陳建霞

摘 要：近年來(lái)隨著我國(guó)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的不斷變化，管理會(huì)計(jì)已被越來(lái)越多企業(yè)所采用。管理會(huì)計(jì)主要是通過(guò)各項(xiàng)管理會(huì)計(jì)工具來(lái)對(duì)企業(yè)進(jìn)行管理，但是近年來(lái)管理會(huì)計(jì)工具在應(yīng)用過(guò)程中還存在不少不足之處，如過(guò)度強(qiáng)調(diào)管理會(huì)計(jì)工作單獨(dú)使用的價(jià)值，而忽視其局限性，缺乏對(duì)管理會(huì)計(jì)工具整合運(yùn)用的研究?；诖吮疚囊攒浖髽I(yè)預(yù)算管理中管理會(huì)計(jì)工具為研究對(duì)象，以北斗信息全面預(yù)算管理應(yīng)用為例，對(duì)北斗信息軟件公司在應(yīng)用全面預(yù)算管理工具時(shí)，引入平衡計(jì)分卡工具，輔助其全面預(yù)算管理工具的應(yīng)用，增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)工具在預(yù)算管理中的適用性，從而為類似企業(yè)提供參考或者借鑒，促進(jìn)管理會(huì)計(jì)工具在企業(yè)預(yù)算中的應(yīng)用。

關(guān)鍵詞：軟件企業(yè) 預(yù)算管理 管理會(huì)計(jì) 全面預(yù)算

一、管理會(huì)計(jì)在預(yù)算管理中的應(yīng)用

管理會(huì)計(jì)是指為了提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，會(huì)計(jì)人員通過(guò)一系列專門工具，將相關(guān)資料信息進(jìn)行加工、整理從而形成報(bào)告，使得幫助決策者做出各種專門決策。早在2013年我國(guó)財(cái)政部長(zhǎng)樓繼偉就多次強(qiáng)調(diào)我國(guó)要大力發(fā)展管理會(huì)計(jì)。預(yù)算管理是指企業(yè)圍繞預(yù)算開展的一系列管理活動(dòng)，是企業(yè)管理的重要組成部分，同時(shí)也是管理會(huì)計(jì)的重要應(yīng)用領(lǐng)域，管理會(huì)計(jì)通過(guò)全面預(yù)算、滾動(dòng)預(yù)算、零基預(yù)算甚至應(yīng)用平衡計(jì)分卡等相應(yīng)的管理會(huì)計(jì)工具對(duì)企業(yè)預(yù)算進(jìn)行有效管理，使得預(yù)算管理更加符合企業(yè)真實(shí)情況，從而發(fā)揮出預(yù)算管理的最大效應(yīng)。

二、軟件企業(yè)預(yù)算特點(diǎn)

（一）研發(fā)項(xiàng)目預(yù)算的不確定性

軟件企業(yè)以研發(fā)項(xiàng)目為核心，但研發(fā)項(xiàng)目預(yù)算難以準(zhǔn)確，其主要成因如下：首先，軟件公司在進(jìn)行軟件研發(fā)項(xiàng)目開發(fā)時(shí)，是沒(méi)有完全相同的先例進(jìn)行確定；其次，軟件研發(fā)項(xiàng)目是以用戶需求為驅(qū)動(dòng)的，而用戶需求是一個(gè)隨著社會(huì)進(jìn)步而逐漸改變的過(guò)程，需求具有多樣性和不確定性；最后軟件研發(fā)項(xiàng)目由多人共同進(jìn)行，其研發(fā)團(tuán)隊(duì)的合作能力與工作效率也直接影響開發(fā)效率。因此軟件公司開發(fā)項(xiàng)目預(yù)算具有很大的不確定性，其預(yù)算管理必須具有一定的靈活性。

（二）預(yù)算管理中人力預(yù)算是重點(diǎn)

軟件企業(yè)中工程師是主要的生產(chǎn)體，是一個(gè)軟件企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力之所在，加之軟件行業(yè)是一個(gè)高收入行業(yè)，員工工資、培訓(xùn)費(fèi)也一直居高不下，因此人工成本在總體開支中都占有很大的比重。如北京用友軟件股份有限公司2012年人工成本占營(yíng)業(yè)收入的48.95%，金蝶國(guó)際軟件集團(tuán)公司人工成本占比46.12%，可以看出人工成本在軟件企業(yè)成本構(gòu)成中占據(jù)的重要地位。因此在預(yù)算管理中人力成本預(yù)算是重點(diǎn)，其控制的關(guān)鍵點(diǎn)在于提高生產(chǎn)效率，從而達(dá)到減少人工成本支出的目的。

