白宇濛

摘 要：目前應(yīng)用較為廣泛的完全成本法雖然能夠滿足會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，但是這種方法也有著較為明顯的缺陷，不能滿足企業(yè)內(nèi)部的的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)功能。而變動(dòng)成本法的應(yīng)用則能夠有效彌補(bǔ)完全成本法在這一方面的不足，能夠滿足企業(yè)在加強(qiáng)內(nèi)部管理方面的需要。本文闡述了變動(dòng)成本法的基本理論，并且進(jìn)行了實(shí)例分析，發(fā)現(xiàn)變動(dòng)成本法在應(yīng)用過(guò)程中存在的問(wèn)題，提出相應(yīng)的對(duì)策建議。

關(guān)鍵詞：變動(dòng)成本法;完全成本法;內(nèi)部管理;應(yīng)用

在完全成本法理論下，只要與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)的耗費(fèi)都應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本。而變動(dòng)成本法卻是從成本性態(tài)分析出發(fā)計(jì)算產(chǎn)品成本，講求的是真成本，它認(rèn)為只有隨著產(chǎn)量的增加而成正比例增加的那部分成本（變動(dòng)成本）才構(gòu)成產(chǎn)品的真正成本。于是變動(dòng)成本法就成為企業(yè)成本管理方面必要的、現(xiàn)實(shí)的選擇。隨著近年來(lái)企業(yè)所面臨市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)程度的日趨激烈，越來(lái)越多的企業(yè)開(kāi)始注重內(nèi)部管理，在這一背景下，加強(qiáng)變動(dòng)成本法的應(yīng)用就有著更加重要的意義

一、變動(dòng)成本法相關(guān)理論

理論上而言產(chǎn)品成本是活勞動(dòng)和物化勞動(dòng)的和，也就是在制造成本中所消耗的V+C之和，這是基礎(chǔ)的成本理論，變動(dòng)成本法是以成本形態(tài)分析為基礎(chǔ)，在成本計(jì)算方式中按照貢獻(xiàn)式損益來(lái)計(jì)算成本的一種方式。成本一般分為變動(dòng)成本和固定成本，在應(yīng)用變動(dòng)成本法的過(guò)程中，將產(chǎn)品的制造費(fèi)用劃分為變動(dòng)成本和固定成本，以此作為變動(dòng)成本法的應(yīng)用基礎(chǔ)。變動(dòng)成本法理論認(rèn)為，在生產(chǎn)工藝和其他成本水平?jīng)]有發(fā)生太大變化下，產(chǎn)品成本與產(chǎn)量之間呈現(xiàn)出一定的比例關(guān)系。同時(shí)，固定成本應(yīng)當(dāng)作為期間成本處理，相較于完全成本法，變動(dòng)成本法對(duì)于固定成本的處理，而沒(méi)有計(jì)入到產(chǎn)品生產(chǎn)成本中。變動(dòng)成本法理論下的固定成本概念并不是產(chǎn)品成本，而只是為產(chǎn)品的生產(chǎn)制造提供必要的環(huán)境條件。

二、變動(dòng)成本的應(yīng)用實(shí)例

黑龍江省某工藝制品企業(yè)一直以來(lái)都存在著產(chǎn)品生產(chǎn)較高的問(wèn)題，近年來(lái)隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)程度的加劇，該企業(yè)開(kāi)展了一系列的成本管理措施，但是并沒(méi)有取得較好的效果。為了更好的進(jìn)行成本管理，該企業(yè)應(yīng)用實(shí)施了變動(dòng)成本法。該企業(yè)某車間的成本資料顯示，工人工資由于實(shí)行了計(jì)件制，并且沒(méi)有基礎(chǔ)工資，因而單件產(chǎn)品的生產(chǎn)費(fèi)用為每件3元，生產(chǎn)工具成本1.3元，固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用每月8200元，倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用和保險(xiǎn)費(fèi)用均為500元，辦公費(fèi)用800元，勞保用品每件1元。

依據(jù)這一資料，如果采用完全成本方法的計(jì)算方式，該車間每月生產(chǎn)這一工藝產(chǎn)品2500件的話，其實(shí)際總成本為32120元;而如果依據(jù)變動(dòng)成本法的計(jì)算方法對(duì)該車間生產(chǎn)成本進(jìn)行計(jì)算可以發(fā)現(xiàn)，生產(chǎn)2500件產(chǎn)品的實(shí)際總成本為22120元。

之所以會(huì)出現(xiàn)這一成本計(jì)算上的差距，主要是由于在成本計(jì)算中，完全成本與變動(dòng)成本關(guān)于固定成本的計(jì)算方面存在不同。變動(dòng)成本法將固定成本按照期間成本計(jì)算，而完全成本法則將固定成本按照非生產(chǎn)成本計(jì)算。但是這一成本計(jì)算方式也與傳統(tǒng)的成本概念要求相悖，不滿足現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。而在計(jì)算中，對(duì)于固定成本和變動(dòng)成本的區(qū)分很難明確，固定成本與變動(dòng)成本的計(jì)算存在交叉區(qū)域。同時(shí)，由于變動(dòng)成本法依據(jù)成本形態(tài)分析為基礎(chǔ)進(jìn)行成本計(jì)算，大大增加了會(huì)計(jì)人員的工作量，對(duì)于會(huì)計(jì)人員素質(zhì)也提出了更高的要求。從該企業(yè)在變動(dòng)成本法的應(yīng)用過(guò)程中，也充分暴露出了這些問(wèn)題。

