文章編號(hào)：1001-148X（2014）05-0067-06

摘要： 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制是一個(gè)包括制度威懾機(jī)制、公司會(huì)計(jì)治理機(jī)制、資源支持機(jī)制、信息需求機(jī)制等內(nèi)容的復(fù)雜系統(tǒng)，具有嵌入性、結(jié)構(gòu)性、地域性、演變性等特征。健全有效的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果的重要保障。文化作為一種集體心理模式和非正式制度，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制具有重要影響。本文運(yùn)用Hofstede和Gray的文化學(xué)說(shuō)，分析國(guó)家文化和會(huì)計(jì)文化對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制的作用機(jī)理。

關(guān)鍵詞：文化視角；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；執(zhí)行機(jī)制

中圖分類(lèi)號(hào)：F230文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：B

收稿日期：2013-10-24

作者簡(jiǎn)介：高凡修（1971-），男，河南臺(tái)前人，濮陽(yáng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院工商管理系副教授，研究方向：會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)。

基金項(xiàng)目：河南省高等學(xué)校青年骨干教師資助項(xiàng)目“小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制研究”，項(xiàng)目編號(hào)：2011GGJS-295。一、導(dǎo)言

文化作為區(qū)分不同社會(huì)群體成員的集體心理模式，對(duì)各國(guó)會(huì)計(jì)體制和會(huì)計(jì)實(shí)踐具有重要影響。國(guó)內(nèi)外學(xué)者多以Hofstede-Gray會(huì)計(jì)亞文化框架為基礎(chǔ)，從會(huì)計(jì)亞文化、文化對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性、財(cái)務(wù)披露和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的影響等方面開(kāi)展研究。其中許多國(guó)外學(xué)者對(duì)Hofstede-Gray框架進(jìn)行了實(shí)證檢驗(yàn)，結(jié)論支持Hofstede-Gray框架的有Eddie(1990)、Salter and Niswander（1995）、Gray and Vint（1995）、 和Zarzeski（1996）。但Sudarwan and Fogarty(1996)的研究?jī)H支持Hofstede-Gray框架的13個(gè)分假設(shè)中的4個(gè)，這說(shuō)明Hofstede-Gray框架可能存在不完善之外。國(guó)內(nèi)學(xué)者劉靜（2010）、勞川奇（2011）和陶靈麗（2012）分別從文化視角分析了中美文化差異對(duì)各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同和中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較問(wèn)題。其中蘇文娟（2010）認(rèn)為需要因地制宜地健全準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制,不斷完善用以彌補(bǔ)制度體系約束漏洞的會(huì)計(jì)文化道德體系。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制的專(zhuān)題研究成果主要有：劉慧鳳（2007、2008）提出了強(qiáng)制性制度的威懾機(jī)制、市場(chǎng)需求的激勵(lì)機(jī)制、公司激勵(lì)和會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制，以及會(huì)計(jì)資源的支持機(jī)制構(gòu)成約束機(jī)制的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制框架，認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制的協(xié)同作用決定了企業(yè)針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制度博弈行為。徐揚(yáng)（2010）認(rèn)為運(yùn)行環(huán)境對(duì)執(zhí)行機(jī)制效率有重要影響。樊彥彤（2011）從經(jīng)濟(jì)后果觀的視角研究認(rèn)為企業(yè)在執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)必從自身利益最大化的角度出發(fā)確定是否執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其執(zhí)行的程度。嚴(yán)婷（2011）認(rèn)為制度影響企業(yè)行為,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在不同的制度環(huán)境下執(zhí)行效果不同,具體表現(xiàn)為市場(chǎng)化總水平越高，法律保護(hù)越好，政府干預(yù)程度越低，社會(huì)資本越高,則企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在該地區(qū)被執(zhí)行效果越好。

但截至目前，還沒(méi)有專(zhuān)門(mén)從文化視角對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制進(jìn)行較深入研究的文獻(xiàn)公開(kāi)發(fā)表。本文以Hofstede和Gray的文化學(xué)說(shuō)為理論基礎(chǔ)，從文化視角，探討國(guó)家文化、會(huì)計(jì)文化對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制產(chǎn)生影響的作用機(jī)理。

二、文化理論

文化作為一種非正式制度，能夠以其柔性約束功能有效彌補(bǔ)正式制度的剛性不足，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)協(xié)調(diào)發(fā)展。本研究所涉及的文化按照影響范圍和層次可分為國(guó)家文化、企業(yè)文化和會(huì)計(jì)文化。其中，國(guó)家文化是所在國(guó)家民眾的集體心理軟件（Hofstede，1980）。企業(yè)文化是價(jià)值觀、英雄人物、習(xí)俗儀式、文化網(wǎng)絡(luò)、企業(yè)環(huán)境（Deal & Kennedy，1982)。會(huì)計(jì)文化是會(huì)計(jì)職業(yè)領(lǐng)域內(nèi)業(yè)已形成或正在形成的、為所有(或大多數(shù)) 成員所接受或共同享有的會(huì)計(jì)意識(shí)形態(tài)及與之相適應(yīng)的制度和實(shí)施（毛伯林，1993）。

總第445期高凡修：基于文化視角的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制研究????商 業(yè) 研 究2014/05（一） 霍夫斯泰德（Hofstede）國(guó)家文化理論

Hofstede（1980）系統(tǒng)地研究了國(guó)家文化與人們價(jià)值觀之間的聯(lián)系，開(kāi)創(chuàng)性地提出了國(guó)家文化的四個(gè)維度:權(quán)力距離( power distance)、個(gè)人主義-集體主義（individualism versus collectivism）、陽(yáng)剛氣質(zhì)-陰柔氣質(zhì)(masculinity versus femininity)、不確定性規(guī)避( uncertainty avoidance)。Hofstede（1996）借鑒了香港中文大學(xué)教授Michael Harris Bond 所作的CVS調(diào)查的第四個(gè)維度相關(guān)數(shù)據(jù)及其所反映的文化特征，又提出了國(guó)家文化的第五個(gè)維度：長(zhǎng)期導(dǎo)向-短期導(dǎo)向（Long-term orientation versus short-term orientation）。

國(guó)家文化五個(gè)維度的含義如下：（1）權(quán)力距離反映了一國(guó)（地區(qū)）的民眾對(duì)于不平等的權(quán)力分配的理解和接受程度。較高的權(quán)力距離指數(shù)（ＰＤＩ）表明較大的權(quán)力距離。（2）個(gè)人主義-集體主義。反映社會(huì)中人們對(duì)自我獨(dú)立的態(tài)度。人們相互間關(guān)系松散、獨(dú)立性強(qiáng)的社會(huì)為個(gè)人主義傾向的社會(huì)。相反，集體主義社會(huì)中人們傾向于融入緊密的內(nèi)部群體。較高的個(gè)體主義指數(shù)（ＩＤＶ）反映社會(huì)成員具有較明顯的個(gè)體主義傾向。（3）陽(yáng)剛氣質(zhì)-陰柔氣質(zhì)。反映了社會(huì)性別角色的情緒性?xún)A向。男女性別角色差異明顯，認(rèn)為男性果斷、堅(jiān)韌，女性謙虛、溫柔的社會(huì)為陽(yáng)剛氣質(zhì)的社會(huì)。相反，男女性別角色差異不明顯，以謙虛、溫柔為主要?dú)赓|(zhì)特征的社會(huì)為陰柔社會(huì)。陽(yáng)剛氣質(zhì)指數(shù)（ＭＡＳ）越高，表明社會(huì)的陽(yáng)剛氣質(zhì)愈明顯。（4）不確定性規(guī)避。指社會(huì)成員對(duì)于不確定性事物可能產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避程度。較高的不確定性規(guī)避指數(shù)ＵＡＩ，反映了越強(qiáng)的不確定性規(guī)避傾向。（5）長(zhǎng)期導(dǎo)向-短期導(dǎo)向。反映人們對(duì)過(guò)去、現(xiàn)在和未來(lái)的生活態(tài)度。長(zhǎng)期導(dǎo)向傾向社會(huì)，人們普遍以現(xiàn)在的付出來(lái)追求未來(lái)回報(bào)為美德。相反，短期導(dǎo)向傾向社會(huì)，人們更加重視過(guò)去和當(dāng)前，以尊重傳統(tǒng)，珍視現(xiàn)在為美德。較高的長(zhǎng)期導(dǎo)向指數(shù)（LTO）反映較強(qiáng)的長(zhǎng)期導(dǎo)向傾向。

