孫梅玉

會計政策的變更始終是一個動態(tài)的發(fā)展過程，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，作出適時和有效的調(diào)整。本文作者就會計政策變更的種類和會計政策變更對經(jīng)濟(jì)的影響作以淺顯探討。

一、會計政策變更的種類

企業(yè)會計政策變更的種類，按其產(chǎn)生的原因可分為三種主要形式：即強(qiáng)制性變更、市場性變更和自發(fā)性變更。所謂強(qiáng)制性變更就是由于上一層會計制度的制定者強(qiáng)制性要求企業(yè)作出相應(yīng)的會計政策變更，如法律、法規(guī)和政府管理機(jī)構(gòu)的行政指令等，要求企業(yè)作出必要的變更，不論企業(yè)的經(jīng)管當(dāng)局是否愿意都必須執(zhí)行；所謂市場性變更就是指企業(yè)為了考慮其在資本市場上的影響和企業(yè)未來的資本運(yùn)作能力等，所作出的會計政策變更，由于其手段受負(fù)債契約、報酬契約和政治成本的制約 ，故具有一種半強(qiáng)制性變更的特點；所謂自發(fā)性變更，是完全由于企業(yè)的經(jīng)管當(dāng)局根據(jù)其經(jīng)營目標(biāo)和環(huán)境變化的要求，為了更真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等信息，而作出適應(yīng)性的會計政策變更，從性質(zhì)上講，這種會計政策變更的目的是能提供有關(guān)企業(yè)更相關(guān)的會計信息。

在我國最新頒布的會計政策變更的會計準(zhǔn)則中也基本體現(xiàn)了這種思路，凡是法律或會計準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求的，屬于強(qiáng)制性變更；而凡能更可靠、更相關(guān)地提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量會計信息的，屬于自發(fā)性變更。企業(yè)會計政策的變更必須是強(qiáng)制性變更和自發(fā)性變更兩者的有機(jī)結(jié)合。而那些可能導(dǎo)致人為歪曲會計信息的隨意操縱，是絕不可能被認(rèn)定為會計政策變更的。

二、會計政策變更對經(jīng)濟(jì)的影響

企業(yè)一旦發(fā)生會計政策變更，無論其是強(qiáng)制性還是自發(fā)性變更，都應(yīng)對這種變更的經(jīng)濟(jì)影響作充分的披露。披露的事項主要有會計政策變更的理由和內(nèi)容；變更處理造成的累積影響額，如果影響額不能確定，應(yīng)充分說明其原因。然而對于會計政策變更而產(chǎn)生的“會計變更累積影響額”應(yīng)作如何處理，成為會計變更所需要解決的基本問題。由于對會計變更所持的立場和觀點不同，所以，目前如何處理累積影響數(shù)就產(chǎn)生了三種不同的方法：即追溯調(diào)整法、本期調(diào)整法和未來適用法。

1.追溯調(diào)整法.這一方法是假定變更持的會計政策已應(yīng)用于全部相關(guān)的會計期間，因而要重新調(diào)整前期的會計報表。按此種方法，企業(yè)將累積影響額調(diào)整期初未分配利潤，單獨列在本期的損益表中。這樣，以前年度的會計報表都應(yīng)按變更后的會計政策予以追溯調(diào)整。按嚴(yán)格要求，應(yīng)重編年度會計報表。例如：A公司2002年1月1日對B公司（上市公司）投資，其投資占B公司表決權(quán)資本的20%，對 B企業(yè)無重大影響，故采用成本法核算。由于B公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的變化，從2005年起A公司B公司具有重大影響，A公司從當(dāng)年開始將對B公司的投資由成本法改為權(quán)益法。按成本法核算該項長期股權(quán)投資，初始投資成本為6000000元。假設(shè)B公司2002年、2003年和2004年實現(xiàn)凈利潤為2000000元、4000000元和5000000遠(yuǎn)。A公司2003年和2004年分回現(xiàn)金股利分別為200000遠(yuǎn)和450000遠(yuǎn)。A公司所得稅率分別為33%，B公司由于享受稅收優(yōu)惠，其稅率為15%。A公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取法定公益金。A公司應(yīng)計算的會計政策累積影響數(shù)如表12—1所示（為簡化計算，本例中的計算結(jié)果均四舍五入）。

賬務(wù)處理并對報表相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整：

調(diào)整會計政策變更累積影響數(shù)：

借：長期股權(quán)投資—股票投資（損益調(diào)整）1550000

貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 328236

利潤分配—未利潤分配 1221764

調(diào)整利潤分配：

借：利潤分配—未利潤分配 183265

貸：盈余公積—法定盈余公積 122177

—法定公益金 61088

調(diào)整報表相關(guān)項目：

長期股權(quán)投資 1550000

應(yīng)交稅金 328236

盈余公積 183265

未利潤分配 1038499

投資收益 550000

利潤總額 550000

所得稅 116471

凈利潤 433529

年初未利潤分配 670000

可供分配利潤 1103529

提取法定盈余公積 43353

提取法定公益金 21677

可供股東分配的利潤 1038499

未利潤分配 1038499

2.本期調(diào)整法.這一方法是指在本期會計報告中只要反映與會計政策變更相關(guān)的，并導(dǎo)致變動的任何項目的調(diào)整額。按此種方法，企業(yè)只需在“累積影響數(shù)”相關(guān)賬戶中反映被抵銷的借項或貸項，作為本期損益項目而單列，不調(diào)整前期損益表，也無需重編前期的會計報告。

3.未來適用法.這一方法不計算會計變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，前期的會計報告也不需要重編，該變更通過簡單地采用變更后的會計政策去處理本期及以后期間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。