摘 要：以我國2008年-2019年滬深A(yù)股上市公司為樣本，分析研發(fā)支出對審計費用的影響機制，實證檢驗研發(fā)支出與審計費用的關(guān)系以及內(nèi)部控制質(zhì)量的調(diào)節(jié)作用，最后以金亞科技為例揭示出審計師關(guān)注研發(fā)支出資本化的重要性和必要性。研究發(fā)現(xiàn)，研發(fā)支出總額與審計費用有顯著的正相關(guān)關(guān)系，但研發(fā)支出資本化率對審計費用的影響很小，內(nèi)部控制質(zhì)量的調(diào)節(jié)作用也很小。這表明，審計師在進行審計并收取審計費用時多數(shù)只關(guān)注研發(fā)支出總額存在的審計風險，而忽視了研發(fā)支出中資本化占比的影響，并且我國上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量整體上難以得到審計師的信任。本文的研究結(jié)論可為市場監(jiān)管者加強監(jiān)管、審計師提高職業(yè)謹慎性和上市公司完善落實內(nèi)部控制提供一定的啟示。

關(guān)鍵詞：研發(fā)支出;審計費用;內(nèi)部控制質(zhì)量;金亞科技

一、引言

黨的十九大提出于2035年躋身創(chuàng)新型國家前列，并強調(diào)創(chuàng)新是引領(lǐng)發(fā)展的第一動力。于國家，創(chuàng)新可以提高一國的綜合國力;于企業(yè)，創(chuàng)新可以持久提高企業(yè)績效和價值。然而研發(fā)活動周期長、投入規(guī)模大、成果轉(zhuǎn)化具有高度不確定性，管理者在面對研發(fā)失敗的風險以及業(yè)績考核的壓力時，研發(fā)支出便容易成為管理者財務(wù)操縱的對象。同時，2007年我國開始全面實行新修訂的《企業(yè)會計準則》，新準則規(guī)定研究階段的支出予以費用化計入當期損益，開發(fā)階段的支出符合資本化條件的部分確認為無形資產(chǎn)。研發(fā)支出會計準則的修訂不僅體現(xiàn)出我國會計準則與國際會計準則的實質(zhì)性趨同，也體現(xiàn)出國家對企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新的支持與鼓勵。但研發(fā)費用是否可以進行資本化很大程度上取決于管理者的職業(yè)判斷。由此，資本化與費用化的會計政策選擇便為管理者進行盈余管理、粉飾財務(wù)報表提供了方便。

自2006年我國步入風險導向?qū)徲嫊r代，要求審計師在審計前首先對被審計單位的風險進行識別和評估。審計風險主要來源于重大錯報風險和檢查風險，重大錯報風險又主要源于企業(yè)整體的經(jīng)營風險和財務(wù)舞弊風險。研發(fā)活動的特性以及研發(fā)支出的會計確認導致其存在較高的財務(wù)舞弊風險，進而增加了審計風險。同時，中國注冊會計師協(xié)會公開發(fā)布的《上市公司年報審計風險提示》中屢次強調(diào)審計師審計時應(yīng)重點關(guān)注企業(yè)研發(fā)支出的確認是否合規(guī)，這也反映出研發(fā)支出存在著較高的審計風險。那么在當前的背景下，審計師在進行審計收費時是否會考慮研發(fā)支出存在較高的審計風險？研發(fā)支出與審計費用之間的關(guān)系是怎樣的？企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量在這之間會產(chǎn)生怎樣的作用呢？這是本文將要解決的問題。

