周銘川

《刑法》第205條規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票罪（下文簡稱“本罪”）。在2011年5月1日《刑法修正案（八）》實(shí)施之前，本罪與第206條偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪是危害稅收征管罪中唯一具有死刑的兩個(gè)罪名，這在偷稅罪（逃稅罪）和騙取出口退稅罪（“騙取出口退稅”在下文簡稱“騙稅”）都沒有死刑的情況下，尤其顯得突兀，因?yàn)椋湟?，從客觀上講，是逃稅和騙稅才使國家財(cái)產(chǎn)遭受巨額損失，不是虛開或者偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票能夠使國家財(cái)產(chǎn)遭受巨額損失；其二，從犯罪發(fā)展形態(tài)來講，本罪只是逃稅或者騙稅的預(yù)備行為，而偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票又是本罪的預(yù)備行為，這些行為本身都不會侵犯國家財(cái)產(chǎn)法益，沒有任何理由預(yù)備行為的法定刑反而比實(shí)行行為的法定刑更重。而由于一方面，本罪的法定刑確實(shí)太重，另一方面，刑法中需要減少死刑適用罪名，所以《刑法修正案（八）》取消了本罪的死刑，刪除了《刑法》第205條原第2款。盡管如此，本罪的法定刑仍然高達(dá)無期徒刑，仍然有畸重之嫌。為了符合心目中的正義標(biāo)準(zhǔn)，許多學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者傾向于對本罪的構(gòu)成要件進(jìn)行限制解釋，將本罪解釋為非法定的目的犯，認(rèn)為只有行為人主觀上具有逃稅或騙稅目的，是為了逃稅或騙稅而虛開增值稅專用發(fā)票的，才能構(gòu)成本罪，最高人民法院發(fā)布的指導(dǎo)性案例也支持這一觀點(diǎn)，由此導(dǎo)致本罪的本質(zhì)成為理論上和實(shí)務(wù)中爭議極大的問題，目前主要有目的犯說、“抽象的危險(xiǎn)犯說”、行為犯說等不同觀點(diǎn)。而不同觀點(diǎn)的對立反映到司法實(shí)踐中，則是有罪與無罪，甚至無期徒刑重罪與無罪的激烈對立，對被告人權(quán)益的影響相當(dāng)巨大。而由于虛開增值稅專用發(fā)票案件幾乎占到稅收違法案件的60%以上,打擊虛開行為也是稅務(wù)稽查和稅收犯罪懲治的重點(diǎn)，因此，罪與非罪問題顯然相當(dāng)重要。①參見許多奇、楊?。骸段覈撻_增值稅專用發(fā)票法律治理探究》，《上海政法學(xué)院學(xué)報(bào)(法治論叢)》2019年第4期。為此，本文擬對本罪的本質(zhì)問題進(jìn)行深入探討，以期正確引導(dǎo)司法實(shí)踐，以及為立法修正提供參考。

一、目的犯說及其評析

目的犯說認(rèn)為，本罪是一種非法定的目的犯，只有以使用虛開的發(fā)票去非法抵扣稅款或者騙取出口退稅為目的，實(shí)施虛開增值稅專用發(fā)票行為，才屬于本罪行為，否則，如果不具有這種目的，則不屬于本罪行為，不能構(gòu)成本罪。

例如，陳興良教授指出，本罪是非法定目的犯，需要以抵扣稅款為目的，抵扣稅款目的是本罪成立的必要條件，否則，即使客觀上實(shí)施了虛開行為，也不構(gòu)成犯罪；進(jìn)而，由于抵扣稅款是不應(yīng)抵扣而抵扣，所以本罪行為具有騙取稅款性質(zhì)，刑法設(shè)立本罪的目的，就是為了懲罰騙取稅款的行為，所以，如果沒有非法占有目的，即使實(shí)施了虛開發(fā)票行為并且抵扣了稅款，也不構(gòu)成犯罪。本罪是法定刑高達(dá)死刑的重罪，之所以這么重，并不是因?yàn)樘撻_行為本身可以造成很大的社會危害，而是因?yàn)樾袨槿似髨D通過虛開發(fā)票去抵扣稅款以偷逃國家稅款，這種主觀惡性和可能造成的客觀損害使得本罪行為的社會危害性變得特別嚴(yán)重。②參見陳興良：《不以騙取稅款為目的的虛開發(fā)票行為之定性研究》，《法商研究》2004年第3期。