（二）格雷（Gray）會(huì)計(jì)亞文化理論

基于Hofstede的國(guó)家文化理論，Gray（1988）按照國(guó)家文化影響會(huì)計(jì)亞文化，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)實(shí)踐的邏輯，提出了會(huì)計(jì)亞文化的四個(gè)維度、四個(gè)假設(shè)和十三個(gè)分假設(shè)。

格雷提的會(huì)計(jì)亞文化維度：（1）職業(yè)化-法律監(jiān)管(professionalism versus statutory control)。指會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作是更多地依賴(lài)職業(yè)自律，還是法律監(jiān)管。職業(yè)化強(qiáng)的社會(huì)中，會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體發(fā)揮更大作用，會(huì)計(jì)人員職業(yè)水平較高，會(huì)計(jì)行業(yè)自律能力強(qiáng)；相反，更多地依賴(lài)法律監(jiān)管是職業(yè)化弱的社會(huì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的主要特征。（2）統(tǒng)一性-靈活性(uniformity versus flexibility)。指對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范的應(yīng)用是更加注重統(tǒng)一性還是靈活性。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)偏向統(tǒng)一性的社會(huì)，會(huì)計(jì)人員更加注重嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)規(guī)范；相反，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)偏向靈活性的社會(huì)，會(huì)計(jì)人員更加注重企業(yè)實(shí)際，在遵循基本準(zhǔn)則的前提下，具體問(wèn)題具體分析，進(jìn)行靈活處理。（3）保守主義-樂(lè)觀主義(conservatism versus optimism)。指對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的態(tài)度是保守謹(jǐn)慎，不是激進(jìn)樂(lè)觀。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)傾向保守主義的社會(huì)，會(huì)計(jì)人員更多地運(yùn)用謹(jǐn)慎原則，選擇保守的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方法。相反，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)傾向樂(lè)觀主義的社會(huì)，會(huì)計(jì)人員更加注重方法創(chuàng)新，敢于承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。（4）保密-透明(secrecy versus transparency)。指對(duì)財(cái)務(wù)信息的披露態(tài)度是更加傾向于嚴(yán)格保密還是公開(kāi)透明。保密性的會(huì)計(jì)文化更加強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的保密。相反，透明性的會(huì)計(jì)文化則更加崇尚會(huì)計(jì)信息的公開(kāi)透明。

格雷提的會(huì)計(jì)亞文化四個(gè)假設(shè)和十三個(gè)分假設(shè)：Gray認(rèn)為在國(guó)家文化的四個(gè)維度中，對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)影響最大的兩個(gè)維度是個(gè)人主義和不確定性規(guī)避，權(quán)力距離的影響次之，陽(yáng)剛氣質(zhì)的影響最小。國(guó)家文化四個(gè)維度和會(huì)計(jì)亞文化四個(gè)維度之間的關(guān)系可用表1簡(jiǎn)單說(shuō)明。

表1國(guó)家文化維度與會(huì)計(jì)亞文化維度關(guān)系表 會(huì)計(jì)亞文化維度

國(guó)家文化維度職業(yè)化統(tǒng)一性保守主義保密個(gè)人主義+---權(quán)力距離-+ ？+陽(yáng)剛氣質(zhì) ？ ？--不確定性規(guī)避-+++注：“+”和“-”分別表示因素之間具有正向關(guān)系和逆向關(guān)系，“？”表示因素之間的關(guān)系尚不明確。

分別以表1中的四個(gè)會(huì)計(jì)亞文化為中心，可得出以下四項(xiàng)假設(shè)：（1）明顯的個(gè)人主義傾向、較低的不確定性規(guī)避程度和較小權(quán)力距離的國(guó)家，具有較高的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷傾向的可能性越大。（2）較高的不確定性規(guī)避程度、較大的權(quán)力距離和較小的個(gè)人主義傾向的國(guó)家，具有較高的統(tǒng)一性?xún)A向的可能性越大。（3）較高的不確定性規(guī)避程度，較弱的個(gè)人主義和陽(yáng)剛氣質(zhì)傾向的國(guó)家，具有較高的會(huì)計(jì)保守性的可能性越大。 （4）較高的不確定性規(guī)避程度、較大的權(quán)力距離和較小的個(gè)人主義、陽(yáng)剛氣質(zhì)傾向的國(guó)家，具有較高的保密傾向的可能性越大。

如果分別以四個(gè)國(guó)家文化維度為中心，則可得出十三個(gè)分假設(shè)：（1）個(gè)人主義傾向較強(qiáng)的國(guó)家，會(huì)計(jì)職業(yè)化水平較高，統(tǒng)一性、保守主義和保密較低。（此表述隱含四個(gè)分假設(shè)：①個(gè)人主義傾向較強(qiáng)的國(guó)家，會(huì)計(jì)職業(yè)化水平較高；②個(gè)人主義傾向較強(qiáng)的國(guó)家，會(huì)計(jì)統(tǒng)一性較低；③個(gè)人主義傾向較強(qiáng)的國(guó)家，會(huì)計(jì)保守主義較低。④個(gè)人主義傾向較強(qiáng)的國(guó)家，會(huì)計(jì)保密較低。）下文為簡(jiǎn)化表述，將分假合并表述。（2）權(quán)力距離較大的國(guó)家，會(huì)計(jì)職業(yè)化水平較低，統(tǒng)一性和保密較強(qiáng)（隱含三個(gè)分假設(shè)）。（3）陽(yáng)剛氣質(zhì)較強(qiáng)的國(guó)家，會(huì)計(jì)保守主義和保密較弱（隱含兩個(gè)分假設(shè)）。（4）不確定性規(guī)避傾向較強(qiáng)的國(guó)家，會(huì)計(jì)職業(yè)化水平較低，統(tǒng)一性、保守主義和保密較強(qiáng)（隱含四個(gè)分假設(shè)）。

三、文化影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制的機(jī)理分析

（一）一般作用機(jī)理

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制是為了確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效執(zhí)行且發(fā)揮其預(yù)定作用的制度安排，是一個(gè)包括制度威懾機(jī)制、公司會(huì)計(jì)治理機(jī)制、資源支持機(jī)制、信息需求機(jī)制等內(nèi)容的復(fù)雜系統(tǒng)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果受到資本市場(chǎng)水平、公司治理、社會(huì)資本等多種因素的影響。如果從廣義上來(lái)看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行者不僅包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的直接執(zhí)行人——會(huì)計(jì)人員，而且還應(yīng)包括投資人、管理層、債權(quán)人等利益相關(guān)者、準(zhǔn)則制定者、準(zhǔn)則的監(jiān)管人員等。因此，研究文化對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制的影響，不應(yīng)僅局限于會(huì)計(jì)文化，應(yīng)將研究視角擴(kuò)展至文化的更高層次。因此，本文分別從國(guó)家文化和會(huì)計(jì)文化的視角具體分析文化影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制的機(jī)理。

美國(guó)文化人類(lèi)學(xué)家懷特認(rèn)為行為是文化的函數(shù)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制作為一種制度安排，其執(zhí)行情況必然會(huì)受到文化的制約與影響。文化通過(guò)影響與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行相關(guān)對(duì)象的價(jià)值觀而發(fā)生作用。這些對(duì)象包括立法人員、執(zhí)法人員、企業(yè)管理層、會(huì)計(jì)人員、資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息需求者、審計(jì)師、社會(huì)公眾等。