本文以2008年-2019年滬深A(yù)股上市公司為樣本，通過分析研發(fā)支出、內(nèi)部控制質(zhì)量與審計費用的影響機制提出研究假設(shè)，并進行實證檢驗，最后以金亞科技為例進行進一步分析。研究發(fā)現(xiàn)：（1）研發(fā)支出總額與審計費用存在正相關(guān)關(guān)系;（2）研發(fā)支出資本化率與審計費用正相關(guān)但不顯著;（3）內(nèi)部控制質(zhì)量在研發(fā)支出與審計費用的關(guān)系中具有負向的調(diào)節(jié)作用但不顯著。由此可見我國審計師在收取審計費用時較多關(guān)注企業(yè)的研發(fā)支出總額而缺少對研發(fā)支出中資本化金額占比的關(guān)注，并且我國上市公司總體上的內(nèi)部控制執(zhí)行效果和質(zhì)量并不能獲得審計師的信任。本文的研究結(jié)論可為市場監(jiān)管者加強監(jiān)管、審計師提高職業(yè)謹慎性和上市公司完善落實內(nèi)部控制提供一定的啟示。

二、文獻綜述

1.研發(fā)活動的特點及經(jīng)濟后果

從研發(fā)活動的獨有特點來看，杜建菊等（2019）認為研發(fā)活動周期長、投入大、結(jié)果不確定性強，并且還存在研發(fā)失敗的可能。同時還指出，企業(yè)的研發(fā)活動存在不透明的特點，由此導致信息不對稱，進而引發(fā)盈余管理。

從研發(fā)活動的經(jīng)濟后果來看，學者們發(fā)現(xiàn)新會計準則對符合資本化條件的研發(fā)支出可以資本化的規(guī)定促使管理者增強了利用研發(fā)支出進行操縱的動機，進而得出易造成盈余管理的結(jié)論。張倩倩等人（2017）認為由于研發(fā)支出資本化費用化的界限不清，導致研發(fā)支出資本化存在“會計操縱”的可能。并且，在為公司內(nèi)部人提供了盈余管理的手段之后導致股票錯誤定價增加（徐壽福等，2016）。也有學者認為企業(yè)為了獲得政府給予的研發(fā)稅收優(yōu)惠、政府補貼、高新技術(shù)企業(yè)認定而進行迎合政策的逆向選擇，由此誘發(fā)操縱盈余。杜瑞等人（2018）通過實證檢驗了這一觸發(fā)機制，同樣得出研發(fā)投入增加盈余管理的結(jié)論。

2.審計費用的影響因素

審計費用影響因素研究始于Simunic在1980年建立的審計收費模型，此后，相關(guān)研究多從審計師和被審單位兩個角度進行研究，并從審計成本與風險溢價兩個方面來衡量。在2008年-2012年由賬項導向?qū)徲嬒蝻L險導向?qū)徲嬤^渡階段，學者們發(fā)現(xiàn)風險、治理等因素也對審計費用產(chǎn)生影響（樊瑞煒等，2017）。目前，大量的文獻提供了公司盈余風險和治理風險影響審計費用的證據(jù)。劉運國等（2006）認為盈余管理導致審計風險增加進而使審計師工作量增加，因此審計收費增加。宋英慧等（2017）從風險導向?qū)徲嬆Ｐ秃驮V訟風險的角度分析，認為公司的真實盈余管理使審計費用明顯提高。對于公司內(nèi)部控制方面，我國目前關(guān)于其對審計費用影響的研究不多，并且存在著爭議。蔣學洪等（2019）認為企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量越高，審計師所面對的訴訟風險越低，因此導致審計師的投入成本降低進而使審計費用降低。而張萍等（2015）卻認為我國企業(yè)普遍較低的內(nèi)部控制質(zhì)量難以獲得審計師的信賴，導致內(nèi)部控制有效性與審計費用之間不存在顯著的負相關(guān)關(guān)系。

3.文獻述評

綜合現(xiàn)有文獻分析可以看出，目前的研究多數(shù)關(guān)注于研發(fā)支出所導致的盈余管理這一經(jīng)濟后果，并且關(guān)于盈余管理引發(fā)審計風險進而提高審計費用的研究也較成熟。而鮮有學者關(guān)注研發(fā)支出對審計費用的影響，并且關(guān)于內(nèi)部控制對審計費用的影響也存在著爭議，這為本文的研究提供了方向。因此本文擬通過研發(fā)支出對審計費用的影響機制以及經(jīng)驗數(shù)據(jù)檢驗，結(jié)合內(nèi)部控制質(zhì)量的調(diào)節(jié)作用，研究研發(fā)支出與審計費用的相關(guān)性。

