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      投資性房地產(chǎn)會計處理優(yōu)化探討

      2020-08-03 01:59:33李慧敏
      財會學(xué)習(xí) 2020年16期
      關(guān)鍵詞:投資性賬面損益

      李慧敏

      摘要:隨著我國經(jīng)濟改革以及市場化的迅速擴大,投資性房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展如日中天。盡管目前投資性房地產(chǎn)會計處理已形成相對完善的模式,但在會計信息質(zhì)量和準(zhǔn)則處理優(yōu)化的要求下,我國投資性房地產(chǎn)的會計處理在后續(xù)計量、轉(zhuǎn)換、處置等方面仍存在缺陷。本文將通過具體實例分析目前投資性房地產(chǎn)在后續(xù)計量、轉(zhuǎn)換、處置等方面的會計處理問題,并借以提出切實可行的建議。

      關(guān)鍵詞:投資性房地產(chǎn);經(jīng)濟改革

      2006年,我國財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則3號——投資性房地產(chǎn)》正式將公允價值作為一項計量模式引入?!镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第 3 號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定,投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場且企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息,從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理估計的,允許其采用公允價值進(jìn)行計量。據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計,2007年我國有630家上市公司具有投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù),2016年已上升至1484家[1]。隨著城鎮(zhèn)化率和城市房價的不斷攀升,我國上市公司投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)十年來翻倍增加。因此,投資性房地產(chǎn)會計處理的恰當(dāng)與否至關(guān)重要。但針對目前我國對于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量、轉(zhuǎn)換、處置等方面的會計處理方法仍存在諸多問題,需要進(jìn)一步完善。

      一、目前的規(guī)定與問題

      (一)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量

      《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 3 號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量,但其所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場、企業(yè)能夠從其交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息,從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理估計,可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。這意味著,我國會計準(zhǔn)則對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量存在兩種不同標(biāo)準(zhǔn)。

      這種可選擇性導(dǎo)致同類企業(yè)的信息質(zhì)量可比性降低。采用成本模式,出于會計信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性要求,投資性房地產(chǎn)需每期計提折舊,其賬面價值和會計利潤會逐年降低;而如果采用公允價值模式計量,在市場發(fā)展的前提下,該項資產(chǎn)會在公允價格下增加利潤,且不計提折舊。因此,兩種不同的會計處理模式會導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的賬面金額存在較大差距。

      例1:2012年1月1日,樂嘉股份有限公司和尚佳股份有限公司分別購入單價為500萬元的商品房一套用于生產(chǎn)經(jīng)營(兩套房屋分別命名為甲、乙),使用年限為50年,凈殘值為零。2012年12月31日,甲、乙用途改變,用于出租并將其確認(rèn)為投資性房地產(chǎn),租期為2年。樂嘉股份有限公司決定采用成本計量模式對該商品房進(jìn)行后續(xù)計量,尚佳股份有限公司則采用公允價值計量投資性房地產(chǎn)。2012年年末,該項固定資產(chǎn)的公允價值為800萬,2013年12月31日,該項固定資產(chǎn)的公允價值為1000萬。2014年年末,該項固定資產(chǎn)的公允價值為1200萬。

      由以上數(shù)據(jù)分析,截至2013年年末,甲商品房的賬面價值為480萬,而以公允價值計量的乙商品房的賬面價值調(diào)整為1000萬,二者相差520萬元。因此,不同后續(xù)計量模式的選擇對企業(yè)資產(chǎn)的價值計量以及財務(wù)報表的編報均有較大的差異,這在一定程度上影響了會計信息使用者的使用效率。

      (二)投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

      《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 3 號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定,采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時,應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。這種規(guī)定存在兩個問題。

      第一,在投資性房地產(chǎn)價格持續(xù)高漲的今天,以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)時,很可能造成一定程度的利潤虛增,使之與同一時期的其他資產(chǎn)的初始入賬金額差額較大。

      第二,投資性房地產(chǎn)持有期間的損益賬戶設(shè)置復(fù)雜,不滿足實質(zhì)重于形式的財會原則。按照準(zhǔn)則規(guī)定,根據(jù)轉(zhuǎn)換當(dāng)日公允價值與原賬面價值大小,其差額分別計入所有者權(quán)益和當(dāng)期損益。盡管投資性房地產(chǎn)的損益核算涉及“公允價值變動損益”“其他綜合收益”兩個賬戶,但其核算金額最終均會在利潤表同類項下反映,按照實質(zhì)重于形式的原則,可以將損益賬戶做進(jìn)一步簡化。

