張彩平 黃昱茹

摘 要：實現(xiàn)碳達峰碳中和目標(biāo)需要宏觀、中觀和微觀的密切配合和有效聯(lián)動，其中微觀企業(yè)是主力軍，因而降低碳排放量和控制碳成本成為我國微觀企業(yè)必須面對的現(xiàn)實問題?；诖吮尘?，文章以BS鋼鐵為案例分析對象，重新定義碳成本，借助“碳素流—價值流”二維分析，識別碳成本控制重點，提出控制碳成本方案并構(gòu)建指標(biāo)評價控制效果。研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)，根據(jù)含碳資源流轉(zhuǎn)規(guī)律開展的碳素流分析可識別出焦化、煉鐵和煉鋼三個高排放環(huán)節(jié)，進而提出“焦?fàn)t煤氣凈化處理”、“旋切式高風(fēng)溫頂燃熱風(fēng)爐節(jié)能技術(shù)”、“高爐煤氣余壓透平發(fā)電裝置”和“轉(zhuǎn)爐煤氣干法回收技術(shù)”四種處理方法來改進生產(chǎn)流程以減少碳排放量和降低碳成本。該研究對全面實現(xiàn)我國雙碳目標(biāo)的宏觀愿景，對其他企業(yè)加強碳排放管理和碳成本控制具有重要的啟示和借鑒意義。

關(guān)鍵詞：碳成本? 碳素流? 價值流? 控制效果

DOI：10.19592/j.cnki.scje.391935

JEL分類號：M11，M14，M41? ?中圖分類號：X32

文獻標(biāo)識碼：A? ?文章編號：1000 - 6249（2023）02 - 130 - 16

一、引言

主動控制碳排放還是被動接受碳交易市場懲罰，這將是碳達峰和碳中和目標(biāo)背景下關(guān)系企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重要戰(zhàn)略問題。然而，一直以來，環(huán)境違規(guī)企業(yè)并沒有積極進行綠色創(chuàng)新實現(xiàn)綠色轉(zhuǎn)型（徐晗葉等，2020），究其根本是環(huán)境的損害對企業(yè)而言并不是直接的成本費用，產(chǎn)生的代價并沒有由企業(yè)直接承擔(dān)，而等同于轉(zhuǎn)嫁到社會所有群體之中。因此進行碳成本核算分析的過程中需要將企業(yè)內(nèi)部資源與外部損害進行綜合考慮。鑒于碳投入和碳排放都與生產(chǎn)過程密切相關(guān)，采用碳素價值流的分析方法，通過碳元素流轉(zhuǎn)的過程核算生產(chǎn)流程中的碳成本。另一方面，由于碳素價值流對企業(yè)碳成本的研究具有精確的定位性，基于其對碳素進行分析，便于從源頭、生產(chǎn)過程以及廢棄物等角度綜合考量，采取行之有效的方案降低企業(yè)的碳排放與碳成本。

本文的學(xué)術(shù)貢獻主要有：（1）根據(jù)含碳資源的流轉(zhuǎn)規(guī)律進行碳素流和碳素價值流分析，核算內(nèi)部資源流轉(zhuǎn)成本和外部環(huán)境損害成本，打開碳成本形成過程與結(jié)構(gòu)的黑箱，解開“碳成本”之謎；（2）碳素流分析和碳素價值分析這兩種新的核算方法豐富了成本方法體系；（3）碳成本控制豐富了碳會計的研究內(nèi)容，拓展了碳管理會計這一新的領(lǐng)域。

本文章節(jié)安排如下：第二章梳理國內(nèi)外專家學(xué)者關(guān)于碳成本定義的不同觀點，重新界定碳成本；第三章借助“碳素流—價值流”二維分析，以BS鋼鐵為研究對象，核算由“內(nèi)部資源流轉(zhuǎn)成本”和“外部環(huán)境損害成本”構(gòu)成的碳成本總額；第四章以碳成本核算結(jié)果為依據(jù)，明確碳成本控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，結(jié)合生產(chǎn)環(huán)節(jié)特點提出碳成本控制措施；第五章通過設(shè)置碳成本和碳風(fēng)險兩項指標(biāo)，對BS鋼鐵優(yōu)化控制措施采用前后的碳成本控制效果進行評價；最后是結(jié)論與啟示。

