羅瓊

摘要：政府會(huì)計(jì)核算機(jī)制，對(duì)于行政體系改革具有重要影響。進(jìn)一步完善核算機(jī)制，可提升政府財(cái)政的使用效率?；谶@一認(rèn)知，本文將首先對(duì)政府會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀進(jìn)行分析，并針對(duì)其中的突出問(wèn)題，提出對(duì)應(yīng)的改進(jìn)策略。同時(shí)也將在結(jié)合各方觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，提出政府會(huì)計(jì)核算應(yīng)歸類于內(nèi)部財(cái)務(wù)核算的觀點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)制度改革;政府會(huì)計(jì)核算;現(xiàn)狀;改進(jìn)策略

財(cái)政部于2015年10月23日正式頒布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》。這一舉措為我國(guó)行政體系改革帶來(lái)了積極影響。但在具體應(yīng)用中，政府會(huì)計(jì)核算工作仍然存在不足之處。針對(duì)突出問(wèn)題，我國(guó)已作出進(jìn)一步修改，并在2018年11月9日率先頒布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——負(fù)債》。其他具體準(zhǔn)則如《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第X號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表編制和列報(bào)（征求意見稿）》正在逐步反饋并將陸續(xù)頒布實(shí)施。我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已經(jīng)處在逐步建立形成的過(guò)程中。在此背景下，為政府會(huì)計(jì)核算提出具體的改進(jìn)建議，有助于新體系的構(gòu)建。

一、政府會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀

（一）過(guò)于依賴前期預(yù)算

我國(guó)的政府會(huì)計(jì)核算體系，對(duì)于預(yù)算的依賴程度較高，資金使用的靈活性將因此受到影響，導(dǎo)致這一問(wèn)題的原因主要有兩個(gè)方面。首先，我國(guó)行政體系的規(guī)模過(guò)于龐大，在會(huì)計(jì)核算中準(zhǔn)確判斷各項(xiàng)資金的合理性，必然要耗費(fèi)較高成本。而依據(jù)預(yù)算開展會(huì)計(jì)核算，可使行政體系的財(cái)務(wù)管理更加剛性，財(cái)務(wù)漏洞將因此減少。其次，我國(guó)政府會(huì)計(jì)隸屬于財(cái)政部門，因此會(huì)計(jì)核算工作屬政府內(nèi)部統(tǒng)計(jì)。在這一機(jī)制中，政府會(huì)計(jì)的審計(jì)權(quán)利相對(duì)有限，因此其需要在體制構(gòu)建層面得到彌補(bǔ)?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第三條規(guī)定，政府會(huì)計(jì)是由預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)共同構(gòu)成。在該體系中，預(yù)算會(huì)計(jì)會(huì)在事前限制政府財(cái)務(wù)支出，審計(jì)工作將得到有力支持。

（二）資產(chǎn)計(jì)量方式存在漏洞

資產(chǎn)是政府會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)要素，其核算結(jié)果將對(duì)政府償付與未來(lái)收入等層面的評(píng)估帶來(lái)重要影響。但我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算固定資產(chǎn)價(jià)值的方式存在諸多漏洞。首先，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第31條規(guī)定，資產(chǎn)計(jì)量應(yīng)采用歷史成本法。依據(jù)第30條規(guī)定，歷史成本應(yīng)按照資產(chǎn)取得時(shí)，現(xiàn)金支付的公允價(jià)值計(jì)量。但近年來(lái)，我國(guó)貨幣增加幅度極快，資產(chǎn)價(jià)格的波動(dòng)范圍也進(jìn)一步擴(kuò)大。依據(jù)歷史成本法計(jì)量資產(chǎn)價(jià)格，將導(dǎo)致政府資產(chǎn)相對(duì)低估。在處理資產(chǎn)出售與出租的過(guò)程中，會(huì)計(jì)部門將面臨參考數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確等問(wèn)題。其次，我國(guó)政府會(huì)計(jì)在處理固定資產(chǎn)折舊時(shí)，通常會(huì)選擇年限平均法。但在新常態(tài)階段，固定資產(chǎn)并非依照線性軌跡發(fā)生價(jià)值變化，因此年限平均法無(wú)法準(zhǔn)確體現(xiàn)固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。

（三）會(huì)計(jì)核算周期過(guò)長(zhǎng)