1.文化對(duì)制度威懾機(jī)制的影響。制度威懾機(jī)制是國(guó)家通過(guò)建立強(qiáng)制性制度嚇阻會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行者的不良行為，以提高準(zhǔn)則執(zhí)行效果的機(jī)制。國(guó)家制度遵循心理程序，通過(guò)對(duì)當(dāng)?shù)匚幕倪m應(yīng)而起作用。文化通過(guò)影響立法者的價(jià)值觀念和行為動(dòng)機(jī)，影響立法進(jìn)程和法規(guī)內(nèi)容，從而影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的進(jìn)程、嚴(yán)厲程度和對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行情況的監(jiān)管力度。Jaggi and Low（2000）證明了國(guó)家文化維度與立法體系之間存在顯著關(guān)系，表明文化可通過(guò)立法體系間接地顯著影響財(cái)務(wù)信息的披露。

2.文化對(duì)公司會(huì)計(jì)治理機(jī)制的影響。公司會(huì)計(jì)治理機(jī)制是通過(guò)完善公司內(nèi)部治理，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)行為起到激勵(lì)和監(jiān)督作用的機(jī)制。劉慧鳳（2008）認(rèn)為公司治理文化對(duì)會(huì)計(jì)信息披露發(fā)揮了主導(dǎo)作用。柏子敏（2008）認(rèn)為公司會(huì)計(jì)治理是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量關(guān)鍵的內(nèi)生變量，完善的公司會(huì)計(jì)治理是高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的內(nèi)部保障機(jī)制。優(yōu)秀的公司會(huì)計(jì)治理文化通過(guò)影響管理層和員工的世界觀、人生觀和價(jià)值觀，規(guī)范、約束企業(yè)行為取向，從而對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為起到激勵(lì)和監(jiān)督作用，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果。

3.文化對(duì)資源支持機(jī)制的影響。資源支持機(jī)制是國(guó)家、企業(yè)通過(guò)調(diào)整會(huì)計(jì)資源的配置，影響企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行能力的機(jī)制。會(huì)計(jì)資源是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得以執(zhí)行的物質(zhì)基礎(chǔ)，包括人力、物力、財(cái)力和政策資源等多個(gè)方面。文化可通過(guò)影響資源支配主體的價(jià)值觀念和行為模式改變會(huì)計(jì)資源的分配，從而對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行施加有利或不利影響。

4.文化對(duì)信息需求機(jī)制的影響。信息需求機(jī)制是資本市場(chǎng)通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的評(píng)價(jià)和使用，改變了企業(yè)證券的市場(chǎng)價(jià)格，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)行為產(chǎn)生激勵(lì)的機(jī)制。李端生（2005）認(rèn)為信息需求是推動(dòng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)發(fā)展的直接動(dòng)力，但信息需求的擴(kuò)張受到信息技術(shù)和管理認(rèn)知水平的制約。林鐘高（2004）認(rèn)為保證會(huì)計(jì)信息高質(zhì)量提供的當(dāng)務(wù)之急是培育需求主體，提高信息需求水平，建立信息反饋渠道，增大需求對(duì)信息供給的反作用力，從源頭上控制會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。文化通過(guò)影響利益相關(guān)者的價(jià)值觀念和態(tài)度，從而他們對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求的數(shù)量、質(zhì)量和強(qiáng)度要求，拉動(dòng)會(huì)計(jì)信息的有效供給，倒逼會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高效執(zhí)行。

（二）基于Hofstede國(guó)家文化理論的分析

根據(jù)THE HOFSTEDE CENTRE的最新研究成果，可得到中美兩國(guó)文化在上述五個(gè)文化維度上的比較數(shù)據(jù)。根據(jù)圖1，可得出以下結(jié)論：

圖1中美文化維度比較圖

（資料來(lái)源：http://geert-hofstede.com/china.html）

1.中國(guó)是一個(gè)權(quán)距較大的國(guó)家。中國(guó)在被調(diào)查研究的74個(gè)國(guó)家和地區(qū)中，權(quán)力距離指數(shù)得分名列第12名（美國(guó)為第40名）。中國(guó)社會(huì)等級(jí)結(jié)構(gòu)明顯，弱勢(shì)群體依賴(lài)強(qiáng)勢(shì)群體，以尊重長(zhǎng)輩為美德；政府在社會(huì)中的權(quán)威性較高，對(duì)各項(xiàng)社會(huì)活動(dòng)干預(yù)較多；在企業(yè)中，權(quán)力集中十分普遍，“官本位”的現(xiàn)象嚴(yán)重，“長(zhǎng)官服從”意識(shí)強(qiáng)，“家長(zhǎng)”式的等級(jí)管理制度盛行，上下級(jí)關(guān)系帶有感情色彩；人們依賴(lài)意識(shí)和服從意識(shí)強(qiáng)，對(duì)人與人之間的不平等有合理的預(yù)期，對(duì)腐敗的容忍度較高。

社會(huì)權(quán)距大的文化善于處理要求紀(jì)律嚴(yán)明的任務(wù)，提高執(zhí)行效率，這也成就了政府主導(dǎo)型的會(huì)計(jì)監(jiān)管模式，有利于通過(guò)行政手段、建章立制發(fā)揮威懾機(jī)制作用，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效率；有利于政府、企業(yè)管理層通過(guò)積極的行政干預(yù)調(diào)整企業(yè)資源，發(fā)揮會(huì)計(jì)資源支持機(jī)制作用；有利于公司會(huì)計(jì)治理機(jī)制作用的高效發(fā)揮。但是，權(quán)距的增加會(huì)導(dǎo)致腐敗的增加，因?yàn)闄?quán)力距離越大意味著對(duì)職權(quán)濫用的制約越少。另外，過(guò)度的行政干預(yù)和等級(jí)管理制度顯然不利于員工與管理者之間和諧關(guān)系的創(chuàng)造；過(guò)度的服從意識(shí)，會(huì)阻礙會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管者和執(zhí)行者的主動(dòng)學(xué)習(xí)和進(jìn)步，影響會(huì)計(jì)人員的積極性、主動(dòng)性和創(chuàng)造性，降低會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效率。因此，在充分發(fā)揮行政手段的同時(shí)，要注意提高廣大會(huì)計(jì)人員在準(zhǔn)則制定、修訂等方面的參與度。

2.中國(guó)是一個(gè)集體主義傾向明顯的國(guó)家。中國(guó)在被調(diào)查研究的74個(gè)國(guó)家和地區(qū)中，個(gè)體主義指數(shù)得分名列第56名（美國(guó)為第1名）。集體主義是中國(guó)文化的核心理念。在社會(huì)中，集體利益高于個(gè)人利益，政府在經(jīng)濟(jì)體制中占主導(dǎo)地位，強(qiáng)調(diào)擁護(hù)黨的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，熱愛(ài)祖國(guó)，維護(hù)民族團(tuán)結(jié)，社會(huì)穩(wěn)定和人際關(guān)系的和諧；在企業(yè)中，集體主義鼓勵(lì)人們遵守企業(yè)規(guī)章，團(tuán)結(jié)合作，個(gè)人利益服從集體利益，職業(yè)流動(dòng)率低。人們關(guān)心、愛(ài)護(hù)集體，待人處事內(nèi)外有別，為人低調(diào)受到鼓勵(lì)，認(rèn)為過(guò)失會(huì)導(dǎo)致自己和群體蒙羞和丟面子，人際關(guān)系重于工作任務(wù)，社會(huì)關(guān)系是信息的主要來(lái)源。