二、碳成本概念的重新界定

2018年5月，習(xí)近平總書記在全球生態(tài)環(huán)境保護大會上強調(diào)，要通過加快構(gòu)建生態(tài)文明體系，確保2035年生態(tài)環(huán)境質(zhì)量實現(xiàn)根本好轉(zhuǎn)，美麗中國目標(biāo)基本實現(xiàn)（陳宗興等，2019），碳達峰碳中和目標(biāo)的提出與這美好愿景息息相關(guān)。在當(dāng)前“百年未有之大變局”，我國宣布碳達峰、碳中和目標(biāo)和愿景，致力于采取有效手段為碳減排做出貢獻。目前我國碳排放總量與與碳排放強度都比較高，并且大多集中在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)上。2021年7月我國碳交易市場上線交易，這一舉措標(biāo)志著我國將進入低碳經(jīng)濟時代。企業(yè)加強節(jié)能減排、綠色生產(chǎn)的戰(zhàn)略布局是實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的必經(jīng)之路，未來較高的碳價與積極的碳補償措施對碳減排的促進作用是非常顯著的（齊紹洲、張振源，2019；Cui et al.，2021）?！疤寂欧挪辉倜赓M”促使高排放企業(yè)將碳減排理念融入到戰(zhàn)略、投資、技術(shù)等各種決策中，碳成本就是各項決策中的重要影響因素。碳排放會直接影響企業(yè)的效益這一觀念的產(chǎn)生，促使企業(yè)積極將減排這一目標(biāo)納入到企業(yè)未來發(fā)展的戰(zhàn)略布局當(dāng)中，碳成本就是其中重要影響因素之一。然而，國內(nèi)外眾多專家學(xué)者對于碳成本構(gòu)成的看法各不相同，Gillenwater and Breidenich（2009）認(rèn)為碳成本是指超排所產(chǎn)生的碳配額購買成本。張惠茹、李秀蓮（2012）將碳成本定義為減排控制成本，指在生產(chǎn)活動中企業(yè)對環(huán)境產(chǎn)生負(fù)面影響，因此自愿或者強制采取措施的成本。Sathaye and Shukla（2013）基于全球20多個國家與地區(qū)的數(shù)據(jù)，將碳成本定義為與溫室氣體排放相關(guān)的所有成本。丁日佳、尹璐（2015）認(rèn)為碳成本是環(huán)境成本的分支，但是環(huán)境成本需要考慮長期的影響以及損害價值評估等問題導(dǎo)致難以核算，碳成本與之相反，是一個具體的概念，能夠從該企業(yè)生產(chǎn)中進行計量分析。周志方、黃玥（2016）將碳成本分為預(yù)防成本、檢測成本、碳排放成本和或有成本四部分。劉勖潔（2018）認(rèn)為碳成本是指企業(yè)二氧化碳超排給環(huán)境帶來的損害價值。張彩平等（2018）認(rèn)為低碳經(jīng)營產(chǎn)生碳原料采購成本、低碳技術(shù)開發(fā)成本和低碳固定成本等三種不同形式成本都應(yīng)視作碳成本。Cai et al.（2019）通過對碳足跡進行研究，發(fā)現(xiàn)可以根據(jù)能源消耗與廢物排放來計算碳成本。何姣、葉澤（2019），Bian? et al.（2021）直接將碳成本與碳排放成本視為同一概念，認(rèn)為二者是相一致的。Luo et al.（2020）提出了不同碳成本制度下的生命周期碳成本核算模型，包括碳交易制度和碳稅制度，將基于終點建模的生命周期影響評價方法確定的碳成本與碳排放環(huán)境損害成本進行異同對比。

分析碳排放的來源可知，碳排放主要產(chǎn)生于含碳資源的使用，碳投入是“因”，碳排放是“果”。含碳資源的投入貫穿于產(chǎn)品生產(chǎn)的全生命周期，而且含碳資源所產(chǎn)生的碳排放還會造成一系列的環(huán)境影響產(chǎn)生環(huán)境損害成本。對于制造業(yè)企業(yè)來講，生產(chǎn)過程是碳消耗與碳排放的重要環(huán)節(jié)。基于上述分析，界定碳成本的定義應(yīng)從企業(yè)生產(chǎn)的內(nèi)外部影響著手，將碳成本定義為“企業(yè)開展生產(chǎn)經(jīng)營活動，產(chǎn)品生產(chǎn)過程的碳投入量與碳排放量所可能導(dǎo)致的經(jīng)濟利益總流出”，由內(nèi)部資源流轉(zhuǎn)成本和外部環(huán)境損害成本兩部分構(gòu)成。

三、基于“碳素流-價值流”二維分析的碳成本核算

基于碳素流與能源流進行分析，可以建立“輸入—輸出”模型用于對生產(chǎn)碳排放情況進行研究（杜學(xué)強等，2022），碳素價值流就是在碳素流轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)上，賦予其中的碳元素以貨幣價值，形成“價值流”（張彩平、郭溯源，2019；張彩平等，2021）。本文依據(jù)元素流轉(zhuǎn)守恒原理，以碳素流轉(zhuǎn)路線為基礎(chǔ)，對含碳資源在每個環(huán)節(jié)的變動位移進行價值化分析，展現(xiàn)了碳素價值流分析的過程。《鋼鐵碳排放指南》與《省級溫室氣體清單編制指南》均是基于企業(yè)層面，基于投入產(chǎn)出計算方法統(tǒng)計鋼鐵企業(yè)的能源與物料消耗，進行溫室氣體排放量的計算（劉宏強等，2016）。而在全生命周期理論指導(dǎo)下，拓寬碳成本核算邊界，識別內(nèi)部碳成本與外部環(huán)境損害成本，提出碳成本控制框架是非常有必要的（許迅安，2020）。分析并對企業(yè)碳成本耗用關(guān)鍵環(huán)節(jié)加以控制，可達到節(jié)能減排的目的（潘曉濱、黃昱菲，2021）。