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第8條規(guī)定，“會(huì)計(jì)期間至少分為年度和月度”。依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的常規(guī)要求，會(huì)計(jì)部門也應(yīng)制定財(cái)務(wù)日記，以提升財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，政府會(huì)計(jì)核算周期往往較長(zhǎng)，財(cái)務(wù)日記難以準(zhǔn)確描述當(dāng)日發(fā)生的財(cái)務(wù)變化。造成這一問(wèn)題的主要原因有兩個(gè)方面。其一，政府財(cái)政的規(guī)模較大，涉及項(xiàng)目也極為龐雜，對(duì)各項(xiàng)數(shù)據(jù)進(jìn)行核算，必將消耗較高成本。而延長(zhǎng)核算周期將使會(huì)計(jì)成本得到節(jié)約，核算工作的有效性將相對(duì)提升。其二，在現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)核算體系中，核算流程較為復(fù)雜。會(huì)計(jì)部門首先要與基層部門約定交付財(cái)務(wù)憑證，在通過(guò)登記整理制定財(cái)務(wù)報(bào)表。在這一過(guò)程中，會(huì)計(jì)部門需要對(duì)各項(xiàng)憑證進(jìn)行審核、計(jì)算，工作周期必然會(huì)相對(duì)延長(zhǎng)。

（四）會(huì)計(jì)核算報(bào)告缺乏分析內(nèi)容

政府會(huì)計(jì)核算通常會(huì)止步與財(cái)務(wù)報(bào)表的制定，分析等層面的工作較少涉及。這一工作方式，會(huì)對(duì)將政府財(cái)政管理帶來(lái)諸多負(fù)面影響。財(cái)政的審計(jì)與分析工作，需要以專業(yè)財(cái)經(jīng)知識(shí)為支撐。但在我國(guó)行政體系內(nèi)部，決策部門的財(cái)經(jīng)知識(shí)相對(duì)不足，部分領(lǐng)導(dǎo)難以準(zhǔn)確判斷財(cái)政支出的合理性，以及本部門的財(cái)務(wù)現(xiàn)狀。這一問(wèn)題，將對(duì)部門管理與發(fā)展帶來(lái)負(fù)面影響。先進(jìn)的行政管理理念認(rèn)為，任何部門工作都需要得到生產(chǎn)要素的支持，而貨幣是計(jì)量生產(chǎn)要素的主要工具，因此以貨幣為單位展現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表，可真實(shí)反映政府部門的運(yùn)行情況。依據(jù)該理論，財(cái)務(wù)報(bào)表已成為反應(yīng)部門活動(dòng)的主要工具。管理部門在制定決策的過(guò)程中，離不開相關(guān)數(shù)據(jù)的支持。而缺乏相關(guān)說(shuō)明的財(cái)務(wù)報(bào)表，將對(duì)行政決策帶來(lái)負(fù)面影響。

（五）政府會(huì)計(jì)部門的定位問(wèn)題

我國(guó)政府會(huì)計(jì)部門的定位不夠清晰，并在社會(huì)中造成了多種不同理解。這一問(wèn)題，將對(duì)政府信息披露及監(jiān)管等層面的工作帶來(lái)負(fù)面影響。首先，部分觀點(diǎn)認(rèn)為，政府部門是由公民授權(quán)的社會(huì)管理部門，其下設(shè)的會(huì)計(jì)部門應(yīng)將社會(huì)視為服務(wù)主體，并對(duì)財(cái)務(wù)支出嚴(yán)格核算。同時(shí)，另一部分觀點(diǎn)認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)部門應(yīng)被視為行政體系的組成部分，由政府會(huì)計(jì)主導(dǎo)的財(cái)務(wù)核算應(yīng)被歸類于內(nèi)部統(tǒng)計(jì)。還有，部分觀點(diǎn)認(rèn)為，政府財(cái)政來(lái)源于社會(huì)稅收，在支配財(cái)政資金的過(guò)程中，政府應(yīng)受到第三方監(jiān)管，而政府會(huì)計(jì)部門應(yīng)承擔(dān)這一責(zé)任。綜合分析，各類觀點(diǎn)都認(rèn)為政府財(cái)政應(yīng)受到社會(huì)監(jiān)管，但受限于政府定位以及體制約束，政府會(huì)計(jì)部門難以得到準(zhǔn)確定位。