其他學(xué)者支持目的犯說的主要理由有：第一，本罪的本質(zhì)危害在于造成國家稅款流失，如果不具有逃稅或騙稅目的，則不可能造成國家稅款流失，所以必須具有該目的。第二，從立法原意來看，之所以設(shè)立本罪，是為了打擊非法利用虛開的發(fā)票去逃稅或騙稅的行為，全國人大常委會1995年增設(shè)本罪的《決定》中開宗明義地提出，制定該《決定》的目的，是為了懲治偽造、虛開和非法出售增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票進(jìn)行偷稅、騙稅等犯罪活動，是為了保障國家稅款不受損失。③參見連逸夫：《虛開增值稅專用發(fā)票罪之“虛開”行為辨析》，《山西財(cái)政稅務(wù)專科學(xué)校學(xué)報(bào)》2018年第4期。第三，從法定刑比較來看，作為預(yù)備行為的本罪，比作為實(shí)行行為的逃稅罪和騙取出口退稅罪的法定刑都重，說明本罪行為不單純是虛開增值稅專用發(fā)票而已，而是必須具有逃稅或騙稅目的。④參見康瑛：《虛開增值稅專用發(fā)票罪是否屬于目的犯》，《法學(xué)雜志》2005年第11期。第四，對本罪應(yīng)進(jìn)行實(shí)質(zhì)解釋，國家之所以將虛開發(fā)票行為設(shè)置為犯罪，很大程度上是由于虛開發(fā)票行為會侵犯稅收征管制度，《刑法》第205條原第2款將騙稅行為包含在本罪中足以證明這一點(diǎn)，因此，如果行為人沒有抵扣稅款的目的而僅是一般的虛開，則不會侵犯稅收征管制度，不能構(gòu)成犯罪，僅是一般的違反發(fā)票管理行為。⑤同注②。第五，目的犯和行為犯之間不是全異關(guān)系而是交叉關(guān)系，本罪也可以同時(shí)是行為犯和目的犯，而侵犯稅收征管制度決定該罪具有目的犯性質(zhì)，具有偷稅或騙稅目的應(yīng)當(dāng)是該罪的應(yīng)有含義，正如各種金融詐騙犯罪都必須具有非法占有目的一樣。⑥參見最高人民法院2004年頒布的《全國法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會綜述》。第六，認(rèn)為本罪是行為犯不僅會不當(dāng)擴(kuò)大本罪的成立范圍，會將那些主觀上不具有偷稅或騙稅意圖、客觀上尚未嚴(yán)重侵害增值稅征管秩序或者危及稅收收入的行為納入犯罪，而且會導(dǎo)致司法實(shí)踐認(rèn)定犯罪的困難，因?yàn)閮H僅憑虛開行為尚難以證明行為人主觀上有無偷稅或騙稅意圖。①參見武廣彪：《從犯罪客體角度認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票罪的虛開數(shù)額》，《江蘇警官學(xué)院學(xué)報(bào)》2016年第1期。

本文認(rèn)為，雖然目的犯說是為了彌補(bǔ)本罪法定刑過重的缺陷而主張對本罪構(gòu)成要件進(jìn)行限制解釋，可謂用心良苦，但是，該說的依據(jù)明顯不足，理由如下。

第一，對本罪構(gòu)成要件進(jìn)行限制解釋未必具有正當(dāng)而充足的理由。正如不能將故意殺人罪中的殺人限制解釋為殺健康人、不能將強(qiáng)奸罪中的強(qiáng)奸限制解釋為強(qiáng)奸良家婦女一樣，對刑法條文不能隨意進(jìn)行限制解釋。如果要進(jìn)行限制解釋，必須具有正當(dāng)而充足的理由，否則，將破壞法的安定性。與正義性、合目的性等法律理念同等重要的是法的安定性。法的安定性要求法律形式和法律概念保持一定的穩(wěn)定性，要求法律能夠得到大家的一致遵守，從而保證法律的有效性，使法律成為真正的法律而不是形同虛設(shè)。②參見[德]拉德布魯赫：《法哲學(xué)》，王樸譯，法律出版社2013年版，第88頁以下。因此，如果沒有正當(dāng)而充足的理由，就不宜進(jìn)行限制解釋，就應(yīng)嚴(yán)格按照法律詞語的文字含義進(jìn)行解釋，因?yàn)橹挥性~語的文字含義才是絕大多數(shù)人都能一致理解的，即便主張對詞語進(jìn)行限制解釋，其前提仍然是正確理解了詞語的文字含義，否則就是在對詞語的文字含義存在誤解而不是正確理解的基礎(chǔ)上進(jìn)行限制解釋。因此，只有嚴(yán)格按照詞語的文字含義進(jìn)行解釋，才能保證法律規(guī)范得到一致的遵守和適用，從而保證法律規(guī)范在事實(shí)上的有效性，實(shí)現(xiàn)法的安定性理念。反之，如果允許限制解釋，就容易導(dǎo)致案情相同的案件由于法官的解釋尺度不同而產(chǎn)生罪與非罪、此罪與彼罪的巨大差異，從而既破壞法律的權(quán)威性和有效性，又違背法律面前人人平等的法的正義理念。正是因?yàn)殡S意解釋容易導(dǎo)致恣意判斷，所以才有學(xué)者提倡法官沒有解釋法律的權(quán)力。例如，貝卡利亞認(rèn)為，沒有什么是比允許法官解釋法律、探詢法律的精神更加危險(xiǎn)的事情，由于每個(gè)人都有自己的價(jià)值觀，并且在不同時(shí)期會從不同角度去看待事物，加之許多不確定因素會影響解釋結(jié)論，導(dǎo)致公民的命運(yùn)常常掌握在法官們形式上合法但實(shí)質(zhì)上錯誤的解釋中，導(dǎo)致同罪異罰不可避免，所以，對成文法典應(yīng)當(dāng)逐字遵守，法官只能判斷具體行為是否符合成文法律的規(guī)定。③參見[意]貝卡利亞：《論犯罪與刑罰》，黃風(fēng)譯，中國方正出版社2004年版，第12-13頁。

