng)理人，這為控股股東實(shí)現(xiàn)控制權(quán)私有收益提供了條件。即便上市公司的治理結(jié)構(gòu)形式上已經(jīng)完善，部分企業(yè)仍然難以很好地抑制控股股東利益侵占問題?？赡艿慕鉀Q之道在于積極鼓勵(lì)上市公司的高質(zhì)量增長(zhǎng)，給控股股東帶來實(shí)際的、持續(xù)的財(cái)富增量。在此情境下，控股股東很可能減輕“隧道”行為和增加對(duì)上市公司的支持，從而使外部投資者也能獲得相應(yīng)的共享收益。

四、從企業(yè)發(fā)展做分析

在企業(yè)發(fā)展的不同階段，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的對(duì)內(nèi)管理職能會(huì)得到不同體現(xiàn)?？紤]到企業(yè)發(fā)展可分為初創(chuàng)期、成長(zhǎng)期、成熟期、震蕩期和衰退期，下文從生命周期視域分析會(huì)計(jì)的角色，以解釋會(huì)計(jì)的對(duì)內(nèi)管理職能是如何被需要的，又是如何挑戰(zhàn)當(dāng)前目標(biāo)導(dǎo)向概念框架的。

企業(yè)在初創(chuàng)期，業(yè)務(wù)活動(dòng)較少，需要投入大量資金和精力于市場(chǎng)開拓中，企業(yè)內(nèi)部對(duì)會(huì)計(jì)管理的需求度不高，需要會(huì)計(jì)發(fā)揮傳統(tǒng)“管家”的作用，做到精打細(xì)算和節(jié)約資金。這些大多屬于事務(wù)類的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)，雖然也與管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理有一定關(guān)聯(lián)性，但初創(chuàng)期的會(huì)計(jì)活動(dòng)主要承擔(dān)基礎(chǔ)職能。

企業(yè)在成長(zhǎng)期，業(yè)務(wù)蓬勃展開，規(guī)?？焖贁U(kuò)張，需要建立規(guī)范有序的內(nèi)部管理制度和內(nèi)部管理實(shí)踐;在成熟期，市場(chǎng)地位穩(wěn)固，需要完善管理，加強(qiáng)控制，提升利潤(rùn)，維持可持續(xù)發(fā)展。這兩個(gè)階段的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)內(nèi)管理職責(zé)包括資金統(tǒng)籌管理、業(yè)務(wù)統(tǒng)一核算、現(xiàn)金統(tǒng)一監(jiān)管，此時(shí)的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)管理部門就成為真正意義上的管理中心。

這里需要注意的是，當(dāng)管理實(shí)踐活動(dòng)發(fā)生變革時(shí)，管理制度也應(yīng)發(fā)生改變以適應(yīng)新實(shí)踐。在這一點(diǎn)上，會(huì)計(jì)的概念框架及其計(jì)量基礎(chǔ)等理論體系，雖然是作為全球統(tǒng)一規(guī)則提出，但在執(zhí)行層面仍然是個(gè)性化的、有差異的，這就需要重視會(huì)計(jì)的對(duì)內(nèi)管理職能。企業(yè)（集團(tuán)）為了加強(qiáng)控制、反映和監(jiān)督，實(shí)現(xiàn)信息的及時(shí)傳遞和高效決策，往往會(huì)在集團(tuán)層面設(shè)立多個(gè)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算中心，將此前由各分子公司獨(dú)立核算的會(huì)計(jì)權(quán)限收歸總部。回顧國(guó)內(nèi)大型企業(yè)集團(tuán)建立統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算中心的改革之舉，已經(jīng)是二十年前就開始的一場(chǎng)會(huì)計(jì)組織方式的大變革。近十年，各企業(yè)集團(tuán)更是基于互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)，開始了積極組建業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)共享中心的新改革，其突出表現(xiàn)就是組織層的共享中心和業(yè)務(wù)層的業(yè)財(cái)融合得以實(shí)現(xiàn)。毫無(wú)疑問，這種新的組織方式和互動(dòng)方式是對(duì)會(huì)計(jì)核算中心的顛覆。如果說上一輪變革還僅涉及會(huì)計(jì)核算組織方式的改變，現(xiàn)在卻是會(huì)計(jì)核算端與業(yè)務(wù)流程端在人員互動(dòng)和數(shù)據(jù)連接上的雙重變革。這種變革改變了會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的場(chǎng)景，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)服務(wù)對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的滲透，原有的清晰邊界消除了，在數(shù)字化浪潮下具有了連通性和一體化。