三、軟件企業(yè)預(yù)算管理中管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用——以北斗信息公司全面預(yù)算應(yīng)用為例子

（一）北斗信息公司概況

北斗信息公司全稱為北京北斗興業(yè)信息技術(shù)股份有限公司，成立于2005年，是一家具有獨(dú)立自主研發(fā)能力，電力系統(tǒng)軟件研發(fā)、銷售、服務(wù)于一體的高新技術(shù)企業(yè)。2015年改成股份有限公司，2016年3月新三板上市，證券簡(jiǎn)稱為“北斗信息”，北斗信息公司專注于能源行業(yè)信息化建設(shè)從事電力行業(yè)信息化建設(shè)，參與了北京國(guó)華電力有限責(zé)任公司90%以上的信息化建設(shè)項(xiàng)目。已通過(guò)北京市科學(xué)技術(shù)委員會(huì)的高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)證、ISO9000質(zhì)量體系認(rèn)證證書、計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)集成企業(yè)三級(jí)等相關(guān)認(rèn)證。

（二）全面預(yù)算管理在北斗信息中應(yīng)用的可行性

1、北斗信息公司管理信息化程度能滿足全面預(yù)算數(shù)據(jù)需求

北斗信息公司利用自身軟件公司的優(yōu)勢(shì)，對(duì)企業(yè)信息化管理很重視，ERP、OA等各類信息化系統(tǒng)一應(yīng)俱全，各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)在信息系統(tǒng)中調(diào)取便利，能滿足全面預(yù)算對(duì)歷年基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的需要。

2、北斗信息公司人員素質(zhì)較高

北斗信息公司屬于高新技術(shù)企業(yè)，企業(yè)中人才普遍素質(zhì)較高，同時(shí)北斗信息公司對(duì)員工培訓(xùn)較為重視，現(xiàn)今財(cái)務(wù)人員對(duì)各類管理會(huì)計(jì)工具（如全面預(yù)算、平衡計(jì)分卡等）都有一定了解，人員素質(zhì)滿足全面預(yù)算的應(yīng)用條件，同時(shí)領(lǐng)導(dǎo)層對(duì)企業(yè)預(yù)算管理也較為重視，為全面預(yù)算的應(yīng)用提供了良好的企業(yè)環(huán)境。

（三）全面預(yù)算管理目標(biāo)分解

確定預(yù)算目標(biāo)是預(yù)算編制的起點(diǎn)，不少企業(yè)都普遍存在著預(yù)算目標(biāo)脫離企業(yè)實(shí)際，導(dǎo)致預(yù)算過(guò)于激進(jìn)造成資源浪費(fèi)或者預(yù)算過(guò)于保守阻礙企業(yè)發(fā)展的問(wèn)題，究其根本是因?yàn)榇_定預(yù)算目標(biāo)時(shí)沒(méi)有考慮企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃，與戰(zhàn)略脫節(jié)。因此，不少專家都提出了“以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的全面預(yù)算管理”這一概念，然而戰(zhàn)略是抽象的，需要首先把抽象的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為具體的年度目標(biāo)?；诖?，本文引入目前最流行的管理會(huì)計(jì)工具——平衡計(jì)分卡，筆者認(rèn)為北斗信息公司可以從財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)維度進(jìn)行目標(biāo)的分解，然后各個(gè)維度又可以細(xì)分為不同的目標(biāo)指標(biāo)，如圖1所示。

按照平衡計(jì)分卡將戰(zhàn)略細(xì)分為各個(gè)子目標(biāo)，通過(guò)對(duì)各指標(biāo)的篩選和考量，從而確定預(yù)算目標(biāo)（預(yù)算指標(biāo)）。這種戰(zhàn)略目標(biāo)分解方式能夠保證預(yù)算以戰(zhàn)略為出發(fā)點(diǎn)，并且是在戰(zhàn)略指導(dǎo)下確定出的符合企業(yè)實(shí)際的行動(dòng)目標(biāo)。比如，北斗信息公司的戰(zhàn)略愿景是“為客戶提供最佳、最新的電力信息化產(chǎn)品、技術(shù)及服務(wù)”，那么基于財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)維度，可以將戰(zhàn)略具體化，例如：2017年度預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入6000萬(wàn)元；管理費(fèi)用率下降5%；每月開展一次員工培訓(xùn)，員工流失率保持在5%以下。