碳素價值流成本分析主要針對企業(yè)碳資源流轉(zhuǎn)成本、外部損害成本兩個方面。資源流轉(zhuǎn)成本主要包含有效利用價值與損失價值，外部損害成本主要針對碳元素對于環(huán)境的損害問題進行研究。由上述分析可知，碳素流和碳素價值流關(guān)系密切。碳素流為碳素價值流提供物質(zhì)基礎(chǔ)，可識別高排放環(huán)節(jié)，制定節(jié)能降碳的優(yōu)化方案；碳素價值流是碳素流的貨幣體現(xiàn)，可以通過優(yōu)化含碳資源配置和生產(chǎn)流程降低碳排放量和碳成本。顯然，碳成本控制需要同時進行碳素流和碳素價值流分析。

（一）“內(nèi)部資源流轉(zhuǎn)成本”和“外部環(huán)境損害成本”構(gòu)成的碳成本

碳素價值流成本核算主要針對于企業(yè)碳資源流轉(zhuǎn)成本、外部環(huán)境損害成本兩個方面。資源流轉(zhuǎn)成本主要包含碳資源有效利用價值與廢棄損失價值兩方面匯總的投入價值，外部損害成本主要針對二氧化碳對于環(huán)境的損害問題進行研究。

1.內(nèi)部資源流轉(zhuǎn)成本

碳素流轉(zhuǎn)價值成本核算是以含有碳元素的物質(zhì)流轉(zhuǎn)分析模型為基礎(chǔ)構(gòu)建的。物質(zhì)流轉(zhuǎn)分析是基于元素流轉(zhuǎn)守恒原理，探索碳元素在生產(chǎn)中輸入、輸出的質(zhì)量，價值流則是在此基礎(chǔ)上賦予其貨幣價值，便于對其進行價值分析。生產(chǎn)過程中流入的碳元素需要初始或者上一道工序提供的碳元素以及所需再投入碳元素。流出碳元素包含三個部分，首先流入到下一生產(chǎn)工序的碳元素或者完成產(chǎn)品的碳元素，也就是有效利用元素；其次為可供循環(huán)的碳元素，這部分包含殘次品以及生產(chǎn)過程中需要的部分原料，可以繼續(xù)使用；最后為對外排放廢氣等元素，生產(chǎn)過程中滿足能量守恒原理，即輸入碳元素=輸出碳元素。

2.外部環(huán)境損害成本

外部環(huán)境損害主要揭示負(fù)制品對環(huán)境形成的外部損害，本研究所指的負(fù)制品主要是二氧化碳，計算碳排放所帶來的外部環(huán)境損害。二氧化碳排放的外部環(huán)境損害成本，是指企業(yè)在其生產(chǎn)經(jīng)營過程中因為排放二氧化碳，對其生產(chǎn)系統(tǒng)之外的外部環(huán)境產(chǎn)生了一些不利影響而形成的成本。將企業(yè)對外碳排放所造成的環(huán)境損害成本內(nèi)部化，可通過迫使企業(yè)承擔(dān)環(huán)境責(zé)任的方式促進企業(yè)積極開展碳減排，逐步轉(zhuǎn)化為低碳經(jīng)營模式。廢棄物的外部損害成本由于環(huán)境法律法規(guī)的缺失以及計量的難度，導(dǎo)致企業(yè)一般不考慮其經(jīng)營造成的環(huán)境損害成本。但在當(dāng)今我國致力于實現(xiàn)2030年前碳達峰和2060年碳中和目標(biāo)的背景下，碳排放所造成的環(huán)境影響不容忽視。因此，分析企業(yè)碳成本應(yīng)該對碳排放產(chǎn)生的外部環(huán)境損害成本進行分析。外部損害價值基于端點模型的生命周期環(huán)境影響評價方法（LIME），這個方法綜合考慮了全球變暖、臭氧層破壞以及城市大氣污染等11個環(huán)境領(lǐng)域，并對其進行分別評估。這一評估范圍廣泛，適用于計算鋼鐵企業(yè)的外部損害價值。

3.碳成本構(gòu)成分析

企業(yè)生產(chǎn)工藝流程中的諸多環(huán)節(jié)需要對應(yīng)核算其每個物量中心內(nèi)部資源流轉(zhuǎn)成本。首先需要對其含有碳元素的正制品、負(fù)制品的情況進行統(tǒng)計，再乘以各自的市場價格，具體核算方式如圖1所示：

