郭　莉

【摘 要】 2007年新審計準則開始實施，從理論上分析，新審計準則應(yīng)導(dǎo)致審計收費增加。實際情況如何呢？本文運用SPSS統(tǒng)計軟件，以我國證券市場A股上市公司為研究樣本，對審計準則實施前后兩年的審計收費進行了實證分析，結(jié)果表明：審計收費實際上并無變動。

【關(guān)鍵詞】 審計收費； 新審計準則； 實證分析

一、問題的提出

審計收費一直是審計市場研究的熱點問題之一。對于實務(wù)界，審計收費研究有助于理解審計收費的決定因素，從而為制定市場發(fā)展策略提供指導(dǎo)。對于政府監(jiān)管者，審計收費研究有助于加深對審計市場特性的理解，洞察審計市場主體的策略性行為，從而為制定科學的監(jiān)管措施提供理論依據(jù)。

從2007年1月1日開始，新審計準則開始生效。從理論上看，新準則與原準則相比增加了審計程序而導(dǎo)致會計師事務(wù)所審計成本的增加，相應(yīng)地應(yīng)提高審計收費。但實際上，審計收費是否得以相應(yīng)的提高呢？本文擬對上述問題進行實證檢驗和分析。

二、理論分析：新審計準則的實施對審計收費的影響

審計收費由審計成本與利潤組成。審計成本又由審計生產(chǎn)成本和將來可能存在的損失組成。審計生產(chǎn)成本是指在具體審計過程中發(fā)生的成本，包括審計的外勤成本和內(nèi)部整理復(fù)核實施成本。將來可能存在的損失，是指因注冊會計師出具的審計報告可能發(fā)生的訴訟損失。

（一）新審計準則審計程序的變化

新審計準則的立足點在于要求注冊會計師從更高層次上把握重大錯報風險，它要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境的變化（包括內(nèi)部控制），以充分識別和評估會計報表重大錯報風險，并針對評估的重大錯報風險，設(shè)計和實施控制測試和實質(zhì)性測試。與舊審計準則相比，新審計準則在審計程序方面的重大變化，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：注冊會計師應(yīng)加強對審計單位及其環(huán)境的了解；為了實現(xiàn)評估重大錯報風險目的所實施的審計程序稱為風險評估程序。新審計準則要求注冊會計師在審計的所有階段，實施風險評估程序；注冊會計師應(yīng)當將識別和評估的風險與實施的審計程序掛鉤；注冊會計師應(yīng)針對重大的各項交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性測試程序；注冊會計師應(yīng)將識別、評估和應(yīng)對風險的關(guān)鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責任。

（二）新審計準則的實施對審計成本的影響

通過分析可以看出，實施新審計準則會導(dǎo)致審計成本的增加，主要原因如下：

1.新審計準則的實施增加了事務(wù)所審計工作的直接成本

新準則要求審計的起點由原準則的了解評價企業(yè)內(nèi)部控制，前移和擴大到評估企業(yè)重大錯報風險，不僅要求實施風險評估程序、對企業(yè)的固有風險和控制風險進行評估，還要對企業(yè)所處的行業(yè)大環(huán)境、企業(yè)戰(zhàn)略進行分析評價。從收集資料、整理資料到分析評估，再到建立恰當?shù)臄?shù)學模型進行風險量化，都要花費審計人員相當?shù)臅r間，增加了審計項目的直接成本。

2.新審計準則的實施引起管理成本的增加

作為一種適應(yīng)知識經(jīng)濟時代的新的審計模式，新審計準則不僅要求注冊會計師具備扎實的專業(yè)基礎(chǔ)、專業(yè)判斷能力以及管理、數(shù)理統(tǒng)計等多方面的知識，還需要有較高的風險識別能力和分析能力。因此實施新審計準則需要更多有經(jīng)驗的合伙人及高級審計人員的參與，并對其提供相關(guān)知識的培訓(xùn)，這會導(dǎo)致人力成本增加，也會相應(yīng)地增加審計的總成本。所以從理論上講，新審計準則的實施，導(dǎo)致會計師事務(wù)所審計成本的增加而理應(yīng)帶來審計收費的提高。

三、研究設(shè)計

（一）研究思路

國內(nèi)會計師事務(wù)所現(xiàn)行的審計收費標準是按財政部門規(guī)定的指導(dǎo)價（最低價），以資產(chǎn)總額作為收費的依據(jù)。以深圳地區(qū)年度會計報表審計收費標準為例：資產(chǎn)總額100萬元以下的最低收費額4 000元；資產(chǎn)總額101-500萬元的最低收費額6 000元；資產(chǎn)總額501-1000萬元的最低收費額8 000元；資產(chǎn)總額1 001-3 000萬元的最低收費額10 000元；資產(chǎn)總額3001-5000萬元的最低收費額20 000元；資產(chǎn)總額5 001-7 000萬元的最低收費額30 000元。