（四）全面預(yù)算的編制

1、編制內(nèi)容

全面預(yù)算管理內(nèi)容廣泛，包括業(yè)務(wù)預(yù)算、資本預(yù)算和財(cái)務(wù)預(yù)算。但軟件企業(yè)區(qū)別于傳統(tǒng)的制造型企業(yè)，北斗信息公司是一個(gè)技術(shù)密集型的軟件公司，相比生產(chǎn)預(yù)算、采購(gòu)預(yù)算、料工費(fèi)預(yù)算等而言，客戶的滿意程度、企業(yè)的創(chuàng)新能力、員工的成長(zhǎng)性等方面可能更應(yīng)該成為企業(yè)關(guān)注的重點(diǎn)。所以，筆者仍然采用平衡計(jì)分卡的管理方法，將全面預(yù)算的內(nèi)容劃分為：財(cái)務(wù)預(yù)算、客戶預(yù)算、研發(fā)預(yù)算、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)預(yù)算和人力資源預(yù)算。

內(nèi)部經(jīng)營(yíng)預(yù)算又包括日常的業(yè)務(wù)預(yù)算和資本預(yù)算。這種劃分方式跳出了傳統(tǒng)業(yè)務(wù)至上的束縛，突出了客戶預(yù)算、研發(fā)預(yù)算和人力資源預(yù)算的重要性，符合北斗信息公司重技術(shù)、重人才、重市場(chǎng)的特點(diǎn)。

客戶預(yù)算在編制時(shí)可以對(duì)不同客戶實(shí)施分級(jí)分類預(yù)算管理，因?yàn)楸倍沸畔⒐镜目蛻糁饕歉骷?jí)電力企業(yè)，而全國(guó)各個(gè)省市電力企業(yè)的情況都不太一樣，所以建立分類客戶預(yù)算會(huì)更加科學(xué)。而研發(fā)預(yù)算在編制時(shí)需要更加動(dòng)態(tài)靈活，可以按照研發(fā)的不同階段：立項(xiàng)、開發(fā)執(zhí)行、產(chǎn)品測(cè)試和驗(yàn)收采用分階段預(yù)算的方法。

根據(jù)產(chǎn)品生命周期理論，北斗信息公司目前處于成長(zhǎng)期，戰(zhàn)略目標(biāo)應(yīng)是最大可能地?cái)U(kuò)大市場(chǎng)份額，爭(zhēng)奪客戶，所以采用的預(yù)算模式應(yīng)以客戶預(yù)算為起點(diǎn)。根據(jù)客戶需求確定研發(fā)需求和員工培訓(xùn)需求，從而制定研發(fā)預(yù)算和人力資源預(yù)算，研發(fā)預(yù)算是重點(diǎn)，人力資源預(yù)算是基礎(chǔ)。內(nèi)部經(jīng)營(yíng)預(yù)算始終是核心，最終匯總所有預(yù)算形成預(yù)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表等。

2、編制方法

北斗信息公司目前以軟件項(xiàng)目開發(fā)為主營(yíng)業(yè)務(wù)，因此在進(jìn)行預(yù)算編制時(shí)除了綜合使用零基預(yù)算、固定預(yù)算、彈性預(yù)算之外，還應(yīng)針對(duì)軟件開發(fā)項(xiàng)目采用項(xiàng)目預(yù)算法，以保障預(yù)算編制對(duì)軟件項(xiàng)目開發(fā)的針對(duì)性。

零基預(yù)算是以零點(diǎn)為基礎(chǔ)，拋開過(guò)去實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用情況，根據(jù)實(shí)際需要編制費(fèi)用預(yù)算，能夠真正地重新審閱每筆費(fèi)用支出的必要性。例如宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、員工培訓(xùn)費(fèi)等都可以采用零基預(yù)算來(lái)編制。

固定預(yù)算適用于業(yè)務(wù)量基本不變的情況，所以那些與業(yè)務(wù)量聯(lián)系不大的企業(yè)日常管理費(fèi)用項(xiàng)目可以采用固定預(yù)算的方法，如辦公費(fèi)、物業(yè)費(fèi)和折舊費(fèi)。