三、理論分析與研究假設(shè)

1.研發(fā)支出與審計費用

企業(yè)資源觀與競爭優(yōu)勢理論認為企業(yè)在激烈競爭中獲得競爭優(yōu)勢的關(guān)鍵在于擁有無法模仿和替代的稀缺資源，研發(fā)活動中形成的新產(chǎn)品和創(chuàng)新能力便是企業(yè)的稀缺資源，可為企業(yè)帶來價值創(chuàng)造。研發(fā)支出體現(xiàn)著企業(yè)對于創(chuàng)新的投入，資本化的研發(fā)支出傳達著企業(yè)研發(fā)將要成功的利好消息。然而，研發(fā)活動自身存在著投入大、周期長、成果轉(zhuǎn)化不確定性強等特點，從而導致研發(fā)投資具有較高的風險性以及未來收益的不確定性。并且我國對企業(yè)的研發(fā)投入給予了稅收優(yōu)惠、政府補貼、達到一定研發(fā)強度可認定為高新技術(shù)企業(yè)等政策扶持，管理者有時為了獲得政策優(yōu)惠會做出迎合政策的逆向選擇，由此開展可行度低的研發(fā)項目，這進一步增加了研發(fā)風險?；谖写砝碚?，委托人與代理人在追求自身利益最大化的過程中由于目標沖突產(chǎn)生代理問題。公司的所有者追求公司長期可持續(xù)的發(fā)展，而經(jīng)營者追求自身的業(yè)績考核以及經(jīng)營期內(nèi)短期績效的迅速增長。當經(jīng)營者面對業(yè)績考核壓力、研發(fā)收益不確定性以及經(jīng)營利潤下滑時，往往容易選擇財務(wù)操縱以求自保。新修訂的企業(yè)會計準則將研發(fā)活動劃分為研究階段和開發(fā)階段，并規(guī)定開發(fā)階段中符合資本化條件的研發(fā)支出可以資本化確認為無形資產(chǎn)。然而，什么時段屬于研究階段、什么時段屬于開發(fā)階段、達到什么程度可以資本化、可資本化的數(shù)額是多少、資本化后如何攤銷等一系列問題很大程度上取決于管理者的職業(yè)判斷，管理者很可能利用該準則來增加資本化金額使費用降低從而虛增利潤、虛增資產(chǎn)。并且企業(yè)的研發(fā)活動往往屬于自愿性披露的部分，研發(fā)支出不透明度高并且又與管理者主觀意愿相關(guān)，信息不對稱的存在進一步增加了管理者進行盈余管理的可能性。

基于以上分析，研發(fā)支出引發(fā)盈余管理，從而提高財務(wù)舞弊的可能性，因此審計風險提高。風險導向?qū)徲嬒?，審計師基于審計?guī)范的要求及職業(yè)的謹慎性，會關(guān)注由研發(fā)支出所引發(fā)的審計風險。根據(jù)Simunic的研究結(jié)論，審計費用受審計資源成本和審計風險溢價的影響。審計資源成本指審計師在審計中投入的時間精力和消耗的資源。審計師需要準確判斷被審單位的研發(fā)支出會計處理是否正確、資本化選擇是否合理、是否存在盈余管理，以及當研發(fā)支出導致重大錯報風險提高時，需要擴大實質(zhì)性測試的范圍，因而導致審計程序增加、審計證據(jù)增加、與被審單位的溝通增加，從而導致審計師投入的時間精力和耗費的資源增加，甚至事務(wù)所會委派更加專業(yè)的注冊會計師進行審計，此時事務(wù)所便會收取更高的審計費用以彌補審計成本的增加。審計風險溢價主要用來補償會計師事務(wù)所面對的各種風險，如訴訟風險、聲譽風險等。若審計師未能很好地應(yīng)對研發(fā)支出帶來的審計風險，事務(wù)所遭受訴訟風險、聲譽風險的可能性將會增加，此時事務(wù)所將會收取更高的審計費用以彌補訴訟等損失。

