祝利芳　賈培峰　陳虎嘯

2018年12月，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（以下簡稱“新租賃準則”）?！靶伦赓U準則”充分體現了國際趨同，改進了原經營租賃中承租人會計處理的不足，將資金時間價值充分引入，有效避免承租人有固定支付義務但未在表中反映的弊端，提升了會計信息的可靠性。但由于“新租賃準則”中承租人側重確認在租賃期內擁有的“使用權”，導致會計處理存在諸如未充分考慮承租人可能獲得“所有權”的情況、“使用權”和“所有權”區(qū)分不明的問題。再加上使用權與租賃標的資產的實物消耗同時發(fā)生，存在折舊的細節(jié)問題等。

“新租賃準則”全面施行以來，許多專家學者對該準則中條款表述和實務應用進行了諸多探討，使得準則愈加清晰，然仍存在如承租人使用權資產入賬價值“一刀切”、折舊問題表述不完整、租賃變更時賬戶使用不準確等細節(jié)問題。本文中筆者通過案例將這些問題從理論邏輯和實例應用兩個層面進一步商榷，希望能夠為“新租賃準則”的進一步完善提供些許參考。

承租人使用權資產入賬價值的確定“一刀切”是否客觀

在“新租賃準則”中，除短期租賃和低價值租賃外，承租人均以租賃付款額的現值加上承租人發(fā)生的初始直接費用確認“使用權資產”，同時將租賃付款額計入“租賃負債”，差額作為承租人將支付的利息費用，通過“租賃負債—未確認融資費用”列示于借方，日后采用實際利率法攤銷計入“財務費用”。

租賃付款額的現值從處理方法上來看相當于承租人借入“本金”，租賃付款額相當于是未來將要償還的本利和。在確認“使用權資產”的入賬價值時僅使用租賃付款額的現值，不再采用原準則中的“融資租入資產入賬時采用租賃開始日租賃資產的公允價值和最低租賃付款額的現值兩者中的較低者”來確定，這一做法導致計入“本金”（包含于使用權資產）的金額可能小于、等于或者大于租賃資產在租賃開始日的公允價值。在小于或等于時屬于正常的情況，但當大于時，則違背了客觀性原則：使用權資產的價值源于租賃標的資產的所有權，而其入賬價值卻高于租賃標的資產的公允價值，相當于高估了“使用權資產”，或者說低估了折現時使用的折現率，并會導致未來計入“財務費用”的金額被低估，計入折舊費用的金額被高估，影響融資活動和經營活動現金流量的結構。

本文認為：當租賃付款額的現值大于租賃資產的公允價值時，應選擇以較低的租賃資產的公允價值入賬，并重新計算折現率，該折現率是指使租賃付款額的現值折現等于租賃資產公允價值的折現率r，而后采用該折現率r進行攤銷。

例1. 2019年12月31日，甲公司與乙公司簽訂租賃合同，從乙公司租入1臺管理設備，起租日為2020年1月1日，租賃期為36個月，每隔6個月支付150000元，該設備在租賃開始日的公允價值為700000元，甲的同期銀行增量借款利率為7%，該設備預計使用壽命為5年，無殘值，甲采用年限平均法計提折舊，無其他條件。（P/A，7%，6）=4.767。

在該案例中，甲公司作為承租人，計算租賃付款額=150000×6=900000（元）；租賃付款額的現值=150000×（P/A，7%，6）=150000×4.767=715050（元）。

按照“新租賃準則”的做法，甲公司“使用權資產”的入賬價值為715050元，在整個租賃期內應承擔的利息費用為：900000-715050=184950（元），采用7%的折現率，用實際利率法分攤后計入“財務費用”（攤銷過程略，總額為184950元），該使用權資產的折舊總額為715050元，計入“管理費用”。