彈性預(yù)算與固定預(yù)算相對(duì)，適用于與業(yè)務(wù)量聯(lián)系緊密、隨業(yè)務(wù)量水平不斷變動(dòng)的費(fèi)用項(xiàng)目，如客戶服務(wù)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、差旅費(fèi)等等。

項(xiàng)目預(yù)算法是指針對(duì)項(xiàng)目建設(shè)等一些需要提供長(zhǎng)期服務(wù)的公司中，需要根據(jù)項(xiàng)目實(shí)際情況編制的預(yù)算，預(yù)算時(shí)間框架即為項(xiàng)目期限，同樣也適用于以以軟件項(xiàng)目開發(fā)為主要的北斗信息公司?？紤]北斗信息公司軟件開發(fā)的實(shí)際情況，可按照以下兩種維度對(duì)歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行歸集和分析，制定合理可靠的項(xiàng)目預(yù)算計(jì)劃：

（1）按項(xiàng)目類型及規(guī)模

北斗信息公司現(xiàn)有項(xiàng)目類型主要包括軟件開發(fā)項(xiàng)目、推廣實(shí)施項(xiàng)目、系統(tǒng)集成項(xiàng)目、研發(fā)類項(xiàng)目及其它項(xiàng)目成本。各項(xiàng)目性質(zhì)不同、規(guī)模不同，項(xiàng)目組的人員構(gòu)成、開發(fā)效率也隨之不同，在對(duì)現(xiàn)有歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行分析和統(tǒng)計(jì)的基礎(chǔ)上對(duì)不同類型的項(xiàng)目進(jìn)行差異化項(xiàng)目預(yù)算編制，制定不同標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)針對(duì)北斗信息公司因業(yè)務(wù)繁忙，部分軟件開發(fā)項(xiàng)目采用外包時(shí)，也可以采用此預(yù)算編制維度，從而編制出合理的外包成本預(yù)算。

（2）按項(xiàng)目階段

北斗信息公司現(xiàn)已對(duì)“代碼開發(fā)、軟件設(shè)計(jì)、推廣實(shí)施、系統(tǒng)測(cè)試、系統(tǒng)集成、需求分析”等6個(gè)環(huán)節(jié)的人員設(shè)定了不同水平的日均工資，即計(jì)劃人工成本標(biāo)準(zhǔn)，但各環(huán)節(jié)的人員生產(chǎn)效率是不同的，應(yīng)針對(duì)不同環(huán)節(jié)同時(shí)設(shè)定不同的生產(chǎn)率標(biāo)準(zhǔn)，從而得出較為準(zhǔn)確的項(xiàng)目預(yù)算。

綜上，項(xiàng)目預(yù)算編制標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)包括項(xiàng)目類型與項(xiàng)目階段兩個(gè)維度的生產(chǎn)率標(biāo)準(zhǔn)和財(cái)務(wù)成本標(biāo)準(zhǔn)體系，再依據(jù)各項(xiàng)目的具體情況和詳細(xì)的業(yè)務(wù)計(jì)劃，即能確定單個(gè)項(xiàng)目的預(yù)算計(jì)劃。當(dāng)需求變更等問(wèn)題導(dǎo)致的預(yù)期成本變更也應(yīng)當(dāng)被真實(shí)反映到項(xiàng)目預(yù)算，保證預(yù)算計(jì)劃與實(shí)際成本在發(fā)生口徑上的可比。

（五）全面預(yù)算執(zhí)行

執(zhí)行離不開控制，預(yù)算執(zhí)行機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)預(yù)算的執(zhí)行，北斗信息公司預(yù)算管理部門可預(yù)算控制分為事前控制、事中控制和事后控制。

事前控制是指在業(yè)務(wù)發(fā)生前，由業(yè)務(wù)人員提出預(yù)算申請(qǐng)，若部門預(yù)算額度充足，由部門負(fù)責(zé)人同意即可，若業(yè)務(wù)申請(qǐng)金額較大超出了規(guī)定的額度，需要按照流程逐級(jí)審批，由預(yù)算管理部門同意乃至上報(bào)經(jīng)預(yù)算管理委員會(huì)或董事會(huì)審批同意方能準(zhǔn)予實(shí)施。

事中控制是指在業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生過(guò)程中，通過(guò)每一次的收款驗(yàn)收和付款申請(qǐng)對(duì)預(yù)算執(zhí)行實(shí)施控制。