企業(yè)進(jìn)入震蕩期和衰退期，說明遭遇了劇烈沖擊，正在失去活力或者組織老化，因此需要進(jìn)行重構(gòu)以適應(yīng)現(xiàn)狀。此時(shí)，企業(yè)被迫或主動(dòng)出售、削減部分重要業(yè)務(wù)和資產(chǎn)及產(chǎn)權(quán)，這些業(yè)務(wù)活動(dòng)也必然引發(fā)會(huì)計(jì)產(chǎn)生新的職能。例如，債務(wù)重組的核算，就在不同時(shí)期有不同的確認(rèn)方式，究竟在什么時(shí)點(diǎn)確認(rèn)重組利得和重組損失、什么時(shí)點(diǎn)作為權(quán)益變動(dòng)，這在國(guó)內(nèi)變動(dòng)了多次。從深層來講，這有關(guān)企業(yè)發(fā)展退出機(jī)制中的會(huì)計(jì)理論問題。

五、從組織變革做分析

目前，國(guó)內(nèi)大型企業(yè)已經(jīng)普遍建立財(cái)務(wù)共享中心，這是會(huì)計(jì)組織方式和賬務(wù)處理方式的變革，將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)性工作前移到業(yè)務(wù)端，同時(shí)為會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)的專家?guī)硇碌穆毮芎蜋C(jī)遇，會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)的專業(yè)人士將有可能成為企業(yè)的業(yè)務(wù)伙伴和戰(zhàn)略專家。這是因?yàn)?，他們正在或已?jīng)由財(cái)務(wù)共享服務(wù)實(shí)現(xiàn)了從會(huì)計(jì)的專業(yè)性工作向會(huì)計(jì)與業(yè)務(wù)融合的部門職能整合的方向跨越。在新的組織形式下，會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)專業(yè)人士在思考企業(yè)的價(jià)值和組織的未來方面，相比單一的專業(yè)技術(shù)視角、人力管理視角、業(yè)務(wù)視角擁有難以比擬的整合性思維和有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的專業(yè)性知識(shí)。他們?cè)揪褪墙?jīng)濟(jì)金融領(lǐng)域的專業(yè)人士，在長(zhǎng)期嚴(yán)謹(jǐn)而艱澀的專業(yè)學(xué)習(xí)和實(shí)踐活動(dòng)中，對(duì)經(jīng)濟(jì)金融法律法規(guī)體系、公司治理、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、戰(zhàn)略、稅收籌劃等非常熟悉，在多個(gè)領(lǐng)域擁有完備的知識(shí)體系和能夠輕松駕馭、熟練運(yùn)用眾多專業(yè)知識(shí)，現(xiàn)在又擁有了熟知和洞察企業(yè)業(yè)務(wù)的新機(jī)制，因此會(huì)計(jì)專家成長(zhǎng)為戰(zhàn)略專家就不只是一種可能性，而是一種必然性。

在這一會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的演變中，會(huì)計(jì)專家的職能嬗變將會(huì)挑戰(zhàn)整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念框架、計(jì)量基礎(chǔ)、準(zhǔn)則體系，以容納新的職能，解決新的問題，適應(yīng)新的改變。這就好像資本市場(chǎng)的高度發(fā)達(dá)促成了當(dāng)今主流的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架一樣，會(huì)計(jì)專家的職能變遷將會(huì)促成會(huì)計(jì)理論體系的大變革。會(huì)計(jì)理論體系的形成和發(fā)展自古以來都是實(shí)踐推動(dòng)的，過去是，現(xiàn)在是，將來也是。沒有亙古不變的會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)模式，而是隨著企業(yè)實(shí)踐活動(dòng)的發(fā)展而發(fā)展，隨著社會(huì)的進(jìn)步而進(jìn)步。典型的理論變遷就是最近十年會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征從可靠性偏向相關(guān)性、從穩(wěn)健偏向激進(jìn)的市值主義。至于將來出現(xiàn)什么樣的改變，現(xiàn)在還難以預(yù)測(cè)。

