鄧君韜

出口退稅一般納稅人企業(yè)營改增后，增值稅申報(bào)表的填列發(fā)生了較大的變動(dòng)。本文對(duì)此進(jìn)行探討。

一、營改增增值稅科目變化及會(huì)計(jì)處理

（一）增設(shè)增值稅會(huì)計(jì)科目

在應(yīng)交稅費(fèi)科目下增設(shè)了一個(gè)二級(jí)科目：“增值稅留底稅額”和兩個(gè)三級(jí)科目：應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）和應(yīng)交增值稅（減免稅款）。

（二）營改增特殊事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理

（1）試點(diǎn)納稅人差額征稅會(huì)計(jì)處理。有些原本享受營業(yè)稅的差額征收優(yōu)惠條件的納稅人，營改增后成為了增值稅一般納稅人。由于試點(diǎn)初期只在部分地區(qū)進(jìn)行，因此這部分增值稅納稅人無法取得支付給非試點(diǎn)區(qū)對(duì)價(jià)的增值稅抵扣憑證。造成既無法享受營業(yè)稅優(yōu)惠，又要對(duì)銷售額全額征稅增值稅，稅負(fù)很可能會(huì)增加。為了解決這一問題，財(cái)稅﹝2012﹞13規(guī)定允許從銷售額中扣除其支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款，在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）新科目中列支。用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額；同時(shí)“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”等相關(guān)科目應(yīng)按經(jīng)營業(yè)務(wù)的種類進(jìn)行明細(xì)核算。企業(yè)接受應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）”科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

對(duì)于期末一次性進(jìn)行賬務(wù)處理的企業(yè)，期末按規(guī)定當(dāng)期允許扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目。小規(guī)模納稅人的會(huì)計(jì)處理：按規(guī)定扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅應(yīng)直接沖減“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。

（2）增值稅期末留抵稅額會(huì)計(jì)處理。試點(diǎn)地區(qū)兼有應(yīng)稅服務(wù)的原增值稅一般納稅人，截止到開始試點(diǎn)當(dāng)月月初的增值稅留抵稅額，按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額中抵扣的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下增設(shè)“增值稅留抵稅額”明細(xì)科目。開始試點(diǎn)當(dāng)月初，應(yīng)按不得從應(yīng)稅服務(wù)銷項(xiàng)稅額中抵扣增值稅留抵稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。待以后期間允許抵扣時(shí)，按允許抵扣金額借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目?！皯?yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目期末余額應(yīng)根據(jù)其流動(dòng)性在資產(chǎn)負(fù)債表中“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示。

（三）營改增稅收優(yōu)惠會(huì)計(jì)處理

（1）增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護(hù)費(fèi)用抵減增值稅額的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)購入增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“遞延收益”科目。按期計(jì)提折舊，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“累計(jì)折舊”科目；同時(shí)，借記“遞延收益”科目，貸記“管理費(fèi)用”等科目。企業(yè)發(fā)生技術(shù)維護(hù)費(fèi)，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“管理費(fèi)用”等科目。對(duì)于小規(guī)模納稅人一樣適用，核算過程同一般納稅人，只是在涉及增值稅科目時(shí)，一律使用“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”。需要特別指出小規(guī)模納稅人應(yīng)交增值稅可能產(chǎn)生借方余額，需根據(jù)其流動(dòng)性在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示。而不是在應(yīng)交稅費(fèi)上填列負(fù)數(shù)。

（2）取得過渡性財(cái)政扶持資金會(huì)計(jì)處理。試點(diǎn)納稅人在新老稅制轉(zhuǎn)換期間因?qū)嶋H稅負(fù)增加而向財(cái)稅部門申請(qǐng)取得財(cái)政扶持資金的，期末有確鑿證據(jù)表明企業(yè)能夠符合財(cái)政扶持政策規(guī)定的相關(guān)條件且預(yù)計(jì)能夠收到財(cái)政扶持資金時(shí)，按應(yīng)收的金額，借記“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。待實(shí)際收到財(cái)政扶持資金時(shí)，按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他應(yīng)收款”等科目。

二、出口直接免退稅企業(yè)增值稅科目簡化核算

（一）營改增增值稅日常申報(bào)填報(bào)要求變動(dòng)

（1）目前增值稅填報(bào)要求。在增值稅改革過程中，為了對(duì)增值稅進(jìn)、銷項(xiàng)加強(qiáng)真?zhèn)舞b別和監(jiān)督，稅務(wù)機(jī)構(gòu)增添了許多稅控手段和設(shè)備。日常申報(bào)表及填報(bào)要求逐年也隨之發(fā)生變化?，F(xiàn)行日常稅務(wù)申填報(bào)時(shí)，要求將本期認(rèn)證通過的發(fā)票（輔導(dǎo)期一般納稅人除外），無論用作何種用途，一律作為本期申報(bào)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅金。如果該納稅人是進(jìn)行網(wǎng)上認(rèn)證的，這些數(shù)據(jù)應(yīng)與網(wǎng)上認(rèn)證系統(tǒng)當(dāng)月認(rèn)證全部通過的數(shù)據(jù)保持一致。當(dāng)月按稅法不能進(jìn)行抵扣的，一律從“進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出”明細(xì)表中填寫相關(guān)金額。

