（青島大學(xué)山東青島266100）

一、研究背景

現(xiàn)代租賃業(yè)務(wù)分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，在進(jìn)行相應(yīng)的后續(xù)處理之前首先應(yīng)該對(duì)租賃類(lèi)型進(jìn)行合理的劃分。經(jīng)營(yíng)租賃產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)雖然滿(mǎn)足資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)條件，但是按照租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在承租人的財(cái)務(wù)報(bào)表中并沒(méi)有該項(xiàng)資產(chǎn)及負(fù)債，使經(jīng)營(yíng)租賃成為一種表外融資的手段。如何恰當(dāng)?shù)貐^(qū)分融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃關(guān)系到財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的恰當(dāng)性以及利益相關(guān)者的利益?，F(xiàn)行的租賃分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)具有一定的可操縱性，承租方與出租方完全可以合謀將一項(xiàng)融資租賃業(yè)務(wù)劃分為經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)，降低財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性與可比性。所以，為了使租賃交易更為健康有序地發(fā)展，維護(hù)報(bào)表使用者的利益，使財(cái)務(wù)報(bào)表更加真實(shí)和公允，文章針對(duì)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在的不足進(jìn)行研究并提出改進(jìn)建議很有必要。

二、相關(guān)理論基礎(chǔ)

（一）現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論

所謂產(chǎn)權(quán)，顧名思義，“產(chǎn)”即財(cái)產(chǎn)，“權(quán)”即權(quán)利。對(duì)一項(xiàng)資產(chǎn)是否擁有清晰的權(quán)利對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的有效運(yùn)行很重要，也可以對(duì)外部不經(jīng)濟(jì)起到一定的幫助作用。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康有序發(fā)展與產(chǎn)權(quán)也有密切的關(guān)系，市場(chǎng)交易的正常進(jìn)行需要有清晰的產(chǎn)權(quán)作為后盾，會(huì)計(jì)的應(yīng)用也需要以產(chǎn)權(quán)作為基礎(chǔ)。產(chǎn)權(quán)具體到租賃會(huì)計(jì)問(wèn)題上，也就是分析租賃資產(chǎn)的使用權(quán)通過(guò)租賃發(fā)生了什么樣的變化，從而判斷該項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)是否需要進(jìn)行租賃資本化。只有弄清租賃資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)，才能進(jìn)行分類(lèi)及后續(xù)的會(huì)計(jì)處理。

（二）租賃業(yè)務(wù)中資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)及計(jì)量

1.租賃資產(chǎn)的確認(rèn)。租賃資產(chǎn)是否滿(mǎn)足資產(chǎn)確認(rèn)條件并予以確認(rèn)實(shí)質(zhì)上就是討論租賃資產(chǎn)是否需要進(jìn)行資本化的問(wèn)題。承租方在融資租賃方式下需要確認(rèn)資產(chǎn)及相應(yīng)的負(fù)債，而在經(jīng)營(yíng)租賃方式下，租賃資產(chǎn)并不滿(mǎn)足資產(chǎn)確認(rèn)條件，因而該資產(chǎn)不能進(jìn)行資本化處理。經(jīng)營(yíng)租賃方式使得租賃資產(chǎn)只能在備查簿中登記，這樣就在一定程度上隱藏了資產(chǎn)及相應(yīng)的負(fù)債，從而給承租方帶來(lái)表外融資的機(jī)會(huì)。

2.租賃資產(chǎn)的計(jì)量。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，經(jīng)營(yíng)租賃獲得的資產(chǎn)不應(yīng)該確認(rèn)為承租方的資產(chǎn)，因而在資產(chǎn)負(fù)債表中不予以列報(bào)，承租方只需采用直線法將租金分?jǐn)傇谙鄳?yīng)的期間內(nèi)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用即可。但是融資租賃獲得的資產(chǎn)應(yīng)該進(jìn)行資本化處理，采用現(xiàn)值法按照實(shí)際利率對(duì)融資租入的資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。

3.租賃資產(chǎn)的分類(lèi)。對(duì)租賃交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，首先就要對(duì)租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行分類(lèi)，承租方與出租方只有通過(guò)分類(lèi)才能確定是否將租賃資產(chǎn)最終確認(rèn)為自己所有，以使企業(yè)充分并真實(shí)地對(duì)外披露自身的經(jīng)營(yíng)狀況，從而產(chǎn)生了租賃分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)。

三、我國(guó)及國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)存問(wèn)題分析

（一）IFRS租賃分類(lèi)存在的問(wèn)題

2016年發(fā)布的新的國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最大的變化在于，對(duì)于承租人而言，所有的租賃交易都需要在報(bào)表上反映，也即國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行資本化處理。