從圖1中可知，由上一物量中心產(chǎn)生的正產(chǎn)品中含有的碳元素流入到下一中心中繼續(xù)生產(chǎn)，但每一環(huán)節(jié)的碳元素并不能被充分的利用起來，部分未得以利用的碳元素就構(gòu)成負(fù)產(chǎn)品，這部分碳元素就是企業(yè)生產(chǎn)過程中損失的部分。圖1中碳元素投入情況為便于分析，簡化表示為生產(chǎn)過程的一次性投入，后續(xù)流轉(zhuǎn)全部為第一工序中投入的碳元素，在實際生產(chǎn)中則需要根據(jù)生產(chǎn)的實際情況除了內(nèi)部流還需要考慮外部再投入碳元素的問題。

外部環(huán)境損害成本的核算將各個物量中心的碳排放量與LIME系數(shù)相乘，核算過程如圖2所示：含碳資源消耗的內(nèi)部碳元素資源流轉(zhuǎn)成本與碳排放所產(chǎn)生的外部環(huán)境損害成本相融合構(gòu)成了碳成本總額。一方面，資源流轉(zhuǎn)成本核算主要從企業(yè)內(nèi)部碳元素價值的流轉(zhuǎn)來描繪企業(yè)生產(chǎn)流程，核算的目的是尋找碳成本控制的關(guān)鍵點；另一方面，外部環(huán)境損害成本則是從企業(yè)社會責(zé)任的角度考慮，對企業(yè)生產(chǎn)過程中所排放的廢棄物（這里主要指二氧化碳的排放）對環(huán)境造成的影響進行價值化，最終落腳點在溫室氣體排放的控制問題?！皟?nèi)外”結(jié)合更能夠完整地反映企業(yè)資源價值流轉(zhuǎn)的綜合影響，目的在于通過分析最終實現(xiàn)輸入端降低資源的消耗，提高資源的利用率，輸出端加強廢棄物回收利用率，輸入端與輸出端結(jié)合碳排放量和碳元素成本。

（二）BS鋼鐵“碳素流-價值流”二維分析

1.BS鋼鐵碳素流分析

《IPCC指南》中提出碳排放計算方法主要有實測法、物料衡算法和經(jīng)驗計算法三種方法。實測法是對現(xiàn)場燃料設(shè)備進行實際測量，需要對工廠進行考察得到相關(guān)的排放數(shù)據(jù)與活動數(shù)據(jù)，這一方法得到的結(jié)果比較準(zhǔn)確，但是工作量較大，需要耗費的費用較高，并且活動與排放數(shù)據(jù)很難直接獲取，為這一方法的進行增添了不少的難度。物料衡算法，就是基于質(zhì)量守恒定律，對所使用的物料進行分析的一種方法，滿足投入與產(chǎn)出對等的基本原則，本研究對鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)流程中對碳資源進行分析采用的方法就是基于物料平衡法的原理。經(jīng)驗計算法是根據(jù)同等情況下生產(chǎn)的碳排放系數(shù)進行加權(quán)計算，得到的數(shù)據(jù)作為一般系數(shù)，根據(jù)這一系數(shù)繼續(xù)計算這一產(chǎn)品當(dāng)期碳排放量。

BS鋼鐵具有“焦化—燒結(jié)—煉鐵—煉鋼—軋鋼”完整的生產(chǎn)工藝流程，基本生產(chǎn)過程如下：通過焦化與燒結(jié)環(huán)節(jié)分別產(chǎn)出焦炭與燒結(jié)礦，將二者與鐵礦石等物料通過高爐產(chǎn)生鐵水，再鑄成鋼坯等物，最后根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)的需要，通過熱軋或是冷軋技術(shù)制作出各種鋼材。

依托鋼鐵生產(chǎn)工序工藝流程，與碳素能量經(jīng)過加工、變形以及成本歸集與分配可將BS鋼鐵的生產(chǎn)系統(tǒng)分為五個生產(chǎn)流程。每一道工序的生產(chǎn)原燃料，例如煤、天然氣等物質(zhì)都有一定的碳含量。但是外購電力并沒有通過企業(yè)進行直接生產(chǎn)，雖然其本身并不含碳元素，但是在前期的生產(chǎn)中需要耗費碳資源，比如現(xiàn)如今應(yīng)用廣泛的火力發(fā)電技術(shù)，所耗費的碳資源就相對較大，所以在進行碳元素投入的時候，將外購的電力能源視作間接產(chǎn)生的碳成本，與其他物料的碳元素共同計入到碳成本當(dāng)中。

碳素流轉(zhuǎn)會計核算的基本原理如下：（1）核算每一工藝流程的碳資源輸入、流轉(zhuǎn)和輸出量；（2）遵循質(zhì)量守恒定律，核算碳元素流入量和碳元素流出量。焦化、燒結(jié)、煉鐵、煉鋼、軋鋼每一工藝流程的碳素流數(shù)據(jù)如表2至表6所示：