受集體主義文化的影響，社會(huì)成員通常視集體利益為個(gè)人利益實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)和前提，因而重視集體利益，服從集體約束，這有利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的深入推行，也有利于投資者聯(lián)合形成有效的信息需求機(jī)制。但是，內(nèi)外有別的處事規(guī)則，容易出現(xiàn)法律和權(quán)利的不平等；在工作績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制不健全，利益分配不合理的情況下，容易挫傷準(zhǔn)則執(zhí)行者的工作積極性；同時(shí)，由于自利性?xún)A向，在威懾機(jī)制不健全的情況下，可能會(huì)出現(xiàn)為了維護(hù)企業(yè)（小集體）利益，而不顧國(guó)家（大集體）利益的消極行為，從而對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行會(huì)造成消極影響，降低會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵從水平。因此，如何在堅(jiān)持集體主義原則的前提下，健全激勵(lì)機(jī)制，調(diào)動(dòng)人們的積極性和創(chuàng)造性問(wèn)題的關(guān)鍵。

3.中國(guó)社會(huì)陽(yáng)剛氣質(zhì)強(qiáng)于陰柔氣質(zhì)。中國(guó)在被調(diào)查研究的74個(gè)國(guó)家和地區(qū)中，陽(yáng)剛氣質(zhì)指數(shù)得分名列第11名（美國(guó)為第19名）。男性主導(dǎo)主要社會(huì)領(lǐng)域，大男子主義盛行。認(rèn)為男性應(yīng)該勇于擔(dān)當(dāng)責(zé)任，以事業(yè)為重，果斷、堅(jiān)韌和雄心勃勃；女性應(yīng)當(dāng)溫柔賢惠，相夫教子仍為傳統(tǒng)美德。政府更傾向于建設(shè)績(jī)效社會(huì)，通過(guò)優(yōu)先考慮經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)；企業(yè)管理方式傾向于決斷和進(jìn)取，更多采取“強(qiáng)者獲勝”的方式解決沖突；人們推崇優(yōu)秀人物，多把失敗歸因于自身，重視收入、認(rèn)可和職務(wù)提升。但由于受到儒家思想深遠(yuǎn)影響，中國(guó)傳統(tǒng)文化中陰柔氣質(zhì)元素明顯，強(qiáng)調(diào)“和為貴”，認(rèn)為“人之初，性本善”，教育人們?yōu)槿酥t和，互相幫助、相互關(guān)心、同情弱者。

陽(yáng)剛氣質(zhì)的社會(huì)有利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高效執(zhí)行。但是受“和為貴”的中庸文化影響，“不愿堅(jiān)持原則，害怕得罪人，凡事留有余地，相安無(wú)事”的等消極社會(huì)風(fēng)氣盛行，會(huì)在很大程度上抵消了陽(yáng)剛氣質(zhì)對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的正作用，也易給執(zhí)法者、監(jiān)管者和企業(yè)管理層留有更大的尋租空間；在性善論的邏輯下，賢人政治，忽視制度建設(shè)，易人們法律意識(shí)淡薄，這會(huì)削弱會(huì)計(jì)準(zhǔn)則威懾機(jī)制的作用，造成執(zhí)法不嚴(yán)，違法不究，助長(zhǎng)會(huì)計(jì)舞弊，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行大打折扣。

4.中國(guó)是一個(gè)弱不確定性規(guī)避的國(guó)家。中國(guó)在被調(diào)查研究的74個(gè)國(guó)家和地區(qū)中不確定性規(guī)避指數(shù)得分名列第68名（美國(guó)為第62名）。法律較為模糊，百姓關(guān)心政治，較為信任政府；工作中容忍模糊和混亂，企業(yè)家受制度約束較少，人們看重成就、尊重或歸屬需要的激勵(lì)；不確定性是人們生活的常態(tài)，順其自然地接受每一天的到來(lái)，處事隨和，家庭生活較為放松。

弱不確定性規(guī)避社會(huì)，人們安居樂(lè)業(yè)，政治安定，這為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行提供了良好外部環(huán)境。但也易于滋生循規(guī)蹈矩，安于現(xiàn)狀，缺乏進(jìn)取精神和創(chuàng)新意識(shí)的不良社會(huì)觀念，正所謂“生于憂患，死于安樂(lè)”。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管人員和執(zhí)行人員往往因循守舊、墨守陳規(guī)，缺乏競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)，崇尚“關(guān)系”、輕視“技藝”成為常態(tài)?！安磺笥泄Φ鬅o(wú)過(guò)”就是這種消極觀念的集中體現(xiàn)。這會(huì)造成企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的消極應(yīng)對(duì)，影響會(huì)計(jì)人員職業(yè)能力的提高；還會(huì)削弱投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息的有效需求；監(jiān)管人員的監(jiān)管力度也會(huì)受到影響。

5.中國(guó)是一個(gè)長(zhǎng)期導(dǎo)向傾向明顯的國(guó)家。中國(guó)在被調(diào)查研究的74個(gè)國(guó)家和地區(qū)中，長(zhǎng)期導(dǎo)向指數(shù)得分名列第1名（美國(guó)為第31名）。政府對(duì)國(guó)家的治理以“治大國(guó)如烹小鮮”的態(tài)度，傾向于市場(chǎng)、國(guó)家與社會(huì)多元并治的溫和模式，重視國(guó)家的長(zhǎng)治久安和社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展；企業(yè)注重長(zhǎng)期投資和市場(chǎng)位置的爭(zhēng)取，重視長(zhǎng)期人際關(guān)系網(wǎng)絡(luò)的建設(shè)和維護(hù)；人們堅(jiān)韌而節(jié)儉，好學(xué)、誠(chéng)實(shí)，適應(yīng)性、責(zé)任感和自律性強(qiáng)，謙卑是所有人的美德，知廉恥，愿意為長(zhǎng)遠(yuǎn)回報(bào)而不斷努力，較為認(rèn)可“人治”勝于“法治”，物質(zhì)與精神的統(tǒng)一，擅長(zhǎng)綜合型思維。

長(zhǎng)期導(dǎo)向傾向的社會(huì)下，人們堅(jiān)韌、好學(xué)、誠(chéng)實(shí)，責(zé)任感和自律性強(qiáng)，知廉恥的美德有利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行。但是準(zhǔn)則的執(zhí)行是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程，不應(yīng)急于求成，否則會(huì)“欲速則不達(dá)”。

（三）對(duì)Gray會(huì)計(jì)亞文化理論的反思

根據(jù)上述的Hofstede研究的結(jié)論：中國(guó)是一個(gè)權(quán)距較大，集體主義傾向明顯，陽(yáng)剛氣質(zhì)強(qiáng)于陰柔氣質(zhì)，弱不確定性規(guī)避的國(guó)家。這與Gray的會(huì)計(jì)亞文化的四個(gè)假設(shè)并不一致，明顯的差異在于不確定性規(guī)避和陽(yáng)剛氣質(zhì)兩個(gè)維度。如果從Gray的會(huì)計(jì)亞文化的十三個(gè)分假設(shè)來(lái)看，中國(guó)的會(huì)計(jì)體制和實(shí)踐比較符合以個(gè)人主義為中心的四個(gè)分假設(shè)和以權(quán)力距離為中心的三個(gè)分假設(shè)，而與以不確定性規(guī)避和陽(yáng)剛氣質(zhì)為中心的分假設(shè)并不相符。這讓人首先開(kāi)始懷疑Hofstede的研究中，中國(guó)的不確定性規(guī)避指數(shù)和陽(yáng)剛氣質(zhì)指數(shù)得分的科學(xué)性，其研究結(jié)論可能存在問(wèn)題，至少對(duì)于中國(guó)的研究不夠完善。其次，Gray的會(huì)計(jì)亞文化的假設(shè)可能存在問(wèn)題，并不具有普適性。Gray并未將國(guó)家文化的第五個(gè)維度“長(zhǎng)期導(dǎo)向—短期導(dǎo)向”納入研究范圍，這也可能會(huì)造成其研究的片面性。因此，深入開(kāi)展針對(duì)中國(guó)國(guó)家文化的專(zhuān)題實(shí)證研究，重新檢驗(yàn)Hofstede-Gray會(huì)計(jì)亞文化框架的正確性和普適性，以修正完善Gray的會(huì)計(jì)亞文化假設(shè)，理應(yīng)成為中國(guó)會(huì)計(jì)文化研究的重要內(nèi)容。