事后控制是指在業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生后，及時(shí)發(fā)現(xiàn)執(zhí)行偏差而采取的糾偏行為。審計(jì)部定期對(duì)各部門預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，如果有預(yù)算超支事項(xiàng)，需要及時(shí)與責(zé)任部門溝通，了解超支原因，在不影響預(yù)算總目標(biāo)的情況下，由審計(jì)部負(fù)責(zé)在預(yù)算內(nèi)平衡、協(xié)調(diào)，無(wú)法平衡的列為預(yù)算外支出。而如果該超支事項(xiàng)影響到預(yù)算總目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，需要由審計(jì)部與財(cái)務(wù)部商議提出預(yù)算調(diào)整方案，上報(bào)預(yù)算管理委員會(huì)、董事會(huì)、股東大會(huì)批準(zhǔn)，同時(shí)下發(fā)新的預(yù)算方案。

（六）全面預(yù)算分析

預(yù)算差異分析是為了比較實(shí)際執(zhí)行結(jié)果與預(yù)算的差異，了解差異產(chǎn)生的原因以及差異的影響程度，從而發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中存在的問(wèn)題或是對(duì)預(yù)算修正提出積極的反饋建議。北斗信息公司可以采用偏差分析、比率分析、因素分析等方法對(duì)全面預(yù)算進(jìn)行分析，預(yù)算分析的好處，一是及時(shí)發(fā)現(xiàn)存在的問(wèn)題，予以糾正，保證年度預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；二是作為預(yù)算考核的參考依據(jù)，以便“獎(jiǎng)懲分明”；三則是對(duì)下一預(yù)算期的預(yù)算編制提供積極反饋，起到增值利用的效果。

（七）全面預(yù)算管理考評(píng)

傳統(tǒng)的預(yù)算考評(píng)僅僅采用財(cái)務(wù)指標(biāo)，容易導(dǎo)致企業(yè)過(guò)分追逐短期的財(cái)務(wù)利潤(rùn)，焚林而田，竭澤而漁，影響未來(lái)的長(zhǎng)期發(fā)展。既然預(yù)算目標(biāo)是由企業(yè)戰(zhàn)略分解而來(lái)的，那么預(yù)算考核指標(biāo)也應(yīng)當(dāng)立足于企業(yè)戰(zhàn)略，綜合短期與長(zhǎng)期、財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)、過(guò)程與結(jié)果、內(nèi)部與外部的平衡。所以，本文引入平衡計(jì)分卡為北斗信息公司設(shè)計(jì)了如下表1所示的全面預(yù)算考核評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，并為每個(gè)指標(biāo)設(shè)置了權(quán)重。

考評(píng)采用各指標(biāo)加權(quán)平均計(jì)算法，計(jì)算方法如下：

考核對(duì)象預(yù)算差異率=Σ（權(quán)責(zé)范圍內(nèi)的各指標(biāo)預(yù)算差異率*權(quán)重）

各指標(biāo)預(yù)算差異率=（實(shí)際數(shù)-預(yù)算數(shù)）/預(yù)算數(shù)

根據(jù)考核對(duì)象預(yù)算差異率，找到相應(yīng)的獎(jiǎng)懲比例從而確定對(duì)被考核對(duì)象的獎(jiǎng)懲金額。其中，獎(jiǎng)懲比例由董事會(huì)和預(yù)算管理委員會(huì)討論確定，可以采用多級(jí)分檔制。

四、結(jié)束語(yǔ)

本文對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用時(shí)，將理論與實(shí)際相結(jié)合，為北斗信息公司應(yīng)用全面預(yù)算管理會(huì)計(jì)工具時(shí)，引進(jìn)平衡計(jì)分卡工具，從而最大化的擴(kuò)大管理會(huì)計(jì)工具在預(yù)算管理中的效應(yīng)。結(jié)論主要是：北斗信息公司在應(yīng)用全面預(yù)算管理工具時(shí)，應(yīng)以戰(zhàn)略為導(dǎo)向，以平衡計(jì)分卡為輔助工具，以客戶預(yù)算為起點(diǎn)，以研發(fā)預(yù)算為重點(diǎn)，以內(nèi)部經(jīng)營(yíng)預(yù)算為核心，合理地編制預(yù)算，嚴(yán)格地監(jiān)控預(yù)算，科學(xué)地分析預(yù)算，及時(shí)地考評(píng)預(yù)算。

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