房地產(chǎn)企業(yè)配建保障房稅務(wù)處理探討

黃林麗 亞太（集團(tuán)）會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）杭州分所

引言

房地產(chǎn)企業(yè)配建保障房，是我國(guó)保障房制度有效落地的措施之一，房地產(chǎn)企業(yè)在配建保障房建設(shè)中，其稅務(wù)處理也是其財(cái)務(wù)工作的重要內(nèi)容，本文對(duì)此進(jìn)行了專門探討。

一、房地產(chǎn)企業(yè)配建保障房的分類

2017 年住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部、國(guó)土資源部發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)近期住房及用地供應(yīng)管理和調(diào)控有關(guān)工作的通知》，從5 月開(kāi)始一些地區(qū)推出了“競(jìng)配套、限地價(jià)”的相關(guān)政策，即先限定地塊的合理最高上限地價(jià)，開(kāi)發(fā)商報(bào)價(jià)達(dá)到這個(gè)價(jià)格后改為現(xiàn)場(chǎng)投報(bào)配建保障房面積，誰(shuí)投報(bào)的面積大，誰(shuí)就最終以最高限定地價(jià)拿到土地使用權(quán)，建成后將保障性住房移交給政府。這種新模式完善了商品房住宅用地“招拍掛”出讓方式，改變了過(guò)去“價(jià)高者得”的房地產(chǎn)用地拍賣方式。按照最終移交給政府部門的形式，房地產(chǎn)企業(yè)可以將配建保障房分為以下兩類：

（一）竣工之后無(wú)償向政府部門移交

該類移交方式是土地配套新建保障房在其竣工之后無(wú)償向當(dāng)?shù)卣块T申請(qǐng)移交，并將其移交條件作為其出讓保障房土地的必要條件，是調(diào)控房地產(chǎn)行業(yè)的一個(gè)主要手段。在2017 年之后，很多房地產(chǎn)企業(yè)的配建保障房并不局限在這個(gè)范圍，例如開(kāi)發(fā)了一些市政重點(diǎn)項(xiàng)目、政府招商引資項(xiàng)目等，從項(xiàng)目立項(xiàng)的角度來(lái)看，存在以下兩種傾向：第一種是由政府部門來(lái)扶持的，從性質(zhì)上來(lái)看是PPP 政府部門的一種入庫(kù)項(xiàng)目，通常情況下這類項(xiàng)目的設(shè)定條件比較嚴(yán)格，同時(shí)項(xiàng)目規(guī)模較大，要求相關(guān)數(shù)據(jù)必須要經(jīng)過(guò)公示，在這個(gè)時(shí)候國(guó)家會(huì)對(duì)地方性政府有一定的政策支持，但作為PPP 入庫(kù)存在的項(xiàng)目，由于其業(yè)態(tài)構(gòu)成和性質(zhì)的不同，雖有官方背景加持，但受目前政府債違約及城投等公司、部門付款進(jìn)度的影響，社會(huì)資本對(duì)于此類的興趣短期內(nèi)呈現(xiàn)極端化；另一種是房地產(chǎn)企業(yè)大拿地環(huán)節(jié)可以得到政府部門的調(diào)控，屬于一種配建性質(zhì)，一些立項(xiàng)也屬于一種純粹的市場(chǎng)交易行為，不受到相關(guān)政策的影響，也就是說(shuō)其項(xiàng)目本身的配建比例、業(yè)態(tài)構(gòu)成和比例則屬于房地產(chǎn)融資的純市場(chǎng)判斷，不存在政府政策層面對(duì)項(xiàng)目融資的影響。

（二）竣工后政府部門進(jìn)行回購(gòu)

第二類是在配建保障房竣工之后由政府部門來(lái)回購(gòu)，這種行為屬于政府部門的市場(chǎng)行為，房源會(huì)由政府部門招采，對(duì)適合的樓盤進(jìn)行鎖定，即雙方一般會(huì)提前在土地出讓合同中明確約定由政府指定部門作為回購(gòu)方按一定的價(jià)格向房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)回購(gòu)，回購(gòu)價(jià)格基本上大幅低于市場(chǎng)銷售價(jià)格，因此一般房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)選擇位置不好的土地，這樣項(xiàng)目?jī)r(jià)格就會(huì)有回旋的余地，這類房源一般可以分為根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行采購(gòu)和按照政府定價(jià)進(jìn)行采購(gòu)。從項(xiàng)目融資方面來(lái)看，配建保障房形式不會(huì)實(shí)際影響到前期項(xiàng)目的融資，對(duì)于按照大單經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所要求的一些定制產(chǎn)品，要根據(jù)融資的基本原則選擇合理的融資方式，這樣可以有效地緩解房地產(chǎn)企業(yè)的資金壓力。這類配建保障房通過(guò)政府部門回購(gòu)之后，由于房屋產(chǎn)權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)變，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)的稅種具體包括：所得稅、土地增值稅、增值稅及附加等，以上都是房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)的納稅義務(wù)，并不能進(jìn)行相關(guān)的調(diào)整[1]。