事實(shí)上，在中國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐中，政府主導(dǎo)全國(guó)會(huì)計(jì)工作，具有較高的統(tǒng)一性；以法律監(jiān)管為主，會(huì)計(jì)工作保守性、信息保密性強(qiáng)。較高的統(tǒng)一性有利于通過(guò)統(tǒng)一的制度建設(shè)提高準(zhǔn)則執(zhí)行的權(quán)威性，發(fā)揮威懾機(jī)制的作用來(lái)維護(hù)準(zhǔn)則的執(zhí)行。但會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)意識(shí)低，習(xí)慣遵守統(tǒng)一的規(guī)范，而不重視職業(yè)能力的提升，這不利于會(huì)計(jì)人員職業(yè)水平的提高，影響會(huì)計(jì)資源支持機(jī)制作用的發(fā)揮。

我國(guó)傳統(tǒng)文化中“家丑不可外揚(yáng)”、“報(bào)喜不報(bào)憂”思想根深蒂固，深刻影響著管理層對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的態(tài)度，會(huì)計(jì)信息的保密性?xún)A向明顯。對(duì)于強(qiáng)制性信息的披露尚持謹(jǐn)慎保守態(tài)度，更不要說(shuō)自愿披露信息了。這不利于會(huì)計(jì)信息的充分披露和利益相關(guān)者的決策，影響市場(chǎng)評(píng)價(jià)機(jī)制和信息需求機(jī)制作用的發(fā)揮，從而增加威懾成本、降低威懾機(jī)制作用的發(fā)揮。

四、結(jié)束語(yǔ)

沒(méi)有什么標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范用來(lái)判斷文化活動(dòng)的優(yōu)劣。作為一種意識(shí)形態(tài)的文化屬于上層建筑的范疇，只有與特定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)相適應(yīng)，才可能顯現(xiàn)其優(yōu)勢(shì)。文化又具有相對(duì)穩(wěn)定性，但不是一成不變的，它可能會(huì)受到社會(huì)發(fā)展和他國(guó)文化等方面的影響而發(fā)生某些變化。我們應(yīng)發(fā)揮主觀能動(dòng)性，因勢(shì)利導(dǎo)，注重借鑒，精心培育、增強(qiáng)民族自信心和自豪感，為國(guó)家建設(shè)提供不竭的精神動(dòng)力，促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高效執(zhí)行。因此，在培育優(yōu)秀國(guó)家文化、建設(shè)準(zhǔn)則執(zhí)行大環(huán)境的基礎(chǔ)上，應(yīng)注重培育先進(jìn)會(huì)計(jì)文化，優(yōu)化會(huì)計(jì)職業(yè)環(huán)境，形成具有我國(guó)特色的先進(jìn)會(huì)計(jì)文化。

1.重視發(fā)展會(huì)計(jì)物質(zhì)文化。會(huì)計(jì)物質(zhì)文化作為會(huì)計(jì)文化的載體和基礎(chǔ)，決定著會(huì)計(jì)文化的發(fā)展水平。一是要加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息化、網(wǎng)絡(luò)化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，為會(huì)計(jì)信息技術(shù)的發(fā)展提供物質(zhì)支持，保證信息的自動(dòng)化處理和安全快捷傳輸，保持會(huì)計(jì)技術(shù)的領(lǐng)先。二是要重視會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)，提高職業(yè)能力，增強(qiáng)職業(yè)自信心。

2.重視會(huì)計(jì)制度文化建設(shè)。會(huì)計(jì)制度文化即會(huì)計(jì)規(guī)范體系，是會(huì)計(jì)系統(tǒng)得以正常運(yùn)行的制度保障。一是要處理好傳統(tǒng)文化與制度建設(shè)的關(guān)系，法治和德治并舉，力求做到制度倫理化。二是注意借鑒和吸收國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，不斷完善我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范體系。

3.重視會(huì)計(jì)精神文化建設(shè)。要以職業(yè)道德教育為重點(diǎn)，提高職業(yè)理想，自覺(jué)抵制不良風(fēng)氣，加強(qiáng)職業(yè)自律，實(shí)現(xiàn)自我監(jiān)督、自我約束、自我調(diào)節(jié)，培育“誠(chéng)信、專(zhuān)業(yè)、勤勉、公正、廉潔、創(chuàng)新”的會(huì)計(jì)精神。

本文還有一項(xiàng)重要的考慮。隨著我國(guó)行政體制的不斷改革和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行模式亦應(yīng)由政府管制為主的模式逐步向政府引導(dǎo)、公眾監(jiān)督、執(zhí)行主體自愿執(zhí)行的模式轉(zhuǎn)化。

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（責(zé)任編輯：嚴(yán)元）

受集體主義文化的影響，社會(huì)成員通常視集體利益為個(gè)人利益實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)和前提，因而重視集體利益，服從集體約束，這有利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的深入推行，也有利于投資者聯(lián)合形成有效的信息需求機(jī)制。但是，內(nèi)外有別的處事規(guī)則，容易出現(xiàn)法律和權(quán)利的不平等；在工作績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制不健全，利益分配不合理的情況下，容易挫傷準(zhǔn)則執(zhí)行者的工作積極性；同時(shí)，由于自利性?xún)A向，在威懾機(jī)制不健全的情況下，可能會(huì)出現(xiàn)為了維護(hù)企業(yè)（小集體）利益，而不顧國(guó)家（大集體）利益的消極行為，從而對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行會(huì)造成消極影響，降低會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵從水平。因此，如何在堅(jiān)持集體主義原則的前提下，健全激勵(lì)機(jī)制，調(diào)動(dòng)人們的積極性和創(chuàng)造性問(wèn)題的關(guān)鍵。

3.中國(guó)社會(huì)陽(yáng)剛氣質(zhì)強(qiáng)于陰柔氣質(zhì)。中國(guó)在被調(diào)查研究的74個(gè)國(guó)家和地區(qū)中，陽(yáng)剛氣質(zhì)指數(shù)得分名列第11名（美國(guó)為第19名）。男性主導(dǎo)主要社會(huì)領(lǐng)域，大男子主義盛行。認(rèn)為男性應(yīng)該勇于擔(dān)當(dāng)責(zé)任，以事業(yè)為重，果斷、堅(jiān)韌和雄心勃勃；女性應(yīng)當(dāng)溫柔賢惠，相夫教子仍為傳統(tǒng)美德。政府更傾向于建設(shè)績(jī)效社會(huì)，通過(guò)優(yōu)先考慮經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)；企業(yè)管理方式傾向于決斷和進(jìn)取，更多采取“強(qiáng)者獲勝”的方式解決沖突；人們推崇優(yōu)秀人物，多把失敗歸因于自身，重視收入、認(rèn)可和職務(wù)提升。但由于受到儒家思想深遠(yuǎn)影響，中國(guó)傳統(tǒng)文化中陰柔氣質(zhì)元素明顯，強(qiáng)調(diào)“和為貴”，認(rèn)為“人之初，性本善”，教育人們?yōu)槿酥t和，互相幫助、相互關(guān)心、同情弱者。

陽(yáng)剛氣質(zhì)的社會(huì)有利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高效執(zhí)行。但是受“和為貴”的中庸文化影響，“不愿堅(jiān)持原則，害怕得罪人，凡事留有余地，相安無(wú)事”的等消極社會(huì)風(fēng)氣盛行，會(huì)在很大程度上抵消了陽(yáng)剛氣質(zhì)對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的正作用，也易給執(zhí)法者、監(jiān)管者和企業(yè)管理層留有更大的尋租空間；在性善論的邏輯下，賢人政治，忽視制度建設(shè)，易人們法律意識(shí)淡薄，這會(huì)削弱會(huì)計(jì)準(zhǔn)則威懾機(jī)制的作用，造成執(zhí)法不嚴(yán)，違法不究，助長(zhǎng)會(huì)計(jì)舞弊，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行大打折扣。