根據(jù)表2至表6中的數(shù)據(jù)，跟蹤生產(chǎn)過程中碳元素從輸入到輸出的全過程，以元素流轉(zhuǎn)守恒原則為依據(jù)可繪制出BS鋼鐵完整的碳素流路線圖（如圖3所示）。根據(jù)元素守恒理論，生產(chǎn)過程中各個環(huán)節(jié)的碳元素質(zhì)量的流入和流出是恒定的。以焦化過程為例，輸入端的三種原材料（原料煤、焦?fàn)t煤氣和高爐煤氣）以及外購電力的碳元素質(zhì)量之和等于輸出端（焦炭、焦?fàn)t煤氣和二氧化碳）的碳元素質(zhì)量之和。輸入端煤的碳元素質(zhì)量為27067000×0.73=19758910噸，焦?fàn)t煤氣、高爐煤氣對應(yīng)的碳元素質(zhì)量為14452.2噸、1736518.69噸。對應(yīng)輸出端含有碳元素的物質(zhì)除了已經(jīng)計算出來的焦?fàn)t煤氣與焦炭兩項物質(zhì)，不考慮氧化率等諸多因素，簡化看做均以二氧化碳的形式排出，根據(jù)元素守恒原理，得出二氧化碳中含有碳元素質(zhì)量為7704396.30噸。焦化過程中產(chǎn)生的焦?fàn)t煤氣和二氧化碳兩種物質(zhì)均看做廢棄物，可算出損失的碳元素為1241110.59+7704396.30=8945506.89噸。

2.BS鋼鐵價值流分析

碳素價值流是基于生產(chǎn)碳素流轉(zhuǎn)的情況，對其進行貨幣價值化，從經(jīng)濟財務(wù)層面更直觀展示碳素價值流轉(zhuǎn)的變化。企業(yè)通常對于成本的核算是僅對于內(nèi)部燃料、物料等進行計算，并將所有投入的成本都視為最終產(chǎn)品的成本，不會對排放的廢棄物加以考慮。現(xiàn)如今，對于保護生態(tài)環(huán)境的問題早已提上日程，排放的廢棄物產(chǎn)生的外部損害或是治理成本考慮在企業(yè)的生產(chǎn)成本之中會更符合時代的發(fā)展變化。本研究運用碳素價值流的核算方法計算鋼鐵企業(yè)投入與產(chǎn)出的材料和產(chǎn)品價值和對外排放二氧化碳的成本，為分析資源利用率，優(yōu)化生產(chǎn)工藝流程，降低環(huán)境負(fù)荷，最終降低碳成本提供數(shù)據(jù)支撐。

仍以焦化過程為例分析其碳素價值流，輸入端碳元素成本等于輸入原材料的市場價值對應(yīng)乘以其含碳量。根據(jù)材料購入價格，計算得出煤成本為1177631.04萬元，焦?fàn)t煤氣為2497.34萬元，高爐煤氣為61472.76萬元，得出該環(huán)節(jié)輸入端碳成本為1241601.14萬元。輸出端的價值量為焦炭、焦?fàn)t煤氣和二氧化碳的成本乘以各自的含碳量相加。根據(jù)企業(yè)購入原料燃料的價格與碳交易市場當(dāng)年碳價，計算得出輸出端焦炭成本791555.56萬元，焦?fàn)t煤氣成本214463.91萬元，二氧化碳為30802.18萬元。

同理推導(dǎo)出燒結(jié)、煉鐵、煉鋼和軋鋼環(huán)節(jié)的內(nèi)部資源流轉(zhuǎn)的具體情況，BS鋼鐵的碳素價值流轉(zhuǎn)如圖4所示。外部環(huán)境損害成本的計算首先根據(jù)BS鋼鐵各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)的二氧化碳排放量，借鑒LIME系數(shù)，LIME系數(shù)本身是從有害化學(xué)物質(zhì)、都市大氣污染、生物毒性等眾多影響領(lǐng)域進行評估，在這里，采用的是地球溫暖化這一角度評估的綜合系數(shù)，從溫室效應(yīng)這一視角分析評估生產(chǎn)產(chǎn)生的二氧化碳等物對于環(huán)境的損害價值。通過查閱LIME系數(shù)表并取其代表值（中央值），可以計算出企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的外部環(huán)境損害成本。為保證生產(chǎn)直接與間接碳排放的統(tǒng)一計算，分析外部環(huán)境損害的基礎(chǔ)除了直接生產(chǎn)產(chǎn)出的二氧化碳還加上購買電力能源間接產(chǎn)生的二氧化碳。