為了分析2005年-2006年審計收費有無增長，本文的研究思路如下：

第一步：根據(jù)2005年的審計費用和2005年的資產(chǎn)總額推導(dǎo)出審計費用和資產(chǎn)總額關(guān)系的回歸方程。

第二步：利用上述回歸方程和2006年的資產(chǎn)總額計算出2006年的預(yù)計審計收費。

第三步：將2006年預(yù)計的審計收費與實際的審計收費進行顯著性檢驗（如果沒有顯著性差異則證明審計費用并無增加）。

（二）數(shù)據(jù)來源和樣本構(gòu)成

本文研究所需的樣本全部取自深滬兩市A股上市公司2005年和2006年年報。在選取樣本時，本文剔除了2005或2006年未公布年度審計費用的上市公司，剔除了所公布的審計費用中含上年度審計費用、含驗資等特殊服務(wù)費用和差旅費補助另算的上市公司和境內(nèi)境外審計費用沒有分開的上市公司以及資產(chǎn)負債率等指標具有特殊性的銀行類上市公司。審計費用計量單位為萬元。最后得到了有效樣本101個，現(xiàn)采用SPSS統(tǒng)計包軟件對兩個年度的審計費用進行描述性統(tǒng)計，結(jié)果如表1。

（三）實證結(jié)果

本文利用SPSS12.0統(tǒng)計軟件對2005年的審計收費和資產(chǎn)總額進行分析，用曲線回歸方程對樣本數(shù)據(jù)進行擬合，根據(jù)點的分布，得到三次方曲線與數(shù)據(jù)的擬合較好（見圖1）：

F=b₀+b₁×X+b₂×X²+b₃×X³

其中，X為資產(chǎn)總額；F為審計收費

從表2可以看出，本文的審計收費方程整體上還是高度顯著的（F=170.84，P=0.000），其解釋能力也較強，樣本測定系數(shù)R2為0.841。

將各上市公司2006年的資產(chǎn)總額代入上面的方程式，計算出2006年各公司的預(yù)計審計收費，與2006年的實際收費比較，其描述性統(tǒng)計如表3。

對2006年的預(yù)計審計收費與實際審計收費進行顯著性檢驗，其結(jié)果如表4。

由此可見，T=-1.242，P>0.05，差異不顯著，即2006年的預(yù)計審計收費與實際審計收費不具有顯著性差異。也就是說，對2006年年報的審計并未由于新審計準則的實施而相應(yīng)地提高審計收費。

四、研究結(jié)論

通過以上實證分析表明，新審計準則實施后審計收費并未提高，這與理論上的分析不符。筆者認為，之所以會出現(xiàn)這種情況，是由于以下兩個方面的原因：

（一）在實務(wù)中新審計準則并未嚴格執(zhí)行

相當部分的會計師事務(wù)所在2007年的執(zhí)業(yè)中根本沒有遵循新執(zhí)業(yè)準則所倡導(dǎo)的風險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，沒有執(zhí)行風險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦颍匀话凑绽蠈徲嫓蕜t的要求執(zhí)業(yè)。即使有部分注冊會計師執(zhí)行了新的風險導(dǎo)向?qū)徲嫓蕜t，但其大多數(shù)僅是套用了或多或少的幾張風險導(dǎo)向?qū)徲嫷墓ぷ鞯赘?，實際上并沒有真正貫徹風險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，沒有真正實施風險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦?，所實施的風險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦蚺c其后的進一步審計程序毫無關(guān)聯(lián)，不具有利用風險評估來導(dǎo)向?qū)徲嫷淖饔?，僅是為了表示其執(zhí)行了風險導(dǎo)向?qū)徲嫓蕜t走形式而已。其一，新審計準則本身執(zhí)行難度大。新審計準則在借鑒國際審計準則時，有一個原則即為了保持與國際準則的趨同，不敢隨便改變國際準則的意思，有相當一部分準則條款進行直譯，所以理解起來比較吃力，且新準則及其指南過于理論和原則，不具有可操作性，中注協(xié)至今仍未能出臺新準則的工作底稿指南，使得注冊會計師缺少具有指導(dǎo)性、可操縱性和理論聯(lián)系實際的實務(wù)類教材，從而不知究竟應(yīng)如何規(guī)范操作。其二，條件不成熟。我國注冊會計師執(zhí)行風險導(dǎo)向?qū)徲嫓蕜t是倉促上陣。實際上，我國目前還沒有完全具備執(zhí)行新的風險導(dǎo)向?qū)徲嫓蕜t的前提和條件，如注冊會計師的綜合素質(zhì)、被審計單位的經(jīng)營管理水平、管理現(xiàn)狀及財務(wù)會計的核算基礎(chǔ)（特別是中小企業(yè)）等。

（二）在競爭激烈的審計市場中提高收費是不可行的

盡管審計項目的契約是自由的，但事實上客戶擁有對會計師事務(wù)所聘用、續(xù)聘、決定審計費用水平的控制權(quán)，由于我國會計市場發(fā)展不成熟，市場供大于求，會計師事務(wù)所數(shù)目眾多但是規(guī)模較小。在這種情況下會計師事務(wù)所受自身經(jīng)濟利益的驅(qū)動，為了拉生意或者保住生意而不能提高審計收費，有的甚至降低收費。

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