而出口退稅的實(shí)務(wù)操作中，稅務(wù)機(jī)構(gòu)要求企業(yè)必須在購貨專用發(fā)票開具后的30個(gè)工作日內(nèi)進(jìn)行認(rèn)證，通過后方能執(zhí)行后續(xù)的退稅程序。用作出口退稅申報(bào)的專用發(fā)票納入了認(rèn)證系統(tǒng)，必須作為本期申報(bào)的進(jìn)項(xiàng)稅金。但由于這部分金額是并不允許抵扣當(dāng)期銷項(xiàng)稅額，因此同時(shí)需要在進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出中填列。舉例說明，A公司當(dāng)月認(rèn)證系統(tǒng)數(shù)據(jù)匯總?cè)绫恚?）所示。

則當(dāng)月申報(bào)表，正確的填列應(yīng)該如下：附表二第2/35行 金額：1 100 000.00 稅額：187 000.00附表二第17行 金額： 100 000.00 稅額：17 000.00主表匯總后本期進(jìn)項(xiàng)稅額為187 000.00，進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出為17 000.00，本期應(yīng)抵扣稅額為170 000.00。

（2）會(huì)計(jì)核算要求。相關(guān)準(zhǔn)則和規(guī)定中對(duì)適用免、抵、退辦法的納稅人有明確的規(guī)定，按購貨專用發(fā)票稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，在申報(bào)退稅時(shí)，按當(dāng)期應(yīng)納稅額和按退稅率計(jì)算出的“免、抵、退”稅額孰小，得出的可退稅款借記“其他應(yīng)收款——出口退稅”；出口貨物“免、抵、退”稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”；如有差額則借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵免內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”。而“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出）”僅核算的是退稅率和征收率之間的差額，即不能取得國家退稅的部分，同時(shí)借記購貨成本。用上述A公司的例子如表（2）所示。

假設(shè)本期沒有任何銷售記錄，即不存在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵免內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”的情況下，用T字形賬戶反映在會(huì)計(jì)賬簿，表示如下：

從上述的舉例中發(fā)現(xiàn)：申報(bào)表上需要填寫的“進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出”是17 000.00；而會(huì)計(jì)賬簿對(duì)應(yīng)明細(xì)賬簿的金額只有800.00；盡管都符合現(xiàn)行的準(zhǔn)則和規(guī)定，但在數(shù)據(jù)核對(duì)及內(nèi)外部數(shù)據(jù)一致性上存在差異。更重要的是，退稅申報(bào)有另外單獨(dú)的網(wǎng)上申報(bào)系統(tǒng)，數(shù)據(jù)同海關(guān)數(shù)據(jù)，稅控?cái)?shù)據(jù)核對(duì)相符后，方給出退稅申報(bào)結(jié)果，即企業(yè)才能確定“可退稅金額”。因此，在增值稅日常申報(bào)當(dāng)月，有可能無法及時(shí)確認(rèn)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出）”的準(zhǔn)確數(shù)字，將即無法及時(shí)在會(huì)計(jì)賬簿中反映本期真正可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額的數(shù)據(jù)。

（二）出口退稅簡化核算

出口退稅企業(yè)分兩種，一是免抵退企業(yè)，二是直接免退稅企業(yè)。免抵退企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有明確的規(guī)定核算要求，對(duì)后者建議在認(rèn)證當(dāng)期不再使用“出口退稅”這個(gè)明細(xì)科目，而是將用于出口退稅的發(fā)票稅額全部從“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出）”中轉(zhuǎn)出，同時(shí)借記“其他應(yīng)收款——出口退稅”，待退稅機(jī)構(gòu)數(shù)據(jù)稽核成功，確定可退稅金額后，將不能退稅的金額計(jì)入購貨成本，貸記“其他應(yīng)收款——出口退稅”。這樣認(rèn)證當(dāng)月在會(huì)計(jì)賬簿中的反映，變成了：

這既不影響認(rèn)證當(dāng)期的增值稅日常申報(bào)：當(dāng)期最終可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅金為170 000.00，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅二級(jí)明細(xì)的余額同按原先核算方法的計(jì)算結(jié)果一樣?？赏硕惤痤~可以在“其他應(yīng)收款——出口退稅”如實(shí)的反映。最重要的是“進(jìn)項(xiàng)稅金”和“進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出”的會(huì)計(jì)賬簿金額與申報(bào)表所列示的金額也都完全相符。endprint