      例2:2014年12月31日,將尚佳股份有限公司的乙商品房轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn),賬面價值為1200萬元。

      首先,我們來考慮利潤虛增的問題。2014年年末,乙商品房的賬面價值為1200萬,在不考慮資本市場和時間價值的前提下,與初始購入的乙商品房相比,其價值翻了一倍,給企業(yè)的利潤調(diào)整創(chuàng)造了操作空間,可以在短期巧妙地化解企業(yè)的虧損問題。其次,賬戶管理問題。在2014年年末,企業(yè)會計需將200萬的公允價值與原賬面價值的差額計入所有者權(quán)益,如果當(dāng)年該項資產(chǎn)的市場公允價值下降則其差額計入公允價值變動損益??紤]到企業(yè)會利用投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換操縱利潤,準(zhǔn)則規(guī)定分別計入不同的損益賬戶,但其經(jīng)濟實質(zhì)相同,且最終均會在利潤表中反映,因此應(yīng)予以優(yōu)化。

      (三)投資性房地產(chǎn)的處置

      《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 3 號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定,企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損,應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入其他業(yè)務(wù)成本。而準(zhǔn)則中關(guān)于收入的定義為企業(yè)在日?;顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。根據(jù)收入的概念,投資性房地產(chǎn)的處置作為企業(yè)的一次性經(jīng)營活動并不屬于企業(yè)日常經(jīng)營活動的范疇,而按照目前的準(zhǔn)則處理辦法,將處置損益計入其他業(yè)務(wù)成本會在一定程度上影響企業(yè)的凈利潤。因此,該項收益是否計入其他業(yè)務(wù)成本仍有待商榷。

      例3:2015年6月30日,尚佳股份有限公司決定賣出乙商品房,該商品房處置當(dāng)日的公允價值為1350萬元。

      尚佳股份有限公司的處置決定導(dǎo)致2015年該企業(yè)的其他業(yè)務(wù)成本減少150萬,而當(dāng)年凈利潤增加150萬,這在一定程度上掩蓋了該公司的業(yè)務(wù)收入帶來的實際利潤,既違背了實質(zhì)重于形式的原則,也使報表的可參考價值降低。

      總之,現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則雖然在一定程度上規(guī)范了投資性房地產(chǎn)的會計處理,但其并不利于投資性房地產(chǎn)會計信息的可比性,不利于企業(yè)真實價值的反映。

      二、問題的成因

      企業(yè)會計準(zhǔn)則在一定程度上構(gòu)成了投資性房地產(chǎn)會計處理方法框架,但其規(guī)定仍在投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量、轉(zhuǎn)換、處置等主要方面存在爭議。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定與問題分析,投資性房地產(chǎn)會計處理出現(xiàn)問題的原因源于三個方面。

      首先,計量模式的可選擇性導(dǎo)致了投資性房地產(chǎn)賬面價值的不可比性以及資產(chǎn)的利潤虛增。采用成本模式和公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量,對資產(chǎn)的賬面價值產(chǎn)生較大且相反的影響,且以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)極易造成資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的利潤虛增,影響同類資產(chǎn)的縱向可比性。

      其次,對于投資性房地產(chǎn)的公允價值處理不恰當(dāng)。關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)的初始和后續(xù)計量,不同的計量標(biāo)準(zhǔn)將會對同樣資產(chǎn)的賬面價值產(chǎn)生較大的影響,且由于目前準(zhǔn)則對于計量模式提供了選擇空間,更是對資產(chǎn)的價值確定難以形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn),同時也影響了投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換、處置時的損益。

      最后,準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定與會計實質(zhì)產(chǎn)生分歧。準(zhǔn)則規(guī)定的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)時的損益分兩種不同的情況分別計入兩個損益賬戶;在投資性房地產(chǎn)處置過程中,將處置損益計入業(yè)務(wù)收入等處理過程,在一定程度上將具體的會計處理復(fù)雜化,且違背了會計信息處理的實質(zhì)重于形式原則。

      盡管有許多研究提出了諸多建議,如龐志玲(2017)提出在投資性房地產(chǎn)持有期間細(xì)化公允價值計量的條件和范圍,制定合理的公允價值計量操作方法[2];羅丹(2018)指出可以借鑒固定資產(chǎn)會計處理方式,對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行同類處理等建議[3]。但也僅是在原有框架下試圖彌補,未能從根本上解決投資性房地產(chǎn)會計處理的核心問題。