二、政府會(huì)計(jì)核算的改建建議

（一）構(gòu)建更加靈活的核算方式

依據(jù)預(yù)算制定核算標(biāo)準(zhǔn)，符合我國(guó)行政體系的管理特征。但在具體操作中，這一核算方式的發(fā)展趨于僵化，財(cái)政使用效率將因此受到影響。針對(duì)這一問(wèn)題，我國(guó)應(yīng)在政府會(huì)計(jì)核算機(jī)制中，制定更為科學(xué)、靈活的管理機(jī)制。例如，在這政府會(huì)計(jì)核算的過(guò)程中，會(huì)計(jì)部門仍可依據(jù)原有方式，對(duì)預(yù)算設(shè)置內(nèi)的財(cái)務(wù)支出進(jìn)行處理。而針對(duì)超出預(yù)算設(shè)置范圍的財(cái)政支出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)轉(zhuǎn)交預(yù)算會(huì)計(jì)處理。通過(guò)這一方式，額外財(cái)務(wù)支出將得到有效審核，而政府的實(shí)際需求也可在審核通過(guò)后得到滿足。同時(shí)在預(yù)算會(huì)計(jì)的處理中，此類資金應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。依據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第3條規(guī)定，“預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制?！币罁?jù)預(yù)算外財(cái)務(wù)支出的基本特征，采用責(zé)權(quán)發(fā)生制更能體現(xiàn)出該項(xiàng)支出的合理性與責(zé)任方。

（二）完善資產(chǎn)計(jì)量方式

在現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)核算機(jī)制中，固定資產(chǎn)難以得到準(zhǔn)確計(jì)量。在改進(jìn)的過(guò)程中，政府會(huì)計(jì)部門應(yīng)進(jìn)一步完善自身的計(jì)量方式，以合理體現(xiàn)我國(guó)政府的資產(chǎn)現(xiàn)狀。例如，會(huì)計(jì)部門應(yīng)首先對(duì)各類資產(chǎn)及進(jìn)行分類，并依據(jù)當(dāng)期資產(chǎn)價(jià)格變化，在年終階段重新確定此類資產(chǎn)的公允價(jià)值，從而形成最新統(tǒng)計(jì)的歷史成本。以此為依據(jù)，政府資產(chǎn)將得到更為準(zhǔn)確的計(jì)量。同時(shí)在核算固定資產(chǎn)折舊的過(guò)程中，政府會(huì)計(jì)應(yīng)在年限平均法的基礎(chǔ)上，結(jié)合使用工作量法。工作量法可將固定資產(chǎn)的使用效率納入到價(jià)值核算中。通過(guò)該方法，部分使用價(jià)值較低的固定資產(chǎn)也得到及時(shí)處理。在具體操作中，會(huì)計(jì)部門應(yīng)將固定資產(chǎn)進(jìn)行分類，其中收益穩(wěn)定的資產(chǎn)可使用年限平均法計(jì)量折舊。而收益不夠穩(wěn)定且使用頻率底下的資產(chǎn)可利用工作量法確定折舊。

（三）利用電算化設(shè)備縮短核算周期

核算周期過(guò)長(zhǎng)會(huì)帶來(lái)財(cái)務(wù)管理漏洞，在改進(jìn)的過(guò)程中，我國(guó)政府的會(huì)計(jì)部門可依據(jù)電算化設(shè)備分級(jí)制定財(cái)務(wù)日記，從而使財(cái)務(wù)核算機(jī)制得到優(yōu)化。例如，各級(jí)政府下設(shè)的財(cái)政部門可依據(jù)本部門特征，設(shè)定信息收集系統(tǒng)。在該系統(tǒng)內(nèi)，財(cái)政部首先要制定出統(tǒng)一的財(cái)務(wù)日記表格以及統(tǒng)計(jì)項(xiàng)目。各基層部門可依據(jù)自身的實(shí)際情況選擇統(tǒng)計(jì)項(xiàng)目，并將對(duì)應(yīng)表格下發(fā)給被統(tǒng)計(jì)部門。之后，被統(tǒng)計(jì)部門可依據(jù)表格要求填報(bào)當(dāng)天發(fā)生的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，并通過(guò)信息設(shè)備將該表格傳輸至財(cái)務(wù)部門。通過(guò)這一方式，各部門的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)將及時(shí)上傳至?xí)?jì)數(shù)據(jù)收集系統(tǒng)，數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)效率將得到提升。在會(huì)計(jì)核算的過(guò)程中，各部門上報(bào)的數(shù)據(jù)將與財(cái)務(wù)日記相對(duì)照，數(shù)據(jù)符合的內(nèi)容將自動(dòng)形成財(cái)務(wù)報(bào)表。通過(guò)這一方式，會(huì)計(jì)審核工作將被分散至各統(tǒng)計(jì)日中。