三、變動(dòng)成本法應(yīng)用中應(yīng)當(dāng)注意的問(wèn)題

1.與傳統(tǒng)成本理念要求相悖

在傳統(tǒng)的成本概念中，固定性制造費(fèi)用被作為非生產(chǎn)成本是被計(jì)算到產(chǎn)品成本中的，這一理念也得到了廣泛的共識(shí)，是符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的。而變動(dòng)成本法中，將固定成本按照期間成本進(jìn)行處理，僅在產(chǎn)品成本計(jì)算中考慮變動(dòng)制造費(fèi)用。對(duì)于企業(yè)而言，如果依據(jù)變動(dòng)成本法進(jìn)行產(chǎn)品成本計(jì)算，顯然是不符合其利益和產(chǎn)品定價(jià)策略的，在企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中，固定成本損益是客觀存在的，如果企業(yè)采取的定價(jià)策略為貼合產(chǎn)品成本的定價(jià)策略。那么基于變動(dòng)成本法的產(chǎn)品定價(jià)就要低于基于完全成本法的產(chǎn)品定價(jià)，相應(yīng)的，在產(chǎn)品利潤(rùn)上就會(huì)降低企業(yè)的產(chǎn)品利潤(rùn)水平。變動(dòng)成本法的應(yīng)用雖然有著許多優(yōu)勢(shì)，但正是由于變動(dòng)成本法與傳統(tǒng)成本理念要求相悖，極大降低了企業(yè)應(yīng)用變動(dòng)成本法的積極性。

2.變動(dòng)成本與固定成本難以劃分

在變動(dòng)成本法應(yīng)用中，如何準(zhǔn)確的劃分變動(dòng)成本與固定成本可以說(shuō)是較好應(yīng)用變動(dòng)成本法的關(guān)鍵，但是事實(shí)上，在企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)過(guò)程中，很少出現(xiàn)較為明顯的變動(dòng)成本與固定成本區(qū)分。大多數(shù)企業(yè)的產(chǎn)品成本為混合成本，變動(dòng)成本與固定成本的區(qū)分并不明顯，便如在固定資產(chǎn)損益方面，關(guān)于固定生產(chǎn)環(huán)境中的非生產(chǎn)資產(chǎn)折舊問(wèn)題，依據(jù)變動(dòng)成本法的思想，這一部分資產(chǎn)折舊損益是固定成本，并不計(jì)入產(chǎn)品成本。然而在企業(yè)生產(chǎn)中，由于所處行業(yè)領(lǐng)域不同，產(chǎn)品制造類型、生產(chǎn)工藝等方面都存在著不同，關(guān)于這一部分固定資產(chǎn)的認(rèn)定并不一定完全符合實(shí)際情況。在很多企業(yè)中，這部分成本實(shí)際上是產(chǎn)品成本的組成，因而變動(dòng)成本與固定成本在劃分方面的難度也使得變動(dòng)成本法在實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中存在著一定的準(zhǔn)確性問(wèn)題。

3.大量的信息處理對(duì)于會(huì)計(jì)工作提出了更高的要求

變動(dòng)成本分的計(jì)算基礎(chǔ)是對(duì)于產(chǎn)品成本進(jìn)行形態(tài)分析，較完全成本法的計(jì)算方式相比，變動(dòng)成本法的信息處理量大大增加，變動(dòng)成本法往往需要進(jìn)行大量的會(huì)計(jì)信息核算。例如在區(qū)分固定成本和變動(dòng)成本中，如果對(duì)于企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)中的混合成本進(jìn)行計(jì)算，就需要對(duì)其進(jìn)行拆分，分為變動(dòng)成本和固定成本。在拆分計(jì)算過(guò)程中，會(huì)計(jì)人員的工作量巨大，這就對(duì)于會(huì)計(jì)人員的自身素質(zhì)提出了更高的要求。隨著信息處理量的加大，也考驗(yàn)著企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平和會(huì)計(jì)人才保障情況，如果企業(yè)缺乏較好的會(huì)計(jì)人才保障，特別是缺乏高素質(zhì)會(huì)計(jì)人才，那么在變動(dòng)成本法的應(yīng)用中是無(wú)法取得較好效果的。便如在混合成本的拆解中，往往需要依賴會(huì)計(jì)人員的自身素質(zhì)和工作經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行模糊性的判斷。