1.對(duì)于承租方而言，經(jīng)營(yíng)租賃資本化盡管解決了承租方表外融資的問(wèn)題，充分披露了企業(yè)會(huì)計(jì)信息，有利于報(bào)表使用者充分了解企業(yè)，在一定程度上保護(hù)了報(bào)表使用者的相關(guān)利益。但是實(shí)質(zhì)上融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃之間還是存在本質(zhì)上的差異，經(jīng)營(yíng)租賃形成的使用權(quán)資產(chǎn)和自有資產(chǎn)與融資租賃形成的使用權(quán)資產(chǎn)和自有資產(chǎn)在風(fēng)險(xiǎn)和收益方面就存在差異。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定如果不再區(qū)分融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃，將租賃全部采取相同的賬務(wù)處理且在財(cái)務(wù)報(bào)表中不再分別列示，將會(huì)不利于反映其對(duì)企業(yè)價(jià)值的貢獻(xiàn)差異，從而在一定程度上也會(huì)影響租賃業(yè)的發(fā)展，影響承租方承租意愿及租賃業(yè)務(wù)量。

2.對(duì)于出租方而言，仍然區(qū)分租賃類(lèi)型，融資租賃業(yè)務(wù)租賃雙方的會(huì)計(jì)處理一致，不會(huì)存在太大問(wèn)題，但是如果是經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)，IFRS 16規(guī)定出租方全額確認(rèn)資產(chǎn)，而承租方確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，如果進(jìn)行這樣的會(huì)計(jì)處理，那么會(huì)造成該項(xiàng)租賃資產(chǎn)同時(shí)在承租方與出租方的報(bào)表上列報(bào)，使得會(huì)計(jì)信息不一致，同樣也會(huì)虛增資產(chǎn)，顯然這樣的會(huì)計(jì)處理存在矛盾。

（二）我國(guó)現(xiàn)階段租賃分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)存在的問(wèn)題

1.融資租賃，是指與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬由出租方全部轉(zhuǎn)移給了承租方，當(dāng)一項(xiàng)租賃滿(mǎn)足下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，該租賃才可確認(rèn)為融資租賃，否則屬于經(jīng)營(yíng)租賃：（1）所有權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。租賃期限屆滿(mǎn)時(shí)，該租賃資產(chǎn)就歸承租方所有。（2）優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。所謂優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)是指行使選擇權(quán)所需付出的價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使該選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，在租賃開(kāi)始時(shí)就能夠確定該租賃資產(chǎn)的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了承租方。（3）時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。無(wú)論租賃資產(chǎn)的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移，該租賃資產(chǎn)的租賃期限占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分（約75%以上）。（4）價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)。承租方在租賃開(kāi)始日的最低租賃付款額的現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于（約為90%）租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，出租方在租賃開(kāi)始日的最低租賃收款額的現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。（5）其他標(biāo)準(zhǔn)。該租賃資產(chǎn)的性質(zhì)特殊，在不做較大改造情況下，只有承租方才能使用該資產(chǎn)。

2.實(shí)際上上述的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)主觀操作性很強(qiáng)，租賃雙方很可能會(huì)通過(guò)租賃類(lèi)型的劃分為自己謀取利益。（1）關(guān)于所有權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。按照準(zhǔn)則的規(guī)定，如果一項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)僅滿(mǎn)足所有權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，那么該業(yè)務(wù)中的資產(chǎn)就被確認(rèn)為融資租賃資產(chǎn)。但是在租賃期間該租賃資產(chǎn)使用權(quán)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)和收益歸承租方，而價(jià)格變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)和收益歸出租方。如此考慮，出租方在租賃開(kāi)始日作為融資租賃終止確認(rèn)資產(chǎn)顯然不合適。（2）關(guān)于價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)中涉及到的“幾乎相當(dāng)于”等內(nèi)容具有模糊性和可操縱性，出租方與承租方完全可以為了自身利益合謀對(duì)租賃合同進(jìn)行設(shè)計(jì)，將租賃劃分為對(duì)自己有利的租賃類(lèi)型，導(dǎo)致租賃雙方對(duì)同一項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)的劃分類(lèi)型不一致。如果存在獨(dú)立于租賃雙方的第三方擔(dān)保余值且租賃雙方采用同一折現(xiàn)率，這樣就可能導(dǎo)致出租方劃分為融資租賃資產(chǎn)而承租方劃分為經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)，使得承租方規(guī)避了租賃資本化，造成表外融資的后果。

四、租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的探討及相關(guān)改進(jìn)建議

（一）對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)建議

筆者認(rèn)為，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則融資租賃業(yè)務(wù)中租賃雙方的會(huì)計(jì)處理相對(duì)來(lái)說(shuō)比較合理。但是經(jīng)營(yíng)租賃中租賃雙方的會(huì)計(jì)處理還尚有不足，考慮到資產(chǎn)及負(fù)債是按照風(fēng)險(xiǎn)和收益的差別在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的，經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)中租賃雙方的會(huì)計(jì)處理也要考慮租賃資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和收益的差別。

1.經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)中，IFRS 16規(guī)定的承租方確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)雖然能夠使承租方完全披露租賃來(lái)的資產(chǎn)，但是考慮到租賃資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和收益時(shí)，融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃獲取的資產(chǎn)還是存在本質(zhì)上的差異的。所以筆者建議，在經(jīng)營(yíng)租賃中承租方仍然進(jìn)行租賃資本化確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，但是應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表中將資產(chǎn)按照其獲取的方式分別列報(bào)，或者在報(bào)表附注中披露，使得企業(yè)的資產(chǎn)信息能夠更加的透明化。

2.出租方的會(huì)計(jì)處理，出租方僅有租出那部分資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為信用風(fēng)險(xiǎn)，未租出部分出租方仍然承擔(dān)價(jià)格變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，而IFRS 16規(guī)定出租方全額確認(rèn)資產(chǎn)顯然與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的不同收益風(fēng)險(xiǎn)特征的資產(chǎn)與負(fù)債應(yīng)分別列報(bào)相矛盾。所以筆者建議，經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)中，出租方不要全額確認(rèn)資產(chǎn)，而是確認(rèn)剔除承租方使用權(quán)資產(chǎn)部分的剩余資產(chǎn)，承租方的那部分使用權(quán)資產(chǎn)部分應(yīng)視同銷(xiāo)售，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益，這樣既不會(huì)重復(fù)確認(rèn)資產(chǎn)，也會(huì)使租賃雙方的財(cái)務(wù)報(bào)表更加真實(shí)可靠。

（二）對(duì)我國(guó)現(xiàn)階段租賃分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)的改進(jìn)建議

筆者認(rèn)為我國(guó)現(xiàn)行租賃分類(lèi)準(zhǔn)則中存在的使用權(quán)標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題及價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)中的模糊性詞語(yǔ)導(dǎo)致租賃雙方對(duì)租賃類(lèi)型劃分不一致等問(wèn)題都會(huì)給管理層創(chuàng)造操縱報(bào)表的機(jī)會(huì)。

1.對(duì)于所有權(quán)標(biāo)準(zhǔn)中探討的問(wèn)題，筆者認(rèn)為，承租方在租賃開(kāi)始日能不能將租賃資產(chǎn)確認(rèn)為融資租賃資產(chǎn)，只考慮在租賃期屆滿(mǎn)時(shí)該租賃資產(chǎn)的所有權(quán)是否歸承租方所有顯得太絕對(duì)化，忽略了在租賃期間租賃資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)及報(bào)酬，而按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，只有在控制了資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)及報(bào)酬時(shí)才能將該資產(chǎn)確認(rèn)為自己的資產(chǎn)。所以，該標(biāo)準(zhǔn)可以改進(jìn)為：當(dāng)租賃期屆滿(mǎn)時(shí)，該租賃資產(chǎn)的所有權(quán)將轉(zhuǎn)移給承租方且在租賃期間內(nèi)由承租方承擔(dān)該租賃資產(chǎn)所產(chǎn)生的一切損失及利得，也即在租賃期間內(nèi)需要由承租方擁有或控制該項(xiàng)租賃資產(chǎn)。

2.對(duì)于價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)中存在的問(wèn)題，筆者認(rèn)為，與出租方相比，承租方更加偏向于經(jīng)營(yíng)租賃以進(jìn)行表外融資，所以承租方應(yīng)該在一定程度上從出租方角度考慮租賃類(lèi)型的確認(rèn)，該價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)可以改進(jìn)為：在租賃開(kāi)始日，承租方的最低租賃付款額的現(xiàn)值與出租方的最低租賃收款額的現(xiàn)值較高者，與租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值幾乎相等 （約為90%）。這一標(biāo)準(zhǔn)中雖然仍存在“相當(dāng)于”等模糊性字眼，但是在與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行比較時(shí)取了兩現(xiàn)值孰高者，在保證租賃雙方租賃類(lèi)型一致的同時(shí)也在一定程度上規(guī)避了承租方對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的偏好。Z