增值稅業(yè)務(wù)在會計處理上的難點問題及處理方法

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（濟寧百貨總公司 山東濟寧 272000）

一、銷項稅方面應(yīng)注意的問題及會計處理方法

（一）視同銷售。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第4條規(guī)定了8種視同銷售行為，單位或者個體工商戶發(fā)生了這8種視同銷售行為，不論會計上如何處理，按照稅法都繳納增值稅。這8種視同銷售行為及會計處理分別為：

1.將貨物交付其他單位或者個人代銷。納稅義務(wù)發(fā)生的時間為發(fā)生代銷清單或收到全部或者部分貨款的當(dāng)天，未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天。（本文只介紹收取手續(xù)費的代銷方式）某企業(yè)為一般納稅人，增值稅稅率17%，存貨成本100萬元，銷售價格120萬元。

發(fā)出商品時：

借：發(fā)出商品 1 000 000

貸：庫存商品 1 000 000

如果納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生（如收到代銷清單）：

借：銀行存款等 1 404 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 200 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）204 000

2.銷售代銷貨物。某企業(yè)為一般納稅人，代銷存貨成本100萬元，銷售價格120萬元，增值稅稅率17%，手續(xù)費按10%計算，代銷貨物銷售時：

借：銀行存款等 1 404 000

貸：應(yīng)付賬款 1 200 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）204 000

支付貨款且計算手續(xù)費時（此時委托方應(yīng)按120萬元開具專用發(fā)票）：

借：應(yīng)付賬款 1 200 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）204 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 120 000

貸：銀行存款等 1 284 000

3.設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外，發(fā)生本條規(guī)定的業(yè)務(wù)，會計準則不確認收入，企業(yè)所得稅法也不確認收入，但應(yīng)繳納增值稅。會計處理為：借記“發(fā)出商品”科目，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

4.將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目。會計處理為：借記“在建工程——辦公樓等”科目。貸記“產(chǎn)成品”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

5.將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費。應(yīng)付職工薪酬準則規(guī)定，發(fā)生此種業(yè)務(wù)也確認收入，會計準則的規(guī)定和增值稅規(guī)定相一致，與正常銷售商品相同處理。會計分錄為：借記“應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”（按產(chǎn)品的公允價值確認）、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

6.將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶。會計準則規(guī)定非同一控制下的合并確認銷售收入。會計處理為：借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。同一控制下的合并會計準則不確認銷售收入。會計處理為：借記“長期股權(quán)投資”、“應(yīng)收股利”等科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”、“產(chǎn)成品（庫存商品）”等科目。

7.將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者。這種業(yè)務(wù)根據(jù)會計準則也確認銷售收入。會計處理為：借記“應(yīng)付股利”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

8.將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。這種情況會計準則不確認收入，企業(yè)所得稅法確認收入。會計處理為：借記“銷售費用”等科目，貸記“存貨”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

視同銷售行為需要計算銷項稅，計稅依據(jù)為：（1）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。（2）按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。（3）按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率），屬于應(yīng)征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費稅稅額。（4）購進貨物為購進價值。另外還要特別注意第 4、5 條與 6、7、8 條的差別，4、5 條中沒有“購進”二字，含義為購進的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目和集體福利或者個人消費不用視同銷售，而應(yīng)做進項稅轉(zhuǎn)出，下文會做專項說明。

（二）處置舊汽車、舊設(shè)備等自己使用過的固定資產(chǎn)。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）規(guī)定認定的一般納稅人，銷售自己使用過的本地區(qū)試點實施之日（含）后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；銷售自己使用過的本地區(qū)試點實施之日前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照現(xiàn)行舊貨相關(guān)增值稅政策執(zhí)行。使用過的固定資產(chǎn)，是指納稅人根據(jù)財務(wù)會計制度已經(jīng)計提折舊的固定資產(chǎn)。

某企業(yè)為一般納稅人，2009年2月1日后購入生產(chǎn)設(shè)備一臺，當(dāng)時該設(shè)備的增值稅已經(jīng)抵扣，2013年該設(shè)備出售，開具增值稅專用發(fā)票，假設(shè)金額為60萬元，增值稅10.2萬元，會計分錄為：