據(jù)此，本文提出以下假設(shè)：

H1a：企業(yè)研發(fā)支出總額與審計費用呈正相關(guān)關(guān)系。

H1b：企業(yè)研發(fā)支出資本化率與審計費用呈正相關(guān)關(guān)系。

2.研發(fā)支出、內(nèi)部控制質(zhì)量與審計費用

如前所述，研發(fā)支出通過提高管理者盈余管理的動機增加了審計風險，進而增加了審計費用，可見研發(fā)支出增加審計費用的根源在于管理者進行盈余管理。我國企業(yè)內(nèi)部控制五大目標中包括合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，以提高會計信息的正確性和可靠性?？梢娏己们矣行У膬?nèi)部控制可以有效減少管理者的盈余管理和財務(wù)造假，進而降低由研發(fā)支出引發(fā)的審計風險，因此審計師此時會縮小審計范圍、減少審計資源投入，導致審計成本降低、審計費用降低。同時，有效的企業(yè)內(nèi)部控制會降低事務(wù)所面臨訴訟風險的可能性，因而使審計風險溢價降低、審計費用降低。據(jù)此，本文提出以下假設(shè)：

H2a：內(nèi)部控制質(zhì)量負向調(diào)節(jié)研發(fā)支出總額對審計費用的影響。

H2b：內(nèi)部控制質(zhì)量負向調(diào)節(jié)研發(fā)支出資本化率對審計費用的影響。

四、研究設(shè)計

1.樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

考慮到新會計準則于2007年開始實施，而政策執(zhí)行第一年真正實施的企業(yè)較少，因此本文選取2008年-2019年滬深A(yù)股上市公司的數(shù)據(jù)為研究樣本，并剔除了以下樣本：（1）金融行業(yè)公司;（2）ST和*ST公司;（3）相關(guān)數(shù)據(jù)缺失。對所有連續(xù)變量進行了1%和99%分位的縮尾（Winsorize）處理來避免研究結(jié)果受極端值的影響。內(nèi)部控制數(shù)據(jù)來自迪博數(shù)據(jù)庫，其余數(shù)據(jù)均來自國泰安數(shù)據(jù)庫（CSMAR）。經(jīng)過以上處理，最終得到10788個有效觀測值。

2.變量定義和模型設(shè)計

（1）解釋變量和被解釋變量

本文的解釋變量為研發(fā)支出總額（InnvIn）和研發(fā)支出資本化率（rRD）。借鑒張俊民等（2019）的做法，用企業(yè)總研發(fā)支出取對數(shù)來衡量研發(fā)支出總額。借鑒張倩倩等（2017）并且為了更好地衡量企業(yè)研發(fā)支出中資本化確認比例對審計費用的影響，采用資本化研發(fā)支出占總研發(fā)支出的比重來表示企業(yè)研發(fā)支出資本化率。

被解釋變量為審計費用（Lnfee），用當年公司審計費用總額取對數(shù)來衡量。

（2）調(diào)節(jié)變量和控制變量

調(diào)節(jié)變量為內(nèi)部控制質(zhì)量（IC），借鑒何芹等（2020）的做法，采用迪博內(nèi)部控制指數(shù)加一后取對數(shù)來衡量。內(nèi)部控制指數(shù)越高，表明企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量越好。

為了保證結(jié)果的準確性，將其他影響審計費用的因素作為控制變量。以Simunic模型為基礎(chǔ)，參考了何芹、張俊民、馬廣奇等人的研究，從被審單位規(guī)模、被審單位風險、審計業(yè)務(wù)復(fù)雜度、審計意見類型、審計師特征等方面引入對審計費用有重要影響的因素。變量定義表見表1。

（3）研究模型

為研究研發(fā)支出對審計費用的影響，本文建立模型（1）和模型（2）分別檢驗H1a和H1b：

為研究內(nèi)部控制質(zhì)量在研發(fā)支出與審計費用之間的調(diào)節(jié)作用，我們在模型（1）和模型（2）中分別加入研發(fā)支出總額與內(nèi)部控制質(zhì)量的交互項和研發(fā)支出資本化率與內(nèi)部控制質(zhì)量的交互項，建立模型（3）和模型（4）分別檢驗H2a和H2b：