（三）碳成本核算結(jié)果

根據(jù)前文定義的碳成本概念，碳成本等于內(nèi)外部成本之和，生產(chǎn)流程中碳元素內(nèi)部資源流轉(zhuǎn)成本合計為3650856.57萬元，企業(yè)排放CO2帶來的外部環(huán)境損害通過LIME系數(shù)進行計算并通過當(dāng)期日元匯率進行計算可得，外部損害成本共計1834847.16萬元，故BS鋼鐵企業(yè)碳成本的總額為3650856.57+1834847.16=5485703.74萬元，如表8所示：

四、碳成本關(guān)鍵控制點的確定

根據(jù)碳素價值流核算BS鋼鐵碳成本可知，碳排放較高的環(huán)節(jié)有焦化（29534933.81噸）、煉鐵（67374304.87噸）和煉鋼（12576272.75噸），碳成本量最高的同樣為這三個環(huán)節(jié)。企業(yè)生產(chǎn)過程中需要在其中引入循環(huán)經(jīng)濟理念和低碳技術(shù)，循環(huán)經(jīng)濟意味著同一消費量可以投入更少的資源（林伯強，2022），從源頭控制投入降低碳排放量、延長產(chǎn)品周期提高利用效率的再利用、循環(huán)利用降低固廢的資源化，是實現(xiàn)碳中和目標(biāo)的重要途徑（魏文棟等，2021），低碳技術(shù)是環(huán)境保護與經(jīng)濟發(fā)展共贏的保障（王兵、杜敏哲，2015）。采用技術(shù)提高碳元素利用率，將回收利用與源頭控制結(jié)合起來，在不影響產(chǎn)量的前提下，實現(xiàn)碳成本控制的最終目的。

針對焦化、煉鐵和煉鋼這三個高碳排放環(huán)節(jié)，結(jié)合循環(huán)經(jīng)濟的理念，本研究在三個環(huán)節(jié)分別加入“焦?fàn)t煤氣凈化處理”、“旋切式高風(fēng)溫頂燃熱風(fēng)爐節(jié)能技術(shù)”、“高爐煤氣余壓透平發(fā)電裝置”和“轉(zhuǎn)爐煤氣干法回收技術(shù)”對生產(chǎn)流程進行成本控制。具體的碳素流與價值流轉(zhuǎn)網(wǎng)絡(luò)圖如圖5、圖6所示。通過對BS鋼鐵生產(chǎn)中的碳成本控制，碳成本對應(yīng)的內(nèi)外部成本都與之前產(chǎn)生了變化，控制后的碳成本詳細(xì)數(shù)據(jù)如表9所示：

碳成本控制使焦?fàn)t煤氣、高爐煤氣和轉(zhuǎn)爐煤氣的利用率在一定程度上都得到了提升，同時減少了各個流程的碳排放，對應(yīng)碳成本也隨著降低。

五、碳成本控制效果分析

遵循碳素價值流思路，根據(jù)鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)工藝環(huán)節(jié)的輸入與輸出關(guān)系，分析可知碳投入、碳營運、碳產(chǎn)出、碳發(fā)展和碳風(fēng)險等方面對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生重要影響。通過前文構(gòu)建的碳成本二維模型以及設(shè)置碳風(fēng)險度兩個指標(biāo)逐一工序?qū)μ汲杀究刂菩ЧM行分析。

未來企業(yè)將面對低碳新法規(guī)、新制度、新市場、新競爭所帶來的全新碳風(fēng)險，如何量化碳風(fēng)險是指標(biāo)設(shè)計時應(yīng)考慮的重要因素。前文主要針對碳成本控制前后的變化進行分析，從投入資源成本與外部環(huán)境損害兩個角度綜合分析，對二者進行貨幣價值化，從財務(wù)的視角來看待碳成本控制這一問題，更切合企業(yè)追求價值最大化的目標(biāo)。因此，用碳成本的變化反映企業(yè)所面臨的碳風(fēng)險具有一定的科學(xué)合理性。本文根據(jù)預(yù)期和基期碳成本的變化來反映企業(yè)所面臨的碳風(fēng)險（Carbon Risk），指標(biāo)設(shè)計如下：

[CRn，Δt=（CCn，t1CCn，t0-1）×100%]

其中：CCn，t0：基期碳成本；CCn，t1：預(yù)期碳成本；t1：預(yù)期；t0：基期；Δt：t0到t1期間。

BS鋼鐵碳成本控制措施，一方面碳元素利用率得到提升，焦?fàn)t煤氣、轉(zhuǎn)爐煤氣、高爐煤氣三種能源物質(zhì)得以有效循環(huán)利用，減少碳元素的外部投入，另一方面采取技術(shù)手段降低生產(chǎn)中所需要耗費的原材料。優(yōu)化控制后焦化、燒結(jié)、煉鐵、煉鋼、軋鋼環(huán)節(jié)的碳成本分別降低了63970.10萬元、4606.40萬元、552874.23萬元、3934.56萬元、31713.09萬元，這一數(shù)據(jù)充分體現(xiàn)了廢棄物循環(huán)利用與低碳技術(shù)改造在降低碳成本總額，節(jié)能減排方面的積極作用。煉鐵中心通過低碳技術(shù)為主，優(yōu)化循環(huán)流程為輔的方式提升了資源利用效率，共減少了464144.48萬元的資源采購成本。企業(yè)整體資源使用的減少與資源利用率的提升，有效降低了碳排放量，外部環(huán)境損害成本減少了88729.75萬元，取得了較好的環(huán)境效益。