二、不同形式下房地產(chǎn)企業(yè)配建保障房的稅務(wù)處理

（一）竣工之后無(wú)償向政府部門移交

配建保障房在完工之后，無(wú)償交給政府部門使用的，實(shí)務(wù)中存在以下兩個(gè)觀點(diǎn)：

1.并未發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，沒(méi)有發(fā)生納稅義務(wù)

該種情況下，房地產(chǎn)企業(yè)在對(duì)配建保障房協(xié)議進(jìn)行簽訂的時(shí)候，就會(huì)約定在配建保障房建成之后交給公共租賃住房建設(shè)運(yùn)營(yíng)部門或政府指定的住房保障機(jī)構(gòu)，可以看出在初始時(shí)配建保障房的所有權(quán)就不屬于房地產(chǎn)企業(yè)，并沒(méi)有發(fā)生變更產(chǎn)權(quán)登記交付的情況，因此也就不會(huì)發(fā)生開(kāi)發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)的行為，沒(méi)有發(fā)生納稅義務(wù)。

2.由于產(chǎn)權(quán)變化，發(fā)生納稅義務(wù)

如果房地產(chǎn)企業(yè)建設(shè)的配建保障房在完工之后進(jìn)行無(wú)償移交，發(fā)生了產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，就會(huì)在稅務(wù)申報(bào)時(shí)涉及不同稅種之間的稅務(wù)處理。由于移交環(huán)節(jié)政府部門不再支付價(jià)款，該保障性住房的建設(shè)成本由開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的整體收益覆蓋。保障性住房的建設(shè)成本能否作為土地成本的一部分，在實(shí)務(wù)中有爭(zhēng)議，常見(jiàn)的處理方式有三種：

觀點(diǎn)之一：不視同銷售，成本可以扣除，當(dāng)作公共配套設(shè)施處理。

根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》財(cái)稅〔2016〕36 號(hào)附件一第十四條規(guī)定：“下列情形視同銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)：（二）單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外”，以及《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》：“公益事業(yè)是指非營(yíng)利的下列事項(xiàng)：（三）環(huán)境保護(hù)、社會(huì)公共設(shè)施建設(shè)”。配建保障房符合第（三）條中的社會(huì)公共設(shè)施建設(shè)，滿足公益事業(yè)的定義，因此在繳納增值稅時(shí)不視同銷售，成本可以扣除。

配套保障房被認(rèn)為是公共配套設(shè)施的范疇，配建保障性住房被認(rèn)為是房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目所必須發(fā)生的直接費(fèi)用，所以建造保障性住房所發(fā)生的成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)作為公共配套設(shè)施在土地增值稅清算時(shí)進(jìn)行扣除，并且可以作為加計(jì)扣除的基數(shù)。在此觀點(diǎn)下，企業(yè)所得稅也按公共配套設(shè)施費(fèi)進(jìn)行扣除，并且不需要補(bǔ)繳契稅。

觀點(diǎn)之二：視同銷售，確認(rèn)了多少視同銷售收入同時(shí)就確認(rèn)相同金額的視同銷售成本。

無(wú)償主要是指一方不須付出任何經(jīng)濟(jì)代價(jià)的一種行為，現(xiàn)階段大多數(shù)的配建保障房已經(jīng)成為房地產(chǎn)企業(yè)拿地的主要條件之一，如果交給政府是無(wú)償?shù)?，表面上看是無(wú)償?shù)?，但是在?jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看卻是有償?shù)?，是一種用所開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品來(lái)?yè)Q取非貨幣資產(chǎn)的行為，應(yīng)該按照視同銷售進(jìn)行處理，在確認(rèn)視同銷售收入的同時(shí)，按相同金額確認(rèn)相應(yīng)的視同銷售成本。