4.中國(guó)是一個(gè)弱不確定性規(guī)避的國(guó)家。中國(guó)在被調(diào)查研究的74個(gè)國(guó)家和地區(qū)中不確定性規(guī)避指數(shù)得分名列第68名（美國(guó)為第62名）。法律較為模糊，百姓關(guān)心政治，較為信任政府；工作中容忍模糊和混亂，企業(yè)家受制度約束較少，人們看重成就、尊重或歸屬需要的激勵(lì)；不確定性是人們生活的常態(tài)，順其自然地接受每一天的到來(lái)，處事隨和，家庭生活較為放松。

弱不確定性規(guī)避社會(huì)，人們安居樂(lè)業(yè)，政治安定，這為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行提供了良好外部環(huán)境。但也易于滋生循規(guī)蹈矩，安于現(xiàn)狀，缺乏進(jìn)取精神和創(chuàng)新意識(shí)的不良社會(huì)觀念，正所謂“生于憂患，死于安樂(lè)”。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管人員和執(zhí)行人員往往因循守舊、墨守陳規(guī)，缺乏競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)，崇尚“關(guān)系”、輕視“技藝”成為常態(tài)?！安磺笥泄Φ鬅o(wú)過(guò)”就是這種消極觀念的集中體現(xiàn)。這會(huì)造成企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的消極應(yīng)對(duì)，影響會(huì)計(jì)人員職業(yè)能力的提高；還會(huì)削弱投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息的有效需求；監(jiān)管人員的監(jiān)管力度也會(huì)受到影響。

5.中國(guó)是一個(gè)長(zhǎng)期導(dǎo)向傾向明顯的國(guó)家。中國(guó)在被調(diào)查研究的74個(gè)國(guó)家和地區(qū)中，長(zhǎng)期導(dǎo)向指數(shù)得分名列第1名（美國(guó)為第31名）。政府對(duì)國(guó)家的治理以“治大國(guó)如烹小鮮”的態(tài)度，傾向于市場(chǎng)、國(guó)家與社會(huì)多元并治的溫和模式，重視國(guó)家的長(zhǎng)治久安和社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展；企業(yè)注重長(zhǎng)期投資和市場(chǎng)位置的爭(zhēng)取，重視長(zhǎng)期人際關(guān)系網(wǎng)絡(luò)的建設(shè)和維護(hù)；人們堅(jiān)韌而節(jié)儉，好學(xué)、誠(chéng)實(shí)，適應(yīng)性、責(zé)任感和自律性強(qiáng)，謙卑是所有人的美德，知廉恥，愿意為長(zhǎng)遠(yuǎn)回報(bào)而不斷努力，較為認(rèn)可“人治”勝于“法治”，物質(zhì)與精神的統(tǒng)一，擅長(zhǎng)綜合型思維。

長(zhǎng)期導(dǎo)向傾向的社會(huì)下，人們堅(jiān)韌、好學(xué)、誠(chéng)實(shí)，責(zé)任感和自律性強(qiáng)，知廉恥的美德有利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行。但是準(zhǔn)則的執(zhí)行是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程，不應(yīng)急于求成，否則會(huì)“欲速則不達(dá)”。

（三）對(duì)Gray會(huì)計(jì)亞文化理論的反思

根據(jù)上述的Hofstede研究的結(jié)論：中國(guó)是一個(gè)權(quán)距較大，集體主義傾向明顯，陽(yáng)剛氣質(zhì)強(qiáng)于陰柔氣質(zhì)，弱不確定性規(guī)避的國(guó)家。這與Gray的會(huì)計(jì)亞文化的四個(gè)假設(shè)并不一致，明顯的差異在于不確定性規(guī)避和陽(yáng)剛氣質(zhì)兩個(gè)維度。如果從Gray的會(huì)計(jì)亞文化的十三個(gè)分假設(shè)來(lái)看，中國(guó)的會(huì)計(jì)體制和實(shí)踐比較符合以個(gè)人主義為中心的四個(gè)分假設(shè)和以權(quán)力距離為中心的三個(gè)分假設(shè)，而與以不確定性規(guī)避和陽(yáng)剛氣質(zhì)為中心的分假設(shè)并不相符。這讓人首先開(kāi)始懷疑Hofstede的研究中，中國(guó)的不確定性規(guī)避指數(shù)和陽(yáng)剛氣質(zhì)指數(shù)得分的科學(xué)性，其研究結(jié)論可能存在問(wèn)題，至少對(duì)于中國(guó)的研究不夠完善。其次，Gray的會(huì)計(jì)亞文化的假設(shè)可能存在問(wèn)題，并不具有普適性。Gray并未將國(guó)家文化的第五個(gè)維度“長(zhǎng)期導(dǎo)向—短期導(dǎo)向”納入研究范圍，這也可能會(huì)造成其研究的片面性。因此，深入開(kāi)展針對(duì)中國(guó)國(guó)家文化的專(zhuān)題實(shí)證研究，重新檢驗(yàn)Hofstede-Gray會(huì)計(jì)亞文化框架的正確性和普適性，以修正完善Gray的會(huì)計(jì)亞文化假設(shè)，理應(yīng)成為中國(guó)會(huì)計(jì)文化研究的重要內(nèi)容。

事實(shí)上，在中國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐中，政府主導(dǎo)全國(guó)會(huì)計(jì)工作，具有較高的統(tǒng)一性；以法律監(jiān)管為主，會(huì)計(jì)工作保守性、信息保密性強(qiáng)。較高的統(tǒng)一性有利于通過(guò)統(tǒng)一的制度建設(shè)提高準(zhǔn)則執(zhí)行的權(quán)威性，發(fā)揮威懾機(jī)制的作用來(lái)維護(hù)準(zhǔn)則的執(zhí)行。但會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)意識(shí)低，習(xí)慣遵守統(tǒng)一的規(guī)范，而不重視職業(yè)能力的提升，這不利于會(huì)計(jì)人員職業(yè)水平的提高，影響會(huì)計(jì)資源支持機(jī)制作用的發(fā)揮。

我國(guó)傳統(tǒng)文化中“家丑不可外揚(yáng)”、“報(bào)喜不報(bào)憂”思想根深蒂固，深刻影響著管理層對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的態(tài)度，會(huì)計(jì)信息的保密性?xún)A向明顯。對(duì)于強(qiáng)制性信息的披露尚持謹(jǐn)慎保守態(tài)度，更不要說(shuō)自愿披露信息了。這不利于會(huì)計(jì)信息的充分披露和利益相關(guān)者的決策，影響市場(chǎng)評(píng)價(jià)機(jī)制和信息需求機(jī)制作用的發(fā)揮，從而增加威懾成本、降低威懾機(jī)制作用的發(fā)揮。

四、結(jié)束語(yǔ)

沒(méi)有什么標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范用來(lái)判斷文化活動(dòng)的優(yōu)劣。作為一種意識(shí)形態(tài)的文化屬于上層建筑的范疇，只有與特定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)相適應(yīng)，才可能顯現(xiàn)其優(yōu)勢(shì)。文化又具有相對(duì)穩(wěn)定性，但不是一成不變的，它可能會(huì)受到社會(huì)發(fā)展和他國(guó)文化等方面的影響而發(fā)生某些變化。我們應(yīng)發(fā)揮主觀能動(dòng)性，因勢(shì)利導(dǎo)，注重借鑒，精心培育、增強(qiáng)民族自信心和自豪感，為國(guó)家建設(shè)提供不竭的精神動(dòng)力，促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高效執(zhí)行。因此，在培育優(yōu)秀國(guó)家文化、建設(shè)準(zhǔn)則執(zhí)行大環(huán)境的基礎(chǔ)上，應(yīng)注重培育先進(jìn)會(huì)計(jì)文化，優(yōu)化會(huì)計(jì)職業(yè)環(huán)境，形成具有我國(guó)特色的先進(jìn)會(huì)計(jì)文化。

