文/莊如莎

售后回租業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理思考

文/莊如莎

售后回租業(yè)務(wù)以其融資手續(xù)簡(jiǎn)潔，限制條件少，融資便利，在企業(yè)資金短缺的情況下，能幫助企業(yè)盤(pán)活存量資產(chǎn)，為企業(yè)融到較多資金而得到越來(lái)越多企業(yè)的青睞。現(xiàn)行準(zhǔn)則是將售后回租作為租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范，本文將售后回租作為融資業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，旨在從商業(yè)實(shí)質(zhì)反映售后回租業(yè)務(wù)。

售后回租；融資；會(huì)計(jì)處理

售后回租業(yè)務(wù)是指賣主（即承租人）將一項(xiàng)自制或外購(gòu)的資產(chǎn)出售后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從買主（即出租人）租回。

一、售后回租作為租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

售后回租業(yè)務(wù)根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則被作為一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)。這里將售后回租業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理視為兩項(xiàng)交易，先將企業(yè)所擁有的資產(chǎn)出售，然后再將所出售的資產(chǎn)租回來(lái)。出售資產(chǎn)時(shí)將售價(jià)與賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為遞延收益（融資租賃），并按該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用的調(diào)整。然后將所出售的資產(chǎn)租回，將租金高于租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的部分確認(rèn)為未確認(rèn)融資費(fèi)用，采用實(shí)際利率法在租賃期內(nèi)將未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

二、售后回租作為融資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

售后回租業(yè)務(wù)從商業(yè)實(shí)質(zhì)上是一種融資行為。在實(shí)務(wù)中資產(chǎn)的售價(jià)和所應(yīng)支付的租金是相互關(guān)聯(lián)的，是通過(guò)一攬子談判的方式確定下來(lái)的。因此，資產(chǎn)的出售和回租實(shí)質(zhì)上是一筆借款業(yè)務(wù)。相當(dāng)于企業(yè)用資產(chǎn)作“抵押”，向租賃公司借款，分期還款付息。這里應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)視為一項(xiàng)交易，即借款。由于售后回租業(yè)務(wù)企業(yè)所出售的資產(chǎn)，其所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬基本由售后回租方享有或承擔(dān)，并未實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移，因此無(wú)需對(duì)售后回租的資產(chǎn)進(jìn)行固定資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理，收到租賃公司支付的資產(chǎn)售價(jià)，相當(dāng)于收到租賃公司的借款本金，確認(rèn)為長(zhǎng)期應(yīng)付款，每期支付給租賃公司的租賃費(fèi)按實(shí)際利率法確認(rèn)本金和利息，本金沖減長(zhǎng)期應(yīng)付款，利息確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用。以下將結(jié)合案例說(shuō)明。

（一）案例描述

2012年7月1日A公司購(gòu)入一套專用生產(chǎn)線10，000，000.00元，由于A公司資金緊張于2013年1月1日向B租賃公司簽訂一份售后回租合同。合同約定生產(chǎn)線售價(jià)10，000，000.00元，租賃期3年共36期，自2013年1月1日起至2016年1月1日止。每期租金308，769.14元，租金總額11，115，689.04元，租賃期滿時(shí)，A公司向B租賃公司支付100.00元作為生產(chǎn)線所有權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，該轉(zhuǎn)讓價(jià)款與最后一期租金一并支付。2016年7月1日A公司再次因資金緊張與B租賃公司簽訂一份售后回租合同。合同約定生產(chǎn)線成本5，000，000.00元，租賃期3年共36期，自2016年7月1日起至2019年7月1日止。每期租金155，759.91元，租金總額5，607，356.76元，租賃期滿時(shí)，A公司向B租賃公司支付100.00元作為生產(chǎn)線所有權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，該轉(zhuǎn)讓價(jià)款與最后一期租金一并支付。

（二）會(huì)計(jì)處理

2012年1月1日購(gòu)入一套專用生產(chǎn)線的會(huì)計(jì)處理，借：固定資產(chǎn)10，000，000.00；貸：應(yīng)付賬款10，000，000.00，生產(chǎn)線采用直線法，殘值率5%，按10年攤銷折舊。2012年計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)處理如下：借：制造費(fèi)用950，000.00；貸：累計(jì)折 舊950，000.00。2013年1月1日 將 該生產(chǎn)線售給B租賃公司，由于是售后回租，該生產(chǎn)線所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)并未實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移，因此無(wú)需對(duì)售后回租的生產(chǎn)線進(jìn)行固定資產(chǎn)的出售及再回租的會(huì)計(jì)處理。收到B租賃公司支付的生產(chǎn)線售價(jià)10，000，000.00元時(shí)，會(huì)計(jì)處理如下：借：銀行存款10，000，000.00；貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款10，000，000.00。