（四）依托管理會(huì)計(jì)分析財(cái)務(wù)報(bào)表

生成財(cái)務(wù)表格是現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算機(jī)制的最終環(huán)節(jié)，但在現(xiàn)實(shí)環(huán)境下，行政決策部門難以準(zhǔn)確分析財(cái)務(wù)報(bào)表，因此會(huì)計(jì)部門應(yīng)增加管理會(huì)計(jì)職能，以提升財(cái)務(wù)報(bào)表的使用效率。管理會(huì)計(jì)也被稱為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析師，其可通過(guò)管理學(xué)視角提煉出財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)鍵數(shù)據(jù)以及部門中的工作問(wèn)題。因此，通過(guò)管理會(huì)計(jì)職能，行政決策部門可更為有效地使用財(cái)務(wù)報(bào)表。在具體操作中，管理會(huì)計(jì)應(yīng)被設(shè)置在會(huì)計(jì)部門中，從而使管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的距離得以拉近。會(huì)計(jì)部門可為管理會(huì)計(jì)設(shè)置財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的使用權(quán)限，本部門所涉及的數(shù)據(jù)都可被其使用。利用這部分?jǐn)?shù)據(jù)，管理會(huì)計(jì)可分別設(shè)置內(nèi)部控制分析表、財(cái)政使用效率表以及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估表，通過(guò)表格化管理，管理會(huì)計(jì)的工作職能將得以明確。在表格中呈現(xiàn)的數(shù)據(jù)，將為行政決策部門提供有益參考。綜合分析，管理會(huì)計(jì)的設(shè)置，可幫助行政決策部門深入解讀財(cái)務(wù)報(bào)表，會(huì)計(jì)核算將與行政決策有效對(duì)接。

（五）明確政府會(huì)計(jì)部門的服務(wù)主體

當(dāng)前學(xué)界對(duì)于政府會(huì)計(jì)部門的服務(wù)主體仍然存在爭(zhēng)論，這一問(wèn)題，將對(duì)我國(guó)當(dāng)下推動(dòng)的行政體系改革帶來(lái)負(fù)面影響，因此有關(guān)部門應(yīng)進(jìn)一步明確相關(guān)概念。結(jié)合各方觀點(diǎn)后筆者認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)核算應(yīng)被納入政府內(nèi)部核算。獲得這一結(jié)論的依據(jù)，主要有兩個(gè)方面。其一，依據(jù)現(xiàn)行的行政管理體系，政府會(huì)計(jì)部門隸屬于行政決策部門，在編制、管理以及部門預(yù)算皆受到上級(jí)管理的情況下，期望增強(qiáng)會(huì)計(jì)部門獨(dú)立性的愿望難以實(shí)現(xiàn)。其二，我國(guó)行政系統(tǒng)規(guī)模龐大，其自身運(yùn)轉(zhuǎn)依賴于財(cái)政分配。因此，將政府會(huì)計(jì)核算定義為內(nèi)部審核，可促進(jìn)管理資源的有效利用。綜合分析，政府會(huì)計(jì)核算無(wú)法承擔(dān)第三方監(jiān)督責(zé)任，因此其應(yīng)被定義為內(nèi)部審計(jì)。但通過(guò)信息披露等方式，將核算結(jié)果向社會(huì)公布，有助于社會(huì)監(jiān)督工作的開展。同時(shí)本次研究認(rèn)為，第三方監(jiān)管責(zé)任應(yīng)由人大等部門承擔(dān)。

三、結(jié)語(yǔ)

在改進(jìn)政府會(huì)計(jì)核算機(jī)制的過(guò)程中，會(huì)計(jì)部門應(yīng)適當(dāng)增強(qiáng)核算工作的靈活性。同時(shí)會(huì)計(jì)部門也應(yīng)完善固定資產(chǎn)的計(jì)量方式，從而使此類資產(chǎn)的公允價(jià)值得以呈現(xiàn)。再有會(huì)計(jì)部門可利用電算化設(shè)備縮短核算周期，并通過(guò)管理會(huì)計(jì)優(yōu)化財(cái)務(wù)報(bào)表，從而使有財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)得到有效利用。最后有關(guān)部門應(yīng)明確政府會(huì)計(jì)核算機(jī)制，并借助人大等部門實(shí)施第三方監(jiān)管。

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