借：銀行存款等 702 000

貸：固定資產(chǎn)清理 600 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）102 000

購進某項固定資產(chǎn)時沒有抵扣進項稅的，處置該項固定資產(chǎn)時按簡易辦法計算增值稅，一般納稅人適用以下公式計算增值稅：應(yīng)納稅額=含稅銷售額÷（1+4%）×4%÷2，假如某企業(yè)為一般納稅人，2009年1月1日以前購入作為固定資產(chǎn)核算的設(shè)備，2013年處置該設(shè)備，含稅金額為60萬元，應(yīng)納稅額=60÷（1+4%）×4%÷2=1.15（萬元），相關(guān)會計分錄為：

借：銀行存款等 600 000

貸：固定資產(chǎn)清理 588 500

應(yīng)交稅費——未交增值稅11 500

此處不應(yīng)計入銷項稅，填入增值稅納稅申報表附列資料（二）的第10行，該稅額填入增值稅申報表的第21行，小規(guī)模納稅人適用以下公式計算增值稅應(yīng)納稅額=含稅銷售額÷（1+3%）×2%，假設(shè)上述公司為小規(guī)模納稅人，則應(yīng)納稅額=60÷（1+3%）×2%=1.17（萬元），會計分錄為：

借：銀行存款等 600 000

貸：固定資產(chǎn)清理 588 300

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅11 700

如果購進某項固定資產(chǎn)時已經(jīng)抵扣進項稅的，處置該項固定資產(chǎn)時按適用稅率。計算增值稅按不含稅銷售額×適用稅率，相關(guān)會計分錄為：借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

（三）出售自己使用過的除固定資產(chǎn)以外的廢舊包裝物、廢舊材料等廢舊貨物。相關(guān)會計分錄為：借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

（四）轉(zhuǎn)售水電。企業(yè)租賃房屋單獨收取的水電費、向施工方收取的水電費都應(yīng)確認收入并繳納增值稅。會計處理為：借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

（五）價外收費。價外費用，包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外收費。有些企業(yè)收到這些價外費用沒有確認收入，有納稅風(fēng)險，應(yīng)注意計算繳納增值稅。

二、進項稅方面應(yīng)注意的問題及會計處理方法

（一）相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的不能抵扣的業(yè)務(wù)?！对鲋刀悤盒袟l例》第十條規(guī)定了五種不得從銷項稅額中抵扣的行為：（1）用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。（2）非正常損失的購進貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)。（3）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。（4）國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費品。（5）第（1）項至第（4）項規(guī)定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。財稅[2013]106號文件也規(guī)定了不允許抵扣的業(yè)務(wù)。但應(yīng)該注意后者擴大了增值稅可以抵扣的范圍，如附件2第二條（一）規(guī)定：原增值稅一般納稅人自用的應(yīng)征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額準予從銷項稅額中抵扣，所以納稅人發(fā)生了本條規(guī)定的業(yè)務(wù)，可以抵扣；同時這個文件也擴大了不得抵扣的范圍，應(yīng)注意對比分析，謹慎進行會計處理。

企業(yè)發(fā)生了以上不能抵扣事項的會計處理為：按購進貨物和進項稅之和借記 “固定資產(chǎn)”（“生產(chǎn)成本”、“應(yīng)付職工薪酬”、“營業(yè)外支出”等）科目，按進項稅金額貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅轉(zhuǎn)出）”科目，按進價金額貸記“庫存商品”科目。例如：某企業(yè)為一般納稅人，增值稅稅率為17%，購進涂料、地磚、鋁塑板、衛(wèi)生潔具、墻面漆以及以建筑物為載體的附屬設(shè)備等物質(zhì)一批，假設(shè)購進價格為100萬元，增值稅17萬元。如果這些物質(zhì)用于非增值稅應(yīng)稅項目，如建設(shè)廠房、辦公樓等，《增值稅暫行條例》規(guī)定這些材料的進項稅不能抵扣，應(yīng)做進項稅轉(zhuǎn)出。具體會計分錄為：

借：固定資產(chǎn)——××廠房1 170 000

貸：庫存商品 1 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅轉(zhuǎn)出）170 000

（二）收到的紅字專用發(fā)票應(yīng)做進項稅轉(zhuǎn)出。如企業(yè)發(fā)生退貨或折讓，開票有誤等情形收到紅字專用發(fā)票的，都需要做進項稅轉(zhuǎn)出。例如企業(yè)購進貨物一批，購進價格為100萬元，增值稅17萬元，增值稅專用發(fā)票已認證抵扣。后來發(fā)現(xiàn)規(guī)格不符合合同要求等原因發(fā)生退貨，收到銷售方開具的增值稅紅字專用發(fā)票，購進方則需要做進項稅轉(zhuǎn)出。具體會計分錄：

借：庫存商品等 -1 000 000

貸：銀行存款等 -1 170 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅轉(zhuǎn)出）170 000

（三）要注意平銷返利的金額應(yīng)做進項稅轉(zhuǎn)出。根據(jù)國家稅務(wù)總局 《關(guān)于平銷行為征收增值稅問題的通知》（國稅發(fā)[1997]167號）、國家稅務(wù)總局《關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)[2004]136號）規(guī)定，購貨方收取的返還收入，應(yīng)按規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進項稅金，且企業(yè)向供貨方收取的各種收入，一律不得開具增值稅專用發(fā)票。具體會計處理為：按收到的返利金額借記“銀行存款”等科目，按“銀行存款”等科目與“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅轉(zhuǎn)出）”科目的差額貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，按收到返利金額和適用稅率計算的數(shù)額貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅轉(zhuǎn)出）”科目。

（四）注意善意取得發(fā)票所包含的進項稅不得抵扣，對于已抵扣的稅款應(yīng)依法追繳。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)[2000]187號）規(guī)定，購貨方善意取得的發(fā)票已經(jīng)抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應(yīng)依法追繳，除非購貨方能夠重新從銷售方取得防偽稅控系統(tǒng)開出的合法、有效專用發(fā)票的，或者取得手工開出的合法、有效專用發(fā)票且取得了銷售方所在地稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)或者正在依法對銷售方虛開專用發(fā)票行為進行查處證明的，購貨方所在地稅務(wù)機關(guān)應(yīng)依法準予抵扣進項稅款或者出口退稅。對于購貨方非善意取得的發(fā)票已經(jīng)抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應(yīng)依法追繳并有其他的懲罰措施。

（五）注意發(fā)生進項稅轉(zhuǎn)出的時間和計算扣減進項稅的方法?！对鲋刀悤盒袟l例》所稱“從當(dāng)期發(fā)生的進項稅中扣減”是指已抵扣進項稅的購進貨物或勞務(wù)改變用途的那期中從進項稅中扣減，不必追溯到購進貨物或勞務(wù)抵扣的時期扣減。計算扣減進項稅=貨物發(fā)生改變用途的當(dāng)期的實際成本（不是貨物或勞務(wù)的購進原價）×貨物或勞務(wù)的適用稅率。

三、要注意增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時間

延后納稅義務(wù)發(fā)生的時間，稅務(wù)機關(guān)會認為有拖延的嫌疑。增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時間有兩種規(guī)定：一般規(guī)定和具體規(guī)定。增值稅法規(guī)定納稅義務(wù)發(fā)生時間：1.銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。2.進口貨物，為報關(guān)進口的當(dāng)天。3.增值稅扣繳義務(wù)發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天。具體為：（1）采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。（2）采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。（3）采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。（4）采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設(shè)備、船舶、飛機等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天。（5）委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天。（6）銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天。（7）納稅人發(fā)生上文所述第3項至第8項所列視同銷售貨物行為，為貨物移送的當(dāng)天。

四、注意開具發(fā)票的規(guī)定

開具發(fā)票時應(yīng)注意開具發(fā)票單位、付款單位、購銷合同、收貨單位相一致。開具發(fā)票的內(nèi)容：貨物數(shù)量規(guī)格等要和合同、發(fā)貨單一致。不得開具增值稅專用發(fā)票的規(guī)定：（1）向消費者個人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的。（2）銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的。（3）小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的。（4）商業(yè)企業(yè)零售的煙、酒、服裝、鞋帽（不包括勞保專用部分）、化妝品等消費品不得開具增值稅專用發(fā)票。

五、注意銷售貨物或勞務(wù)適用稅率是否錯誤

《增值稅暫行條例》列舉了適用低稅率貨物，除此之外的其他貨物應(yīng)當(dāng)區(qū)分具體情況按照適用稅率征收。