根據(jù)租賃合同中規(guī)定的借款利率作為利息費(fèi)用的分?jǐn)偮?。各期?yīng)分?jǐn)偫①M(fèi)用如表1：

根據(jù)表1，2013 年2月會(huì)計(jì)處理方法如下：借：長(zhǎng)期應(yīng)付款250，439.14；借：財(cái)務(wù)費(fèi)用58，330.00；貸：銀行存款308，769.14。

以后月份以此類推，會(huì)計(jì)處理方法相同。

2016年1月1日支付生產(chǎn)線所有權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款100.00元，該轉(zhuǎn)讓款占該生產(chǎn)線售價(jià)的0.1‰，根據(jù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的重要性要求，可以確認(rèn)為支付當(dāng)期的損益，而無(wú)需作為利息調(diào)整分?jǐn)偟礁髌诘睦①M(fèi)用中。

2016年7月1日該生產(chǎn)線再次被A公司售后回租，此時(shí)無(wú)需對(duì)該生產(chǎn)線進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，待收到B租賃公司支付的生產(chǎn)線售價(jià)5，000，000.00元時(shí)，會(huì)計(jì)處理如下：借：銀行存款5，000，000.00；貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款5，000，000.00。

表1　利息費(fèi)用分?jǐn)偙恚▽?shí)際利率法）單位：元

表2　利息費(fèi)用分?jǐn)偙恚▽?shí)際利率法）單位：元

根據(jù)租賃合同中規(guī)定的借款利率作為利息費(fèi)用的分?jǐn)偮?。各期?yīng)分?jǐn)偫①M(fèi)用如表2：

根據(jù)上表，2016 年8月會(huì)計(jì)處理方法如下：借：長(zhǎng)期應(yīng)付款124，094.91；借：財(cái)務(wù)費(fèi)用31，665.00；貸：銀行存款155，759.91。

以后月份以此類推，會(huì)計(jì)處理方法相同。

2019年7月1日支付生產(chǎn)線所有權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款100.00元，確認(rèn)為支付當(dāng)期的損益。

三、業(yè)務(wù)分析

售后回租按現(xiàn)行準(zhǔn)則是作為租賃的一種特殊形式來(lái)處理，依上例A公司有購(gòu)買所租賃生產(chǎn)線的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買價(jià)款100元預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)所租賃生產(chǎn)線的公允價(jià)值，因而在租賃開(kāi)始日就可合理地確定A公司將會(huì)行使這種選擇權(quán)，因此A公司上述售后租回交易屬融資租賃。根據(jù)目前的準(zhǔn)則2013年1 月1日出售該生產(chǎn)線，售價(jià)10，000，000.00元與生產(chǎn)線賬面價(jià)值9，050，000.00元之間的差額950，000.00元予以遞延，并按該生產(chǎn)線的剩余折舊年限9年進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。同時(shí)租回該生產(chǎn)線，由于屬融資租賃，應(yīng)確認(rèn)固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)10，000，000.00元。此時(shí)可以發(fā)現(xiàn)通過(guò)上述售后回租業(yè)務(wù)A公司賬上的固定資產(chǎn)價(jià)值虛增了950，000.00元，同時(shí)負(fù)債（遞延收益）也虛增了950，000.00元。當(dāng)2016年7月1日該生產(chǎn)線再次被A公司售后回租時(shí)，售價(jià)5，000，000.00元與該生產(chǎn)線賬面價(jià)值6，305，555.56元之間的差額1，305，555.56元予以遞延，此次售后回租導(dǎo)致A公司賬上的固定資產(chǎn)價(jià)值虛減了1，305，555.56元，同時(shí)負(fù)債（遞延收益）也虛減了1，305，555.56元。該生產(chǎn)線一直在A公司，其相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移，但卻因發(fā)生兩次售后回租導(dǎo)致該資產(chǎn)的價(jià)值發(fā)生波動(dòng)。

而如果將售后回租業(yè)務(wù)作為融資業(yè)務(wù)，則該生產(chǎn)線的賬面原值在歷次交易中均保持不變，也不會(huì)導(dǎo)致遞延收益的產(chǎn)生，不會(huì)虛增或虛減相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債，更能體現(xiàn)交易前后A公司在該生產(chǎn)線所有權(quán)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移變化這一實(shí)質(zhì)。

四、結(jié)論

綜上所述，售后回租業(yè)務(wù)的商業(yè)實(shí)質(zhì)是融資，將資產(chǎn)出售、再將資產(chǎn)租回只是為了換取借款。如果將其作為一項(xiàng)融資業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不僅會(huì)計(jì)處理方法簡(jiǎn)單降低核算成本，同時(shí)也能較客觀反映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債情況。

［1］財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2006.

（作者單位：利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙））