層級型成本機制應(yīng)用研究

高應(yīng)蓓

【摘 要】 近年來，物流業(yè)作為服務(wù)業(yè)呈現(xiàn)出一些制造業(yè)運營的特征，特別是大量現(xiàn)代化倉儲和配送設(shè)備的采用，直接導(dǎo)致配送成本從數(shù)量和結(jié)構(gòu)上都超出了傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)成本的一般范疇，使得配送成本在核算方法和成本控制等方面遇到一系列新問題，層級成本正是在這個背景下提出的。文章著重研究了層級成本機制在物流配送中心的應(yīng)用，討論了層級成本的含義、層級成本考核機制構(gòu)建的意義、實施難點以及層級成本考核機制構(gòu)建的方法，給出了一個應(yīng)用的示范性實例。

【關(guān)鍵詞】 層級成本； 考核機制； 實證分析

【中圖分類號】 F275.3 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）23-0065-05

一、問題的提出

所謂層級成本方法，就是將成本看成一個整體的同時，根據(jù)管理的需要，對成本進(jìn)行結(jié)構(gòu)性的層級分解，使成本結(jié)構(gòu)更加符合管理要求，提高成本控制的效率[ 1 ]。

近幾年，隨著我國物流需求量的增大和現(xiàn)代物流配送技術(shù)的推進(jìn)，各地物流園區(qū)的配送中心新建了不少自動化立體倉庫，并以自動分揀線代替了以前的半自動分揀線或手動分揀線，全程使用標(biāo)準(zhǔn)化的物流器具，輔以信息化在庫管理系統(tǒng)。以大量投資為主要特點的這些措施，在極大地提升各地配送系統(tǒng)現(xiàn)代化程度的同時，也帶來管理上的適應(yīng)性要求，其中成本控制問題顯得較為突出，主要表現(xiàn)在以下幾方面[ 2 ]：

（一）巨量投資使各流程資產(chǎn)占有量增大，導(dǎo)致獨立考核流程資產(chǎn)成本的必要性凸現(xiàn)

2010年以前，我國絕大多數(shù)零售業(yè)支持型的物流配送中心資產(chǎn)規(guī)模也就四五百萬元（主要是送貨車輛和分揀線）。由于總資產(chǎn)規(guī)模小，具體到每個流程的資產(chǎn)獨占特征并不突出，只從總體上考核資產(chǎn)的成本就可以滿足管理的需要了。各地新配送中心建成后，資產(chǎn)規(guī)模動輒上億元（普遍在1.5億元到2億元之間），新增資產(chǎn)與部門、流程單元、作業(yè)活動、運營維護(hù)等內(nèi)容有直接或間接的因果關(guān)系。這時，如果仍然不加識別地只進(jìn)行總體資產(chǎn)成本的考核，而不對具體的部門、流程和作業(yè)進(jìn)行有針對性的考查，就不能滿足配送中心對成本控制精準(zhǔn)性的要求，也不符合配比原則。

（二）大量現(xiàn)代物流技術(shù)的采用，提出了考核具體的部門（或流程）投資效果和技術(shù)效率的配合性要求

此前，許多零售商品的物流配送中心采用平庫（或架子倉庫）儲存方式，手推叉車、半自動（或手工）分揀線，配送的技術(shù)含量低，沒有必要進(jìn)行獨立的投資效果和技術(shù)效率的考核。配送中心現(xiàn)代化程度提升后，明確了部門或流程的技術(shù)差異性。這時，考核不同部門和流程的投資效果與技術(shù)效率，從成本控制的角度分析技術(shù)投入的經(jīng)濟特點，是將財務(wù)考核和技術(shù)考核相結(jié)合的必然要求。

（三）成本費用金額增大，客觀上需要細(xì)分責(zé)任主體

除了資產(chǎn)和技術(shù)特點外，從成本費用角度分析，各地零售商品物流配送中心實施現(xiàn)代化提升以前，成本費用水平一般較低，就全國主要城市物流園區(qū)的零售商品物流配送中心來看，平均成本水平也就在400萬元到600萬元之間。而新配送中心建成以后，成本費用水平大幅度提高，一些物流園區(qū)配送中心年總成本可以到5 000萬元以上。這樣巨大的成本體量，僅僅作為一個整體來進(jìn)行成本控制已經(jīng)不能夠滿足管理上的需要，客觀上要求有一個支持結(jié)構(gòu)來考查總成本組成情況，特別是找到更加具體的、結(jié)構(gòu)型的成本責(zé)任體。這時，構(gòu)建低一個層次甚至低幾個層次的成本考核單元，以明確成本責(zé)任主體，就顯得更加必要了。

（四）競爭加劇要求將成本精準(zhǔn)到客戶對象，也提出了層級考核的要求

近年來物流配送企業(yè)競爭越來越激烈，買方市場特征更加突出，主要表現(xiàn)在服務(wù)質(zhì)量和價格競爭兩個方面。物流配送中心要在提升服務(wù)質(zhì)量的同時，給出更加具有競爭力的價格，就必須將成本考核的對象精確到一個客戶一個成本，相應(yīng)確定一種單價。這就要求對每個流程和作業(yè)環(huán)節(jié)的成本消耗進(jìn)行分解，以便將具體的成本分配到不同的客戶對象上；否則有競爭力的價格制定就沒有充分的依據(jù)。

綜上所述，層級考核配送成本是當(dāng)前我國各地物流配送中心普遍性的管理需求。

二、層級考核物流配送成本的難點

（一）配送企業(yè)現(xiàn)行財務(wù)信息不提供層級成本資料

一般情況下，我國物流園區(qū)建立的時間較短，在財務(wù)核算上沿用了原來物流企業(yè)的做法，按照服務(wù)業(yè)的核算方法來建立財務(wù)體系，其特點是不核算實體產(chǎn)品成本。特別是有些配送中心從原來的第三方物流轉(zhuǎn)換而來，此前主要提供運輸、零擔(dān)、暫存等相對簡單的業(yè)務(wù)，因為服務(wù)較為單一，所以科目設(shè)置也較單一，據(jù)此反映的經(jīng)營成本信息也較粗糙，不需要按層級、流程或部門考核成本。因此，總體看來，多數(shù)配送中心對于物流業(yè)快速發(fā)展提出的細(xì)化成本、層級考核成本的要求，在財務(wù)體系上，還沒有來得及實現(xiàn)這個轉(zhuǎn)變。

（二）層級考核的“級”如何確定，尚無現(xiàn)成經(jīng)驗

理論上說，層級考核配送成本是將配送成本看成一個整體，以相應(yīng)的成本單元作為載體，對成本進(jìn)行分類考核的做法。層級考核配送成本的處理過程，實際上就是對成本進(jìn)行結(jié)構(gòu)性細(xì)分的過程。但是，這個結(jié)構(gòu)性的細(xì)分以什么為標(biāo)準(zhǔn)，還沒有現(xiàn)成的經(jīng)驗。比如：從作業(yè)層面考慮，可以按流程作為層級考核的依據(jù)；從責(zé)任主體考慮，可以按部門作為層級考核的依據(jù)；從便于考核的角度考慮，還可以責(zé)任人作為層級考核的依據(jù)。如何進(jìn)行選擇，至少面臨兩個問題：一是設(shè)置“層級”的標(biāo)準(zhǔn)是什么？二是確定層級依據(jù)后，在技術(shù)上如何實現(xiàn)層級的目標(biāo)，也是沒有現(xiàn)成經(jīng)驗的。

（三）數(shù)據(jù)處理在技術(shù)上需要探索

采用層級成本對配送中心進(jìn)行考核，除了層級的標(biāo)準(zhǔn)，層級的目的、路徑和步驟這些基本問題外，還存在一個前瞻性的困難，就是必須有成本數(shù)據(jù)的支撐。比如，要對配送中心進(jìn)行多層級的成本控制，但是成本數(shù)據(jù)只能提供總體的信息，不能夠提供層級的成本信息，層級考核就會落空[ 3 ]。層級成本的數(shù)據(jù)處理可能涉及對現(xiàn)行基礎(chǔ)數(shù)據(jù)處理方法的修訂，涉及數(shù)據(jù)流程的修訂，甚至數(shù)據(jù)處理機制的修訂，如果不進(jìn)行專門的培訓(xùn)，沒有相應(yīng)制度的支持，一般財會人員是難以做到的。

三、層級考核物流配送成本的對策研究

（一）層級的原則和思路

層級原則：既要正確、全面地反映現(xiàn)代物流配送中心對成本考核的要求，又不能太復(fù)雜，要有可操作性，便于應(yīng)用和推廣。

總體思路是建立四級（或者三級）成本考核體系。

第一層為總體成本?？傮w成本對應(yīng)配送中心層面，性質(zhì)上有兩種可能性：如果配送中心是獨立核算的，應(yīng)是一個利潤中心或投資中心；如果配送中心是物流園區(qū)的一個部門，則是成本中心的成本。總體成本用來分析整體成本的運行情況和變化趨勢，是進(jìn)行單件物流成本研究的依據(jù)。

第二層為單元成本。單元成本對應(yīng)部門層或工作流程，性質(zhì)上是相對獨立的成本責(zé)任體。之所以將部門和流程均視同為成本單元，是因為我國多地配送中心在機構(gòu)設(shè)置上的一個特征就是部門和特定的流程相對應(yīng)，比如配送中心下面的儲配部對應(yīng)倉儲和分揀流程，送貨部對應(yīng)送貨流程等，二者具有類似性。如果部門或流程不對應(yīng)的情況下，也可選擇其中一個作業(yè)成本責(zé)任單元（比如部門）作為一級，另一個（比如流程）作為下一層級的成本。成本責(zé)任單元用于考核幾個基本配送作業(yè)的成本情況，比如倉儲成本、分揀成本、送貨成本等。有一定的可比性，是研究流程成本的依據(jù)。

第三層為作業(yè)成本。作業(yè)成本對應(yīng)具體的作業(yè)環(huán)節(jié)和業(yè)務(wù)操作，是環(huán)節(jié)層面的成本，大量新物流園區(qū)建成后，配送中心操作層面出現(xiàn)了兩個趨向：一是技術(shù)性增強，二是差別化明顯。比如：倉儲流程在平庫或架子庫的環(huán)境下，可以不細(xì)分具體的作業(yè)，但在自動化立體倉庫的背景下，必須分出入庫作業(yè)、信息作業(yè)、儲存作業(yè)、出庫作業(yè)等。盡管都是屬于倉儲流程，但這幾個作業(yè)的工作內(nèi)容、操作人員、物料消耗、所使用的設(shè)施等都完全不同，所以有必要進(jìn)行作業(yè)層面的細(xì)分成本考核。

第四層為實物消耗。實物消耗層有兩大類物品：一是傳統(tǒng)的物料消耗，比如包裝物、膠帶、汽柴油、過路費等；二是新出現(xiàn)的運營消耗，比如設(shè)備的折舊費、維護(hù)用品、易損件消耗等。

以上四個層面的劃分只是一個大致思路，實際工作中可以根據(jù)具體需要進(jìn)行取舍。比如第四層也可以合并到第三層，即作業(yè)層和消耗層合并，具體如圖1所示。

從圖1可以看出：在層級成本控制模式下，幾個基礎(chǔ)性的成本單元相互重疊，下一層成本單元是上一層成本單元的分解體，上一級成本單元又是更上級成本單元的分解體，層級成本單元之間構(gòu)成相互依存、相互聯(lián)系的有機整體，可以追本溯源地進(jìn)行控制成本。

（二）基礎(chǔ)數(shù)據(jù)處理

本質(zhì)上說，物流配送中心層級成本控制，就是要對不同層級的成本進(jìn)行辨認(rèn)，將某一層級成本與其他層級成本分離，才可能根據(jù)管理要求進(jìn)行進(jìn)一步處理。成本的層級辨認(rèn)要在基礎(chǔ)數(shù)據(jù)發(fā)生時就進(jìn)行標(biāo)識的辦法來完成。具體說，就是要對原始成本設(shè)置層級型明細(xì)科目，使某一成本進(jìn)入核算體系時，打下層級的鉻印，以便今后根據(jù)需要將成本數(shù)據(jù)歸類到相應(yīng)的層級單元。

比如：儲配部的分揀線領(lǐng)用包裝用紙這筆業(yè)務(wù)，一般情況下，發(fā)生時的會計處理為：

借：經(jīng)營成本

貸：包裝物

在層級型成本模式下，則需要打上不同的標(biāo)志：

借：經(jīng)營成本——儲配部——分揀流程——包裝物

貸：包裝物

再比如：儲配部的自動化立體倉庫領(lǐng)用維護(hù)材料，一般情況下，發(fā)生的會計處理為：

借：經(jīng)營成本

貸：維修材料

在層級型成本模式下，會計處理為：

借：經(jīng)營成本——儲配部——儲存流程——維修材料

貸：維修材料

經(jīng)過以上層級科目的增設(shè)，一方面，并不影響總體成本數(shù)據(jù)的應(yīng)用和處理；另一方面，在需要了解層級型成本數(shù)據(jù)信息時，只需要通過篩選或其他方式，就可以得到不同層級的成本。以上工作可以通過會計電算化設(shè)置多層級科目實現(xiàn)，在應(yīng)用財務(wù)軟件的情況下，也可以通過調(diào)整科目明細(xì)來實現(xiàn)。

（三）篩選層級成本的技術(shù)

在采用會計電算化技術(shù)背景下篩選層級成本，就是根據(jù)層級管理的需要，利用原始成本數(shù)據(jù)資料，將不同層級的成本信息從明細(xì)賬中篩選出來[ 4 ]。