四、對(duì)我國(guó)變動(dòng)成本法應(yīng)用實(shí)施的建議

1.彌補(bǔ)變動(dòng)成本法在企業(yè)成本概念要求方面的不足endprint

為了促進(jìn)我國(guó)變動(dòng)成本法的應(yīng)用實(shí)施，首先應(yīng)當(dāng)在變動(dòng)成本法中與傳統(tǒng)成本理念相悖方面進(jìn)行重視和調(diào)整，汲取完全成本法中的一些優(yōu)勢(shì)，彌補(bǔ)變動(dòng)成本法在這一方面的不足。變動(dòng)成本法中對(duì)于固定成本的計(jì)算方式，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行更加科學(xué)、合理的優(yōu)化，在計(jì)算方法方面進(jìn)行優(yōu)化，避免變動(dòng)成本法的計(jì)算結(jié)構(gòu)不符合實(shí)際原則。只有彌補(bǔ)變動(dòng)成本法在企業(yè)成本概念要求方面的不足，才能提高企業(yè)在應(yīng)用實(shí)施變動(dòng)成本法方面的積極性。同時(shí)，也要充分發(fā)揮變動(dòng)成本法的優(yōu)勢(shì)，如目標(biāo)管理、業(yè)績(jī)考核等方面，結(jié)合變動(dòng)成本法與完全成本法的優(yōu)缺點(diǎn)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求中也可以進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，針對(duì)變動(dòng)成本法的特點(diǎn)適宜的調(diào)整要求。

2.采取適宜的方法明確劃分變動(dòng)成本與固定成本

針對(duì)變動(dòng)成本法實(shí)施過(guò)程中變動(dòng)成本與固定成本難以區(qū)分的問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)在變動(dòng)成本法的應(yīng)用中對(duì)于這一問(wèn)題進(jìn)行重點(diǎn)解決，在計(jì)算方法方面可以進(jìn)行適當(dāng)?shù)膭?chuàng)新，充分考慮企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)中的混合成本問(wèn)題。同時(shí)，在拆解混合成本的過(guò)程中，針對(duì)難以定量分析的問(wèn)題，可以在拆解方式上靈活運(yùn)用各種方法，明確劃分變動(dòng)成本與固定成本。劃分變動(dòng)成本與固定成本應(yīng)當(dāng)尊重實(shí)際，以企業(yè)的實(shí)際產(chǎn)品生產(chǎn)情況為指導(dǎo)，將變動(dòng)成本與固定成本的比例控制在合理范圍內(nèi)。也要針對(duì)不同產(chǎn)品的生產(chǎn)特點(diǎn)和企業(yè)具體情況，在變動(dòng)成本與固定成本劃分中進(jìn)行計(jì)算方法上的優(yōu)化。作為會(huì)計(jì)人員也應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到，在一定的環(huán)境下，變動(dòng)成本與固定成本是能夠相互轉(zhuǎn)化的，并且隨著產(chǎn)品產(chǎn)量的變化而不斷變化。

3.提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)

變動(dòng)成本法的應(yīng)用會(huì)帶來(lái)大量的會(huì)計(jì)信息處理工作，這就對(duì)于會(huì)計(jì)人員提出了更高的要求，因而在變動(dòng)成本法的應(yīng)用中，應(yīng)當(dāng)注重提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，積極引進(jìn)高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人才。變動(dòng)成本法的主要計(jì)算方法和思想同完全成本法都有著很大的不同，要求會(huì)計(jì)人員能夠較好的掌握變動(dòng)成本法計(jì)算方法和應(yīng)用思想，有著較好的變動(dòng)成本法運(yùn)用能力。對(duì)于企業(yè)混合成本的拆解問(wèn)題，要取得較好的效果主要依賴于有著較高業(yè)務(wù)水平的會(huì)計(jì)人員，并且在定性分析中也需要會(huì)計(jì)人員有著豐富的經(jīng)驗(yàn)。整體來(lái)看，為了更好的應(yīng)用變動(dòng)成本法，企業(yè)要做好會(huì)計(jì)工作的人才保障，一方面積極引進(jìn)高素質(zhì)會(huì)計(jì)人才，另一方面也要對(duì)于現(xiàn)有會(huì)計(jì)人員開(kāi)展培訓(xùn)。促使會(huì)計(jì)人員能夠全面了解變動(dòng)成本法的應(yīng)用，提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)素質(zhì)。

五、結(jié)束語(yǔ)

變動(dòng)成本法較完全成本法而言，在計(jì)算方法、成本管理理念方面都有著很大的不同，變動(dòng)成本法在成本管理績(jī)效考核、目標(biāo)管理等方面有著完全成本法不具有的優(yōu)勢(shì)，同時(shí)變動(dòng)成本法也有著自身的局限性。從變動(dòng)成本法的實(shí)際應(yīng)用來(lái)看，其應(yīng)用過(guò)程中所存在的主要問(wèn)題表現(xiàn)在變動(dòng)成本法與傳統(tǒng)成本理念要求不符、固定成本與變動(dòng)成本難以劃分、會(huì)計(jì)信息處理工作量大等問(wèn)題。為了促進(jìn)我國(guó)變動(dòng)成本法的應(yīng)用實(shí)施，應(yīng)當(dāng)積極對(duì)于這些問(wèn)題進(jìn)行解決，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)提高對(duì)于變動(dòng)成本法應(yīng)用的重視，并且為其提供充足的人才保障。

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