但因租賃標的資產在租賃開始日的公允價值為700000元，使用權資產的入賬價值為715050元，違背客觀實際。本文的觀點認為：“使用權資產”應當按700000元入賬，同時重新計算折現率，假設為r1，150000×（P/A，r1，6）=700000，采用試誤法和插值法，求得r1=7.6%，后續(xù)按照700000元為本金，7.6%為折現率，計算各期應當確認的財務費用，“財務費用”之和為：900000-700000=200000（元），折舊額之和為700000元。

通過兩種做法，可以看出按本文觀點后，“財務費用”多確認200000-184950=15050（元），“管理費用”少確認715050-700000=15050（元）。

租賃變更中承租人確認“資產處置損益”是否合理

“新租賃準則”中針對租賃變更導致租賃范圍縮小或者租賃期縮短時規(guī)定：承租人應當按照縮小或者縮短的相應比例調減使用權資產的賬面價值，并將調減的租賃負債金額與調減的使用權資產賬面價值兩者之間的差額，作為部分終止或者完全終止租賃的相關利得或損失，借記或貸記“資產處置收益”。筆者認為該種做法欠妥。

首先，兩個賬戶之間的差額無第三方負擔，且不歸承租人所有，不應類比自有固定資產處置記“資產處置損益”，而應記“財務費用”或折舊費用（管理費用等）。筆者認為若“租賃負債”賬面價值大于“使用權資產”賬面價值，差額在貸方，表明租賃付款的付款進度小于使用權資產的折舊進度，視為融資費用的沖減，記“財務費用”；若相反，則差額在借方，記“管理費用”等，視為折舊的補提。

例2. 甲公司（承租人）就5000平方米的辦公場所簽訂了一項為期10年的租賃合同，每年租賃付款額為100000元，年末支付；承租人在租賃開始日的增量借款利率為6%，使用權資產采用年限平均法計提折舊。在第6年年初，承租人和出租人同意對剩余的5年租賃進行修改，即從第6年年初起將租賃場所縮減至2500平方米，并將未來5年每年租賃付款額改為60000元，承租人在第6年年初的增量借款利率為5%。在該例題中，原租賃50%的部分被縮減，故而需要終止該部分的使用權資產和租賃負債，在第6年年初，原使用權資產剩余：100000×（P/A，6%，10）×1/2=100000×7.3601×1/2=368000（元）。需要核銷的使用權資產為：368000×50%=184000（元），原租賃負債的賬面價值=100000×（P/A，6%，5）=100000×4.2124=421240（元）。需核銷的租賃負債賬面價值=421240×50%=210620（元），租賃負債的核銷金額大于使用權資產的核銷金額，出現貸方差額210620-184000=26620（元）。借：租賃負債210620元，貸：使用權資產184000元，財務費用26620元。

使用權資產計提折舊時是否應考慮預計凈殘值

承租人確認的“使用權資產”在后續(xù)計量時比照自有固定資產計提折舊，“新租賃準則”解釋中及注會教材中均對“使用權資產”的折舊方法和折舊年限做了明確規(guī)定，但并未提及預計凈殘值問題。筆者認為在承租人不區(qū)分經營租賃和融資租賃的前提下，若根據合同規(guī)定租賃期屆滿時租賃資產退回出租人，則使用權資產僅表現為承租人在租賃期內擁有的標的資產的使用權，可以不考慮凈殘值，當租賃期屆滿時，使用權資產的賬面價值清零；另一方面，當承租人有優(yōu)惠購買選擇權并合理預計將會行權，或者根據租賃合同規(guī)定租賃期屆滿時租賃資產的所有權轉移給承租人，這種情況下使用權資產會轉化為承租人的自有資產，建議比照自有固定資產后續(xù)計量原則，估計該租賃資產的預計凈殘值。

綜上所述，對如上三個問題的理論闡釋和案例解析，進一步明晰了“新租賃準則”中的細節(jié)問題，在“新租賃準則”持續(xù)完善的過程中，希望能夠給學習者及實務工作者一些啟發(fā)。

（祝利芳單位系鄭州商學院會計學院，賈培峰單位系河南財經政法大學財務處，陳虎嘯單位系河南財經政法大學會計學院）

（責編 韓玉兵 侯心雨）