1.重視發(fā)展會(huì)計(jì)物質(zhì)文化。會(huì)計(jì)物質(zhì)文化作為會(huì)計(jì)文化的載體和基礎(chǔ)，決定著會(huì)計(jì)文化的發(fā)展水平。一是要加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息化、網(wǎng)絡(luò)化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，為會(huì)計(jì)信息技術(shù)的發(fā)展提供物質(zhì)支持，保證信息的自動(dòng)化處理和安全快捷傳輸，保持會(huì)計(jì)技術(shù)的領(lǐng)先。二是要重視會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)，提高職業(yè)能力，增強(qiáng)職業(yè)自信心。

2.重視會(huì)計(jì)制度文化建設(shè)。會(huì)計(jì)制度文化即會(huì)計(jì)規(guī)范體系，是會(huì)計(jì)系統(tǒng)得以正常運(yùn)行的制度保障。一是要處理好傳統(tǒng)文化與制度建設(shè)的關(guān)系，法治和德治并舉，力求做到制度倫理化。二是注意借鑒和吸收國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，不斷完善我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范體系。

3.重視會(huì)計(jì)精神文化建設(shè)。要以職業(yè)道德教育為重點(diǎn)，提高職業(yè)理想，自覺(jué)抵制不良風(fēng)氣，加強(qiáng)職業(yè)自律，實(shí)現(xiàn)自我監(jiān)督、自我約束、自我調(diào)節(jié)，培育“誠(chéng)信、專(zhuān)業(yè)、勤勉、公正、廉潔、創(chuàng)新”的會(huì)計(jì)精神。

本文還有一項(xiàng)重要的考慮。隨著我國(guó)行政體制的不斷改革和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行模式亦應(yīng)由政府管制為主的模式逐步向政府引導(dǎo)、公眾監(jiān)督、執(zhí)行主體自愿執(zhí)行的模式轉(zhuǎn)化。

參考文獻(xiàn)：

［1］潘愛(ài)玲，李彬，林亞囡.文化對(duì)會(huì)計(jì)的影響:文獻(xiàn)述評(píng)及未來(lái)研究展望［J］．會(huì)計(jì)研究，2012(4):20-26.

［2］霍夫斯泰德（Hofstede，G.J.）.文化與組織：心理軟件的力量（第二版）［M］．李原，孫健敏,譯.北京:中國(guó)人民大學(xué)出版社，2010.

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［5］劉開(kāi)瑞.國(guó)外會(huì)計(jì)文化研究現(xiàn)狀［J］．會(huì)計(jì)之友(中旬刊)，2009(12)：73-75.

［6］蘇文娟.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制研究［D］．天津：天津財(cái)經(jīng)大學(xué),2010.

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［9］樊彥彤.基于經(jīng)濟(jì)后果觀的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行問(wèn)題研究［D］．太原：山西財(cái)經(jīng)大學(xué),2011.

（責(zé)任編輯：嚴(yán)元）

受集體主義文化的影響，社會(huì)成員通常視集體利益為個(gè)人利益實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)和前提，因而重視集體利益，服從集體約束，這有利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的深入推行，也有利于投資者聯(lián)合形成有效的信息需求機(jī)制。但是，內(nèi)外有別的處事規(guī)則，容易出現(xiàn)法律和權(quán)利的不平等；在工作績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制不健全，利益分配不合理的情況下，容易挫傷準(zhǔn)則執(zhí)行者的工作積極性；同時(shí)，由于自利性?xún)A向，在威懾機(jī)制不健全的情況下，可能會(huì)出現(xiàn)為了維護(hù)企業(yè)（小集體）利益，而不顧國(guó)家（大集體）利益的消極行為，從而對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行會(huì)造成消極影響，降低會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵從水平。因此，如何在堅(jiān)持集體主義原則的前提下，健全激勵(lì)機(jī)制，調(diào)動(dòng)人們的積極性和創(chuàng)造性問(wèn)題的關(guān)鍵。

3.中國(guó)社會(huì)陽(yáng)剛氣質(zhì)強(qiáng)于陰柔氣質(zhì)。中國(guó)在被調(diào)查研究的74個(gè)國(guó)家和地區(qū)中，陽(yáng)剛氣質(zhì)指數(shù)得分名列第11名（美國(guó)為第19名）。男性主導(dǎo)主要社會(huì)領(lǐng)域，大男子主義盛行。認(rèn)為男性應(yīng)該勇于擔(dān)當(dāng)責(zé)任，以事業(yè)為重，果斷、堅(jiān)韌和雄心勃勃；女性應(yīng)當(dāng)溫柔賢惠，相夫教子仍為傳統(tǒng)美德。政府更傾向于建設(shè)績(jī)效社會(huì)，通過(guò)優(yōu)先考慮經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)；企業(yè)管理方式傾向于決斷和進(jìn)取，更多采取“強(qiáng)者獲勝”的方式解決沖突；人們推崇優(yōu)秀人物，多把失敗歸因于自身，重視收入、認(rèn)可和職務(wù)提升。但由于受到儒家思想深遠(yuǎn)影響，中國(guó)傳統(tǒng)文化中陰柔氣質(zhì)元素明顯，強(qiáng)調(diào)“和為貴”，認(rèn)為“人之初，性本善”，教育人們?yōu)槿酥t和，互相幫助、相互關(guān)心、同情弱者。

陽(yáng)剛氣質(zhì)的社會(huì)有利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高效執(zhí)行。但是受“和為貴”的中庸文化影響，“不愿堅(jiān)持原則，害怕得罪人，凡事留有余地，相安無(wú)事”的等消極社會(huì)風(fēng)氣盛行，會(huì)在很大程度上抵消了陽(yáng)剛氣質(zhì)對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的正作用，也易給執(zhí)法者、監(jiān)管者和企業(yè)管理層留有更大的尋租空間；在性善論的邏輯下，賢人政治，忽視制度建設(shè)，易人們法律意識(shí)淡薄，這會(huì)削弱會(huì)計(jì)準(zhǔn)則威懾機(jī)制的作用，造成執(zhí)法不嚴(yán)，違法不究，助長(zhǎng)會(huì)計(jì)舞弊，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行大打折扣。

4.中國(guó)是一個(gè)弱不確定性規(guī)避的國(guó)家。中國(guó)在被調(diào)查研究的74個(gè)國(guó)家和地區(qū)中不確定性規(guī)避指數(shù)得分名列第68名（美國(guó)為第62名）。法律較為模糊，百姓關(guān)心政治，較為信任政府；工作中容忍模糊和混亂，企業(yè)家受制度約束較少，人們看重成就、尊重或歸屬需要的激勵(lì)；不確定性是人們生活的常態(tài)，順其自然地接受每一天的到來(lái)，處事隨和，家庭生活較為放松。

弱不確定性規(guī)避社會(huì)，人們安居樂(lè)業(yè)，政治安定，這為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行提供了良好外部環(huán)境。但也易于滋生循規(guī)蹈矩，安于現(xiàn)狀，缺乏進(jìn)取精神和創(chuàng)新意識(shí)的不良社會(huì)觀念，正所謂“生于憂患，死于安樂(lè)”。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管人員和執(zhí)行人員往往因循守舊、墨守陳規(guī)，缺乏競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)，崇尚“關(guān)系”、輕視“技藝”成為常態(tài)?！安磺笥泄Φ鬅o(wú)過(guò)”就是這種消極觀念的集中體現(xiàn)。這會(huì)造成企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的消極應(yīng)對(duì)，影響會(huì)計(jì)人員職業(yè)能力的提高；還會(huì)削弱投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息的有效需求；監(jiān)管人員的監(jiān)管力度也會(huì)受到影響。