篩選層級成本數(shù)據(jù)所要求的技術(shù)條件較為簡單，只需調(diào)出記錄原始成本數(shù)據(jù)的Excel表格即可。

打開成本數(shù)據(jù)表格（明細(xì)賬）后，具體篩選步驟如圖2。

通過以上操作，就可以得到所需要的層級成本數(shù)據(jù)。

四、層級型成本的實證分析

現(xiàn)在以某地物流園區(qū)配送中心（明華物流配送中心）為例，討論層級成本考核的應(yīng)用。

（一）面臨的問題

明華物流配送中心為A客戶提供服務(wù)，A客戶因為業(yè)務(wù)量大，并且有多家供應(yīng)商對其提供服務(wù)，因此，A客戶出于自身管理的需要，建立了自己的目標(biāo)成本體系，具體情況為：

每個標(biāo)準(zhǔn)單元（因為物品的外形不同，所以折合為標(biāo)準(zhǔn)單元計算）的目標(biāo)成本為233元/件，A客戶同時提供了詳細(xì)的目標(biāo)成本資料如表1。

同時，提供了各成本項目的明細(xì)表，這里只標(biāo)出了其中的倉儲目標(biāo)成本明細(xì)表，如表2，其他項目目標(biāo)成本明細(xì)表略。

A客戶的要求是：在保證服務(wù)質(zhì)量的前提下，要求明華物流配送中心按以上目標(biāo)成本作為定價依據(jù)。

明華物流配送中心的成本情況是：對應(yīng)的單元成本為245元/件，比A客戶的目標(biāo)成本233元/件要高12元/件。要降低成本，必須找到成本增加的原因。目前，明華物流配送中心財務(wù)只能提供總成本資料如表3。

可以看出，明華的成本資料存在兩個問題：第一，成本項目與A公司不一致，A公司只有三個項目，明華公司有六個項目；第二，明華公司只有總成本資料，不能與A客戶的目標(biāo)成本明細(xì)對應(yīng)。顯然，如果不能與客戶的目標(biāo)成本對應(yīng)，就不能進(jìn)行成本差異計算，難以進(jìn)一步找到降低成本對策。因此，管理上要求明華物流配送中心對成本項目進(jìn)行調(diào)整和對總體成本進(jìn)行層級分解。

（二）做法

第一步，將明華配送中心的成本項目調(diào)整成與A企業(yè)相一致的成本項目，有些項目進(jìn)行一定歸并，管理成本采用一定辦法進(jìn)行分配，調(diào)整后的成本項目與A客戶提供的成本項目相同，只包括倉儲成本、送貨成本和綜合成本三項，為了可比，以單位成本的形式出現(xiàn)，具體結(jié)果見第二步，過程略。

第二步，篩選出層級成本數(shù)據(jù)。

篩選層級成本數(shù)據(jù)，首先對原始成本數(shù)據(jù)按要求進(jìn)行標(biāo)識，比如所歸屬的環(huán)節(jié)、費用的內(nèi)容等，其次對已經(jīng)標(biāo)識的數(shù)據(jù)進(jìn)行篩選，結(jié)果如圖3。

在圖3中，給出了四個層級的成本，其中前三個層級的成本與A客戶成本對應(yīng)，為了進(jìn)一步分析，明華物流配送中心還給出了第四層級的成本。

第三步，進(jìn)行實際成本與目標(biāo)成本的差異計算和比較。

以倉儲成本為例，進(jìn)行實際成本與A客戶目標(biāo)成本差異的計算，如表4。

將圖3的數(shù)據(jù)用雷達(dá)圖的形式直觀表現(xiàn)出來（圖4）。

可以看出：四個影響倉儲分揀實際成本與對標(biāo)成本差異的因素中，分揀差異是主因，儲存差異是次因，而質(zhì)量保證是負(fù)差異。

第四步，對策決定。

經(jīng)過以上工作，得到與A客戶一樣的成本體系，可以進(jìn)行各明細(xì)項目的成本比較。這樣，就可以利用第四級成本資料，針對分揀和儲存這兩個流程差異，重點分析其費用消耗的情況，進(jìn)一步給出對策措施，此處不再展開。

五、總結(jié)

層級考核配送中心成本的想法是基于我國目前配送中心硬件設(shè)施快速走向現(xiàn)代化，而成本管理上還沒有適應(yīng)這種變化的現(xiàn)狀。應(yīng)注意的是，物流業(yè)作為服務(wù)業(yè)，實際上已經(jīng)呈現(xiàn)了一些制造業(yè)運營的特征，特別是大量現(xiàn)代化設(shè)備的采用，已經(jīng)超出了傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)的一般認(rèn)識。因此，探索現(xiàn)代物流的成本管理方法，是一項急迫而又任重道遠(yuǎn)的工作。

【參考文獻(xiàn)】

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