通過分析碳排放原理可知，無論是控制碳投入還是約束碳排放，都需要大量的資金投入，因此企業(yè)面臨的最大碳風(fēng)險就是資金投入所產(chǎn)生的碳成本引發(fā)的碳財務(wù)風(fēng)險。在本文所采取的碳成本控制措施中，由于廢棄物的循環(huán)再利用，焦化、燒結(jié)、煉鋼環(huán)節(jié)因碳成本的降低而使得碳風(fēng)險有小幅度的降低。降低幅度較大的是煉鐵與軋鋼，下降幅度達18.44%與34.45%。這主要是因為煉鐵環(huán)節(jié)低碳技術(shù)的采用提高了資源利用率從而降低了內(nèi)部資源流轉(zhuǎn)成本，同時資源投入減少降低的碳排放量又減少了外部環(huán)境損害成本。軋鋼環(huán)節(jié)碳成本降低最為顯著的直接原因是該環(huán)節(jié)主要的工藝是鑄軋技術(shù)，原料的投入來源于上一環(huán)節(jié)的轉(zhuǎn)入，本身不構(gòu)成碳成本，燃料也需要的較少，主要以天然氣與煤氣為主，一方面碳成本技術(shù)較小，另一方面投入的絕大部分物質(zhì)都參與循環(huán)生產(chǎn)，節(jié)約了較大的碳資源投入成本。

六、結(jié)論與啟示

（一）結(jié)論

本文在界定碳成本定義的基礎(chǔ)上，以BS鋼鐵為案例分析對象，借助“碳素流—價值流”二維分析，識別碳成本控制重點，提出碳成本控制的解決方案并設(shè)置指標(biāo)評價其控制效果。主要研究結(jié)論如下：

（1）鑒于含碳資源的投入貫穿于產(chǎn)品生產(chǎn)過程的全生命周期，而且含碳資源所產(chǎn)生的碳排放還會產(chǎn)生環(huán)境損害成本，因而將碳成本定義為“企業(yè)開展生產(chǎn)活動，產(chǎn)品生產(chǎn)過程的碳投入量與碳排放量所可能導(dǎo)致的經(jīng)濟利益總流出”，具體體現(xiàn)為內(nèi)部資源流轉(zhuǎn)成本和外部環(huán)境損害成本兩者之和。

（2）根據(jù)含碳資源的流轉(zhuǎn)規(guī)律進行碳素流分析，識別出焦化、煉鐵和煉鋼是高排放環(huán)節(jié)；通過碳素價值流分析，也發(fā)現(xiàn)三者同時是高碳成本環(huán)節(jié)，因此，這三個環(huán)節(jié)是碳成本控制的重點。借鑒循環(huán)經(jīng)濟的理論對將碳資源回收利用進行碳成本控制的同時采取低碳技術(shù)從根源降低碳成本。

（3）通過設(shè)置碳成本和碳風(fēng)險兩個相互聯(lián)系的評價指標(biāo)，發(fā)現(xiàn)煉鐵中心通過改進低碳技術(shù)，優(yōu)化循環(huán)流程等方式提升了資源利用效率，減少568368.63萬元的資源采購成本，降低88729.75萬元的外部環(huán)境損害成本，取得了較好的經(jīng)濟效益和環(huán)境效益。整個BS鋼鐵共減少碳成本657098.38萬元，碳風(fēng)險降低11.98%，產(chǎn)生了顯著的控制效果。

（二）啟示

實現(xiàn)碳達峰、碳中和是一場廣泛而深刻的經(jīng)濟社會系統(tǒng)性變革，既需要自上而下的頂層設(shè)計、政策支持，也需要自下而上的推進落實、實踐創(chuàng)新和務(wù)實行動。在我國推進碳達峰和碳中和進程的過程中，越來越多的行業(yè)企業(yè)被納入碳排放權(quán)交易市場必將成為事實。面對日益嚴(yán)格的碳排放管制，降低碳排放量和碳成本、提高碳績效成為每個企業(yè)，特別是高排放企業(yè)的理性選擇。本文雖然以BS鋼鐵為研究對象，但研究結(jié)論對我國實現(xiàn)碳達峰碳中和目標(biāo)，對其他企業(yè)加強碳排放管理和碳成本控制也具有重要的啟示和借鑒意義。具體表現(xiàn)如下：