以上提供了一些思考，用于提示會(huì)計(jì)變革的必然性和客觀性。不難理解，會(huì)計(jì)就是數(shù)據(jù)化的價(jià)值體系。可以說，數(shù)字經(jīng)濟(jì)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域早已有之。會(huì)計(jì)就是數(shù)據(jù)，是規(guī)范化的數(shù)據(jù)，也是數(shù)據(jù)化的文本，是一個(gè)可信任的數(shù)據(jù)體系。我國(guó)早在明清時(shí)期、西方早在中世紀(jì)，就各自有了用于記錄經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的數(shù)字邏輯和商業(yè)語(yǔ)言，以幫助人們理解組織的狀態(tài)和支持組織的各項(xiàng)活動(dòng)，這就是會(huì)計(jì)。會(huì)計(jì)的理論是從組織的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)中總結(jié)和提煉的，會(huì)計(jì)的專業(yè)性活動(dòng)也要深入到企業(yè)的實(shí)踐中去。

六、建議編報(bào)“會(huì)計(jì)管理報(bào)告”

總體來說，會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)的制度體系形成于企業(yè)發(fā)展中，并且會(huì)計(jì)理論應(yīng)當(dāng)服務(wù)于企業(yè)發(fā)展。從企業(yè)發(fā)展角度來看，重視財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的對(duì)內(nèi)管理職能、把企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展作為財(cái)務(wù)報(bào)告的價(jià)值管理目標(biāo)、要求上市公司披露“會(huì)計(jì)管理報(bào)告”，可以彌補(bǔ)通用財(cái)務(wù)報(bào)告的不足，同時(shí)還可以形成與“通用財(cái)務(wù)報(bào)告”并行的多層次報(bào)告體系，提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和提供決策相關(guān)信息。這將有助于減輕企業(yè)內(nèi)外的信息不對(duì)稱，有利于加強(qiáng)投資者保護(hù)，抑制市場(chǎng)投機(jī)，進(jìn)而發(fā)揮會(huì)計(jì)在促進(jìn)企業(yè)發(fā)展方面的作用?？紤]到編制“會(huì)計(jì)管理報(bào)告”的目的是加強(qiáng)過程監(jiān)管、過程控制以及增加信息含量，因此可以實(shí)行分行業(yè)編制和定期披露制度，以促進(jìn)企業(yè)發(fā)展和價(jià)值創(chuàng)造。具體來說：

（1）建立分行業(yè)的“會(huì)計(jì)管理報(bào)告”制度，有助于增強(qiáng)會(huì)計(jì)管理對(duì)生產(chǎn)與經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的統(tǒng)領(lǐng)性，從而在制度層面實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)管理活動(dòng)對(duì)其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能的制約作用[ 14 ]，這也有助于會(huì)計(jì)管理從微觀經(jīng)濟(jì)層面向宏觀經(jīng)濟(jì)層面的過渡。

（2）使“會(huì)計(jì)管理報(bào)告”與“通用會(huì)計(jì)報(bào)告”并重，形成多層次的財(cái)務(wù)報(bào)告體系。通過提供同一行業(yè)內(nèi)不同企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、產(chǎn)出規(guī)模、管理效率等豐富的質(zhì)性數(shù)據(jù)，可以反映企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)能力，有助于報(bào)表使用者進(jìn)行橫向比較并發(fā)現(xiàn)影響企業(yè)發(fā)展和提升內(nèi)在價(jià)值的信息。并且，提高會(huì)計(jì)信息透明度，也有助于市場(chǎng)監(jiān)管和市場(chǎng)估值。

（3）按月、按旬或者持續(xù)披露“會(huì)計(jì)管理報(bào)告”，通過改善信息披露的時(shí)效性和密集度，可以減輕盈余操縱。并且，分行業(yè)的經(jīng)濟(jì)信息往往與各種復(fù)雜業(yè)務(wù)直接相關(guān)，在突顯經(jīng)營(yíng)特質(zhì)的同時(shí)，謊言更容易被看穿和更難以被編圓。

（4）通過編制和披露“會(huì)計(jì)管理報(bào)告”，引導(dǎo)管理層更多地“向內(nèi)看”，而此前財(cái)務(wù)報(bào)告主要是引導(dǎo)“向外看”。關(guān)注企業(yè)經(jīng)營(yíng)與管理過程中的價(jià)值創(chuàng)造能力，有助于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部的成本分析和價(jià)值管理，有助于了解所在行業(yè)相關(guān)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)績(jī)效和發(fā)展前景，從而鼓勵(lì)行業(yè)內(nèi)部的競(jìng)爭(zhēng)性合作，建立良好的競(jìng)合關(guān)系和產(chǎn)業(yè)生態(tài)，以提升企業(yè)價(jià)值和優(yōu)化資源配置，并最終夯實(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新格局下高質(zhì)量發(fā)展和國(guó)內(nèi)國(guó)際雙循環(huán)的基礎(chǔ)。

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