對(duì)于增值稅來(lái)說(shuō)，如果企業(yè)采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，因?yàn)橐曂N售增加收入，所以增值稅稅負(fù)升高；如果采用一般計(jì)稅方法，由于增值稅銷項(xiàng)抵減部分存在爭(zhēng)議，所以增值稅稅負(fù)可能升高或者不變。對(duì)于企業(yè)所得稅來(lái)說(shuō)，銷售收入視同銷售成本，所以企業(yè)所得稅稅負(fù)不變。對(duì)于土地增值稅來(lái)說(shuō)，確認(rèn)了視同銷售成本，同時(shí)能加計(jì)扣除，總體來(lái)說(shuō)土地增值稅稅負(fù)降低。對(duì)于契稅來(lái)說(shuō)，配建房視同銷售收入當(dāng)作取得土地成本的一部分，所以要補(bǔ)繳契稅。

觀點(diǎn)之三：視同銷售，視同銷售收入不同時(shí)確認(rèn)視同銷售成本。

對(duì)于增值稅來(lái)說(shuō)，如果企業(yè)采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，因?yàn)橐曂N售增加收入，所以增值稅稅負(fù)升高；如果采用一般計(jì)稅方法，由于增值稅銷項(xiàng)稅額增加，所以增值稅稅負(fù)也升高。對(duì)于企業(yè)所得稅來(lái)說(shuō)，視同銷售增加收入，所以企業(yè)所得稅稅負(fù)升高。對(duì)于土地增值稅來(lái)說(shuō)，收入增加成本不變，土地增值稅稅負(fù)升高。對(duì)于契稅來(lái)說(shuō)，因?yàn)闆](méi)有確認(rèn)視同銷售成本，企業(yè)不需要補(bǔ)繳契稅。

綜上所述，以上三種觀點(diǎn)對(duì)房地產(chǎn)比較有利的是第一、二兩種，稅負(fù)負(fù)擔(dān)最重的是第三種處理方式。

（二）竣工后政府部門進(jìn)行回購(gòu)

配建保障房在竣工之后再由政府部門回購(gòu)，房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)由于轉(zhuǎn)讓了房屋產(chǎn)權(quán)而加大土地增值稅、增值稅及附加、企業(yè)所得稅等稅收壓力。政府的回購(gòu)價(jià)格大多數(shù)是大幅度低于市場(chǎng)價(jià)的，在進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)有部分人會(huì)認(rèn)為該價(jià)格可能會(huì)存在被稅務(wù)部門調(diào)增的風(fēng)險(xiǎn)。但是根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》財(cái)稅〔2016〕36 號(hào)第四十四條規(guī)定：“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為價(jià)格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無(wú)銷售額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額……”。政府回購(gòu)的價(jià)格在出讓土地時(shí)就已經(jīng)確定，并且一般會(huì)在土地出讓合同中明確約定，我們有理由認(rèn)為政府部門按低價(jià)回購(gòu)配建保障房并不屬于上述所說(shuō)的“價(jià)格明顯偏低且不具有合理商業(yè)目的的”，因此不需要對(duì)土地增值稅、增值稅、企業(yè)所得稅的收入進(jìn)行重新調(diào)整。

在政府低價(jià)回購(gòu)的模式中，對(duì)于紅線內(nèi)配建保障性住房，房地產(chǎn)企業(yè)可以建造一部分高增值普通住宅，并盡量與保障性住房一起報(bào)批，同立項(xiàng)同規(guī)證，以消化保障房的負(fù)增值，從而實(shí)現(xiàn)土地增值稅稅負(fù)的降低；對(duì)于紅線外配建保障性住房，由于處于紅線外，在進(jìn)行土增稅清算時(shí)建造保障性住房所發(fā)生的成本通常不參與清算，該種情況下企業(yè)的土地增值稅稅負(fù)壓力特別大[2]。

結(jié)語(yǔ)

綜上所述，房地產(chǎn)企業(yè)配建保障房稅務(wù)處理涉及的方面比較復(fù)雜，涉及的范圍比較廣泛，對(duì)其處理的觀點(diǎn)也有所不同，因此房地產(chǎn)企業(yè)需要綜合不同觀點(diǎn)，按照我國(guó)相關(guān)稅務(wù)政策，規(guī)范合理地對(duì)配建保障房進(jìn)行稅務(wù)處理。