五、實證分析

1.描述性統(tǒng)計

表2為樣本數(shù)據(jù)的描述性統(tǒng)計結(jié)果。Lnfee均值為13.815，標準差為0.661，說明審計費用變化較小。InnvIn均值為17.951，說明樣本中公司研發(fā)支出具有一定規(guī)模，但最大值為21.768，最小值為14.048，不同公司之間研發(fā)支出有一定差異。rRD中，中位數(shù)為0，說明大部分公司在樣本期間未將研發(fā)支出資本化，我國公司整體研發(fā)支出資本化水平不高;rRD最大值為83.51，最小值為0，標準差為17.796，可見公司之間的研發(fā)支出資本化率存在非常大的差異，這也可能與部分公司只披露研發(fā)支出總額而未披露資本化金額有關(guān)。IC最大值為6.677，最小值為0，說明樣本中不同公司之間內(nèi)部控制質(zhì)量存在一定差異。

2.相關(guān)性分析

表3為變量的相關(guān)性分析。結(jié)果顯示，研發(fā)支出總額（InnvIn）和研發(fā)支出資本化率（rRD）均與審計費用（Lnfee）顯著正相關(guān)，符合假設(shè)預(yù)期?？刂谱兞康臋z驗結(jié)果也均符合預(yù)期。VIF檢驗顯示變量的VIF值最大為2.86，遠小于10，因此基本不存在多重共線性問題，樣本數(shù)據(jù)符合回歸要求。

3.回歸分析

（1）研發(fā)支出對審計費用的影響

表4中模型（1）為研發(fā)支出總額與審計費用關(guān)系的回歸結(jié)果。InnvIn的系數(shù)在1%的水平上顯著為正，H1a得到驗證。模型（2）為研發(fā)支出資本化率與審計費用關(guān)系的回歸結(jié)果。rRD的系數(shù)為正但不顯著，可見研發(fā)支出中的資本化占比對審計費用無顯著影響，這或許是由于一些公司僅披露研發(fā)支出總額而未披露資本化金額導致研發(fā)支出資本化率異常值的影響，也或許是因為審計師在收取審計費用時沒有較多考慮研發(fā)支出中的資本化占比。

（2）研發(fā)支出、內(nèi)部控制質(zhì)量與審計費用

表4中模型（3）為內(nèi)部控制質(zhì)量對研發(fā)支出總額和審計費用關(guān)系的調(diào)節(jié)作用，可以看出研發(fā)支出總額對審計費用仍存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，內(nèi)部控制質(zhì)量與研發(fā)支出總額交互項系數(shù)為負但不顯著。模型（4）為內(nèi)部控制質(zhì)量對研發(fā)支出資本化率和審計費用關(guān)系的調(diào)節(jié)作用，此時研發(fā)支出資本化率對審計費用的影響仍為不顯著的正向，內(nèi)部控制質(zhì)量與研發(fā)支出資本化率的交互項系數(shù)也為負但不顯著?？梢?，高質(zhì)量的內(nèi)部控制可以降低審計費用，但效果并不明顯，這或許是由于我國企業(yè)整體實質(zhì)上內(nèi)部控制質(zhì)量較低，難以得到審計師的信任。

4.穩(wěn)健性檢驗

由于2008年-2014年披露研發(fā)支出資本化金額的公司數(shù)較少，導致研發(fā)支出資本化率缺失值較多，因此僅使用2015年-2019年的上市公司樣本再次進行固定效應(yīng)回歸，穩(wěn)健性檢驗結(jié)果與上文表4得出的結(jié)論相一致。

六、進一步分析

由以上分析可知我國上市公司對研發(fā)支出中的資本化金額披露不足，審計師對于審計費用的收取較多關(guān)注研發(fā)支出總額而較少關(guān)注資本化金額在研發(fā)支出中的占比。并且我國上市公司整體上雖然進行內(nèi)部控制，但其執(zhí)行的真正效果和質(zhì)量并不能夠得到審計師的信服。