      三、對投資性房地產(chǎn)會計處理的優(yōu)化

      (一)規(guī)范投資性房地產(chǎn)自初始計量即采用公允價值模式,且在每期末計提折舊

      對持有投資性房地產(chǎn)的企業(yè)實行統(tǒng)一的規(guī)范,既保證了同類企業(yè)之間信息的可比性,同時每年末計提折舊,在謹(jǐn)慎性原則下防止了不合理利潤的增加。以例1乙商品房為例,截至2013年年末,采用公允價值進(jìn)行初始計量并按期計提折舊,乙資產(chǎn)的賬面價值為980萬,在同時滿足可比性和合理性的前提下,也符合市場對于該項資產(chǎn)的價值判斷。

      (二)簡化投資性房地產(chǎn)持有期間損益類賬戶,設(shè)置“投資性房地產(chǎn)公允價值變動損益”賬戶

      按照我國目前的會計準(zhǔn)則,為了防止企業(yè)虛增利潤,將投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換損益根據(jù)轉(zhuǎn)換日公允價值的大小分別計入兩個賬戶,但其最終均會在利潤表中反映,因此核算過程過于繁瑣。本文認(rèn)為,為了統(tǒng)一投資性房地產(chǎn)會計處理中的損益類賬戶,應(yīng)當(dāng)新設(shè)“投資性房地產(chǎn)公允價值變動損益”賬戶,匯總“公允價值變動損益”和“其他綜合收益”賬戶金額,合理記錄投資性房地產(chǎn)持有期間的各項損益。

      (三)采用追溯調(diào)整法避免投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時的利潤虛增

      轉(zhuǎn)換前:

      2014年年末,乙商品房發(fā)生的會計分錄為:

      借:固定資產(chǎn)1200萬

      貸:投資性房地產(chǎn)——成本500萬

      ——公允價值變動500萬

      公允價值變動損益200萬

      即企業(yè)在2014年年末由于投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的操作,虛增利潤300萬,如果按照追溯調(diào)整的辦法,將固定資產(chǎn)以賬面價值反映,結(jié)轉(zhuǎn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)換過程中產(chǎn)生的公允價值變動損益,其余差額沖減期初留存收益,避免因轉(zhuǎn)換造成的利潤虛增,保證報表信息的有用性。

      則改進(jìn)后的會計分錄如下:

      借:固定資產(chǎn)480萬

      公允價值變動損益200萬

      盈余公積30萬

      利潤分配——未分配利潤270萬

      貸:投資性房地——成本500萬

      ——公允價值變動480萬

      (四)將投資性房地產(chǎn)的處置損益計入營業(yè)外收支

      根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則,將2015年年末計入“其他業(yè)務(wù)成本”的150萬計入“營業(yè)外收入”,既保證了凈利潤各項收支的合理性,也準(zhǔn)確記錄了投資性房地產(chǎn)的處置損益,使利潤總額保持不變。

      四、結(jié)論

      本文通過案例的方法對投資性房地產(chǎn)在后續(xù)計量、轉(zhuǎn)換、處置等會計處理中的系列問題進(jìn)行分析,指出了目前我國投資性房地產(chǎn)會計處理存在的問題及原因剖析,并在文章最后針對存在的問題提出了相應(yīng)的解決方案。通過投資性房地產(chǎn)會計處理的優(yōu)化,確保了會計信息質(zhì)量的可比性、謹(jǐn)慎性以及實質(zhì)重于形式的原則,同時也將投資性房地產(chǎn)會計處理體系進(jìn)一步地規(guī)范、統(tǒng)一,在滿足經(jīng)濟實質(zhì)的前提下追求會計的最優(yōu)化處理。

      參考文獻(xiàn):

      [1]宗碩.公允價值計量投資性房地產(chǎn)的問題與對策[J].商業(yè)會計,2015 (16):12-14.

      [2]龐志玲.投資性房地產(chǎn)會計處理問題研究[J].財會學(xué)習(xí),2017 (16):131-132.

      [3]羅丹.如何優(yōu)化投資性房地產(chǎn)處置會計處理[J].納稅,2018 (2):117.

      [4]曹文芳.投資性房地產(chǎn)處置會計處理優(yōu)化探析[J].財會通訊,2016 (10):63-65.

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