5.中國(guó)是一個(gè)長(zhǎng)期導(dǎo)向傾向明顯的國(guó)家。中國(guó)在被調(diào)查研究的74個(gè)國(guó)家和地區(qū)中，長(zhǎng)期導(dǎo)向指數(shù)得分名列第1名（美國(guó)為第31名）。政府對(duì)國(guó)家的治理以“治大國(guó)如烹小鮮”的態(tài)度，傾向于市場(chǎng)、國(guó)家與社會(huì)多元并治的溫和模式，重視國(guó)家的長(zhǎng)治久安和社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展；企業(yè)注重長(zhǎng)期投資和市場(chǎng)位置的爭(zhēng)取，重視長(zhǎng)期人際關(guān)系網(wǎng)絡(luò)的建設(shè)和維護(hù)；人們堅(jiān)韌而節(jié)儉，好學(xué)、誠(chéng)實(shí)，適應(yīng)性、責(zé)任感和自律性強(qiáng)，謙卑是所有人的美德，知廉恥，愿意為長(zhǎng)遠(yuǎn)回報(bào)而不斷努力，較為認(rèn)可“人治”勝于“法治”，物質(zhì)與精神的統(tǒng)一，擅長(zhǎng)綜合型思維。

長(zhǎng)期導(dǎo)向傾向的社會(huì)下，人們堅(jiān)韌、好學(xué)、誠(chéng)實(shí)，責(zé)任感和自律性強(qiáng)，知廉恥的美德有利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行。但是準(zhǔn)則的執(zhí)行是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程，不應(yīng)急于求成，否則會(huì)“欲速則不達(dá)”。

（三）對(duì)Gray會(huì)計(jì)亞文化理論的反思

根據(jù)上述的Hofstede研究的結(jié)論：中國(guó)是一個(gè)權(quán)距較大，集體主義傾向明顯，陽(yáng)剛氣質(zhì)強(qiáng)于陰柔氣質(zhì)，弱不確定性規(guī)避的國(guó)家。這與Gray的會(huì)計(jì)亞文化的四個(gè)假設(shè)并不一致，明顯的差異在于不確定性規(guī)避和陽(yáng)剛氣質(zhì)兩個(gè)維度。如果從Gray的會(huì)計(jì)亞文化的十三個(gè)分假設(shè)來(lái)看，中國(guó)的會(huì)計(jì)體制和實(shí)踐比較符合以個(gè)人主義為中心的四個(gè)分假設(shè)和以權(quán)力距離為中心的三個(gè)分假設(shè)，而與以不確定性規(guī)避和陽(yáng)剛氣質(zhì)為中心的分假設(shè)并不相符。這讓人首先開(kāi)始懷疑Hofstede的研究中，中國(guó)的不確定性規(guī)避指數(shù)和陽(yáng)剛氣質(zhì)指數(shù)得分的科學(xué)性，其研究結(jié)論可能存在問(wèn)題，至少對(duì)于中國(guó)的研究不夠完善。其次，Gray的會(huì)計(jì)亞文化的假設(shè)可能存在問(wèn)題，并不具有普適性。Gray并未將國(guó)家文化的第五個(gè)維度“長(zhǎng)期導(dǎo)向—短期導(dǎo)向”納入研究范圍，這也可能會(huì)造成其研究的片面性。因此，深入開(kāi)展針對(duì)中國(guó)國(guó)家文化的專(zhuān)題實(shí)證研究，重新檢驗(yàn)Hofstede-Gray會(huì)計(jì)亞文化框架的正確性和普適性，以修正完善Gray的會(huì)計(jì)亞文化假設(shè)，理應(yīng)成為中國(guó)會(huì)計(jì)文化研究的重要內(nèi)容。

事實(shí)上，在中國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐中，政府主導(dǎo)全國(guó)會(huì)計(jì)工作，具有較高的統(tǒng)一性；以法律監(jiān)管為主，會(huì)計(jì)工作保守性、信息保密性強(qiáng)。較高的統(tǒng)一性有利于通過(guò)統(tǒng)一的制度建設(shè)提高準(zhǔn)則執(zhí)行的權(quán)威性，發(fā)揮威懾機(jī)制的作用來(lái)維護(hù)準(zhǔn)則的執(zhí)行。但會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)意識(shí)低，習(xí)慣遵守統(tǒng)一的規(guī)范，而不重視職業(yè)能力的提升，這不利于會(huì)計(jì)人員職業(yè)水平的提高，影響會(huì)計(jì)資源支持機(jī)制作用的發(fā)揮。

我國(guó)傳統(tǒng)文化中“家丑不可外揚(yáng)”、“報(bào)喜不報(bào)憂”思想根深蒂固，深刻影響著管理層對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的態(tài)度，會(huì)計(jì)信息的保密性?xún)A向明顯。對(duì)于強(qiáng)制性信息的披露尚持謹(jǐn)慎保守態(tài)度，更不要說(shuō)自愿披露信息了。這不利于會(huì)計(jì)信息的充分披露和利益相關(guān)者的決策，影響市場(chǎng)評(píng)價(jià)機(jī)制和信息需求機(jī)制作用的發(fā)揮，從而增加威懾成本、降低威懾機(jī)制作用的發(fā)揮。

四、結(jié)束語(yǔ)

沒(méi)有什么標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范用來(lái)判斷文化活動(dòng)的優(yōu)劣。作為一種意識(shí)形態(tài)的文化屬于上層建筑的范疇，只有與特定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)相適應(yīng)，才可能顯現(xiàn)其優(yōu)勢(shì)。文化又具有相對(duì)穩(wěn)定性，但不是一成不變的，它可能會(huì)受到社會(huì)發(fā)展和他國(guó)文化等方面的影響而發(fā)生某些變化。我們應(yīng)發(fā)揮主觀能動(dòng)性，因勢(shì)利導(dǎo)，注重借鑒，精心培育、增強(qiáng)民族自信心和自豪感，為國(guó)家建設(shè)提供不竭的精神動(dòng)力，促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高效執(zhí)行。因此，在培育優(yōu)秀國(guó)家文化、建設(shè)準(zhǔn)則執(zhí)行大環(huán)境的基礎(chǔ)上，應(yīng)注重培育先進(jìn)會(huì)計(jì)文化，優(yōu)化會(huì)計(jì)職業(yè)環(huán)境，形成具有我國(guó)特色的先進(jìn)會(huì)計(jì)文化。

1.重視發(fā)展會(huì)計(jì)物質(zhì)文化。會(huì)計(jì)物質(zhì)文化作為會(huì)計(jì)文化的載體和基礎(chǔ)，決定著會(huì)計(jì)文化的發(fā)展水平。一是要加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息化、網(wǎng)絡(luò)化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，為會(huì)計(jì)信息技術(shù)的發(fā)展提供物質(zhì)支持，保證信息的自動(dòng)化處理和安全快捷傳輸，保持會(huì)計(jì)技術(shù)的領(lǐng)先。二是要重視會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)，提高職業(yè)能力，增強(qiáng)職業(yè)自信心。

2.重視會(huì)計(jì)制度文化建設(shè)。會(huì)計(jì)制度文化即會(huì)計(jì)規(guī)范體系，是會(huì)計(jì)系統(tǒng)得以正常運(yùn)行的制度保障。一是要處理好傳統(tǒng)文化與制度建設(shè)的關(guān)系，法治和德治并舉，力求做到制度倫理化。二是注意借鑒和吸收國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，不斷完善我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范體系。

3.重視會(huì)計(jì)精神文化建設(shè)。要以職業(yè)道德教育為重點(diǎn)，提高職業(yè)理想，自覺(jué)抵制不良風(fēng)氣，加強(qiáng)職業(yè)自律，實(shí)現(xiàn)自我監(jiān)督、自我約束、自我調(diào)節(jié)，培育“誠(chéng)信、專(zhuān)業(yè)、勤勉、公正、廉潔、創(chuàng)新”的會(huì)計(jì)精神。

本文還有一項(xiàng)重要的考慮。隨著我國(guó)行政體制的不斷改革和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行模式亦應(yīng)由政府管制為主的模式逐步向政府引導(dǎo)、公眾監(jiān)督、執(zhí)行主體自愿執(zhí)行的模式轉(zhuǎn)化。

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（責(zé)任編輯：嚴(yán)元）