然而，審計師在收取審計費用時關(guān)注研發(fā)支出資本化占比卻是十分必要的。例如，第一批創(chuàng)業(yè)板上市、第一批高新技術(shù)企業(yè)的金亞科技，因財務(wù)造假成為A股史上第二家被強制退市的上市公司，其會計師事務(wù)所立信也于2018年受到處罰。其造假手段之一就是通過研發(fā)支出資本化來虛增收入、粉飾報表。金亞科技自2009年之后，研發(fā)支出資本化率大幅增長達32.87%，此后幾年的研發(fā)支出資本化率均達到80%左右，而Wind數(shù)據(jù)庫顯示此類高新技術(shù)企業(yè)平均資本化率為31%，可見其資本化率遠高于行業(yè)平均水平。金亞科技通過將研發(fā)提早進入開發(fā)階段來大量資本化，從而降低成本、虛增利潤、虛增資產(chǎn)，使財務(wù)報表變得看起來好看。然而，當時的審計師缺乏職業(yè)謹慎性，未判斷出存在的巨大審計風險以及財務(wù)舞弊的異常，最終導致金亞科技遭受證監(jiān)會處罰并強制退市，立信也遭受處罰?？梢?，上市公司存在通過研發(fā)支出資本化進行盈余操縱的可能，以及審計師關(guān)注研發(fā)支出資本化率是必要的。

七、結(jié)論與啟示

本文探究研發(fā)支出影響審計費用的作用機制，并以我國2008年-2019年滬深A(yù)股上市公司為樣本，實證檢驗了研發(fā)支出是否會對審計費用產(chǎn)生影響，以及內(nèi)部控制質(zhì)量對二者的調(diào)節(jié)作用，最后通過金亞科技的案例說明審計師關(guān)注研發(fā)支出資本化率的重要性和必要性。通過研究分析，得到以下三點結(jié)論：（1）研發(fā)支出總額與審計費用存在正相關(guān)關(guān)系。可見審計師進行審計并收取審計費用時，考慮到了由研發(fā)支出而引發(fā)的審計風險;（2）研發(fā)支出資本化率與審計費用有正相關(guān)關(guān)系但并不顯著，可見審計師在收取審計費用時并沒有過多地考慮企業(yè)的資本化率;（3）內(nèi)部控制質(zhì)量在研發(fā)支出和審計費用的關(guān)系中有負向調(diào)節(jié)作用但并不顯著，這主要是由于我國上市公司整體上內(nèi)部控制執(zhí)行的真正效果和質(zhì)量難以獲得審計師的信任。

本文的研究結(jié)論對市場監(jiān)管者、會計師事務(wù)所和上市公司均能帶來有益的啟示。對于市場監(jiān)管者，應(yīng)加強對上市公司研發(fā)支出以及研發(fā)支出資本化的監(jiān)管，用“有形的手”來威懾上市公司，使其對財務(wù)操縱望而卻步，進而維護資本市場的持續(xù)健康發(fā)展;對于會計師事務(wù)所，審計師在審計的過程中不僅應(yīng)關(guān)注研發(fā)支出引發(fā)的審計風險，更應(yīng)重視企業(yè)在研發(fā)支出資本化中存在的財務(wù)舞弊可能性，提高職業(yè)謹慎性和對審計風險的敏感性，用“慧眼”來規(guī)范上市公司的賬務(wù)處理;對于上市公司，應(yīng)提高研發(fā)支出賬務(wù)處理的規(guī)范性和謹慎性，提高研發(fā)支出會計信息披露的透明度，提高內(nèi)部控制真正落實到位的質(zhì)量和效果，從而降低管理者利用研發(fā)支出進行盈余管理甚至是財務(wù)舞弊的可能性，真正發(fā)揮研發(fā)支出資本化為企業(yè)帶來的正面效應(yīng)。

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作者簡介：李英瑞（1995.02- ），女，吉林省吉林市人，吉林財經(jīng)大學，會計學專業(yè)，在讀研究生