（1）積極探索科學(xué)的碳減排管理制度和工具將為企業(yè)降低碳排放量和控制碳成本提供有效的解決對策，制定并發(fā)布《碳成本控制指引》就是其中的對策之一。本研究所提出的“碳素流”和“價值流”克服了傳統(tǒng)成本方法側(cè)重成本總額，忽視成本產(chǎn)生過程的局限，能為企業(yè)識別高碳排放環(huán)節(jié)、優(yōu)化碳排放成本結(jié)構(gòu)等提供了科學(xué)的管理工具。如果能將之推廣到所有的企事業(yè)中，必將為我國碳達峰和碳中和目標(biāo)實現(xiàn)提供微觀制度支撐。因此，可以嘗試在“管理會計應(yīng)用指引第300-304號—成本管理相關(guān)應(yīng)用指引”中增加一個新的指引“管理會計應(yīng)用指引第305號—碳素價值流成本法”。

（2）碳素流分析能清晰展現(xiàn)企業(yè)含碳資源的流轉(zhuǎn)方向和轉(zhuǎn)移數(shù)量，可為企業(yè)制定碳排放清單、識別碳排放重點提供科學(xué)有效的管理工具。

（3）碳素價值流以貨幣價值的方式反映企業(yè)因使用含碳資源而必須承擔(dān)的經(jīng)濟代價，促使企業(yè)提高使用清潔材料和能源的意識；碳排放產(chǎn)生的外部環(huán)境損害成本也有助于倒逼企業(yè)通過改進生產(chǎn)流程、采用低碳技術(shù)等方式降低環(huán)境損害，提高環(huán)境效益。

（4）碳成本和碳風(fēng)險兩個聯(lián)動指標(biāo)可清楚體現(xiàn)“含碳資源使用—碳排放量—碳成本—碳風(fēng)險”這一內(nèi)在的邏輯關(guān)系。這一發(fā)現(xiàn)將促使企業(yè)意識到，必須使用清潔資源和能源才能從源頭控制碳風(fēng)險。企業(yè)對清潔材料和能源的需求反過來推動我國清潔資源市場的發(fā)展，助推能源結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變。

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Abstract： The low-carbon economic development model has become the current and future development trend as the global greenhouse gas crisis gradually intensifies. China's carbon dioxide emissions have increased nearly 20 times since 1960， ranking first in the world according to World Bank statistics. China is a responsible and responsible country， and it is imperative to take action to reduce emissions. We need close cooperation and effective linkage among macro， meso and micro， among which micro enterprises are the main force， reducing carbon emissions and controlling carbon costs have become a realistic problem that micro enterprises must face in order to achieve the goal of carbon neutrality. At the “China Iron and Steel Development Forum” held in Beijing in March， 2021， Academician Li Chuangxin put forward measures such as promoting green layout， optimizing power structure， system construction and policy system support on peak carbon dioxide emissions and carbon emission reduction action plan. Reducing carbon emissions is also inseparable from the joint efforts of enterprises. Enterprises should explore suitable solutions from the root cause and finally achieve carbon emission reduction goals by reflecting on the problems in the production process of products.

Taking BS Steel as the case study， this paper redefines carbon cost， identifies the key points of carbon cost control with the help of two-dimensional analysis of “carbon flow-value flow”， proposes carbon cost control solutions and constructs indicators to evaluate the control effect. The results of the study reveal that the carbon flow analysis based on the flow law of carbon resources can identify three high-emission segments： coking， iron making and steel making. Then， four methods of “dry recovery technology of converter gas” are used to improve the production process to reduce carbon emission and cost， namely， “coke oven gas purification treatment”， “rotary cut high air temperature top-fired hot air furnace energy saving technology”， “blast furnace gas residual pressure turbine power generation device”， “converter gas dry recovery system”， and “coke oven gas recovery system”. This study has important implications for the full realization of the macro vision of China's dual carbon goal， and for other enterprises to strengthen carbon emission management and carbon cost control.

The research contributions of this paper include the following two aspects. First， this study provides a new perspective for the definition of the concept of carbon cost. According to the characteristics of carbon emission and the production process of enterprises， carbon cost is defined as “the total outflow of economic benefits caused by carbon input and carbon emission during the whole life cycle of the production and operation activities of enterprises” by analyzing the background and meaning of carbon cost. Secondly， the two-dimensional analysis of “carbon value flow” provides a new analysis method for carbon cost control， which mainly uses the law of conservation of elements in chemistry， treats carbon as a unit that can be accounted for， and visualizes the whole process of carbon flow. In this way， we solve the problem of carbon emissions of this enterprise in enterprises with more production links for in-depth understanding and analysis. This method is both an expansion of the traditional cost control and a new possibility with the analysis of carbon value stream in analyzing the carbon cost control.

Keywords： Carbon Cost； Carbon Flow； Value flow； Control Effect

（責(zé)任編輯：謝淑娟）