第二，即使為本罪增加目的要素，也仍然達(dá)不到降低本罪過重量刑的目的，因?yàn)楸咀锏姆ǘㄐ套罡呷詾闊o期徒刑，只要行為人虛開稅額達(dá)到250萬元以上，就可以適用10年以上有期徒刑至無期徒刑的法定刑。并且，即使為本罪增加目的要素，也仍然改變不了本罪與作為目的犯罪之一的逃稅罪之間法定刑不均衡的現(xiàn)狀，因?yàn)?，逃稅罪的法定刑最高僅為有期徒刑7年，而本罪法定刑最高仍為無期徒刑。并且，由于逃稅罪法定刑最高為有期徒刑7年而騙取出口退稅罪法定刑最高為無期徒刑，對主觀上分別具有這兩種目的的虛開者等同視之，也違背公平原則。例如，甲以逃稅為目的而為自己虛開，乙以騙取出口退稅為目的而為自己虛開，虛開數(shù)額同樣為250萬元，并且均沒有著手實(shí)行逃稅或騙稅行為，均沒有其他法定減輕處罰情節(jié)，根據(jù)現(xiàn)行刑法和司法解釋，則甲和乙均應(yīng)當(dāng)按本罪判處10年有期徒刑以上刑罰，如果強(qiáng)調(diào)成立本罪必須具備目的要素，一則對甲明顯不公平，因?yàn)樗麅H有逃稅目的，即使著手實(shí)行逃稅行為，法定刑最高也不超過7年有期徒刑，卻與具有騙稅目的者同樣適用高達(dá)無期徒刑的同一法定刑；二則會起到鼓勵具有逃稅目的的虛開者加緊實(shí)施逃稅行為的后果，因?yàn)?，如果尚未著手?shí)施逃稅行為，則應(yīng)按本罪判處10年以上有期徒刑至無期徒刑，如果著手實(shí)施逃稅行為并且既遂，則根據(jù)實(shí)行行為吸收預(yù)備行為的一般原理，應(yīng)當(dāng)按逃稅罪定罪量刑，最高僅能判處7年有期徒刑，甚至可能由于符合逃稅罪的初犯免責(zé)條款而不予追究刑事責(zé)任。如果出于罪刑均衡考慮而仍然按本罪論處，或者按本罪與逃稅罪數(shù)罪并罰，則事實(shí)上是將本罪作為完全獨(dú)立的犯罪而沒有堅(jiān)持認(rèn)為本罪的成立必須以逃稅為目的的觀點(diǎn)。反之，如果認(rèn)為本罪的成立不需要以逃稅或騙稅為目的，認(rèn)為只要實(shí)施虛開行為即可單獨(dú)構(gòu)成本罪，則不會導(dǎo)致上述不公平問題。

第三，從犯罪發(fā)展形態(tài)來講，本罪行為只是逃稅或者騙稅的預(yù)備階段的行為，正如為了實(shí)施詐騙犯罪而偽造國家機(jī)關(guān)公文、證件、印章僅是詐騙犯罪的預(yù)備行為一樣，認(rèn)為本罪的行為人主觀上必須具有逃稅或騙稅目的完全沒有必要，正如認(rèn)為偽造國家機(jī)關(guān)公文、證件、印章罪的行為人主觀上必須具有詐騙目的完全沒有必要一樣。而認(rèn)為本罪行為內(nèi)在地包含了逃稅或騙稅行為，①參見謝望原、郭立峰：《虛開增值稅專用發(fā)票罪若干疑難問題探析》，《山東審判》2002年第5期；張明楷：《刑法學(xué)》（第5版），法律出版社2016年版，第817頁。也正如認(rèn)為偽造國家機(jī)關(guān)公文、證件、印章行為內(nèi)在地包含了詐騙行為，以及認(rèn)為偽造、變造增值稅專用發(fā)票行為內(nèi)在地包含了逃稅或騙稅行為一樣，是認(rèn)為預(yù)備行為應(yīng)當(dāng)內(nèi)在地包含實(shí)行行為，這明顯違背犯罪構(gòu)成要件理論。由于預(yù)備行為和實(shí)行行為的構(gòu)成要件要素幾乎完全不同，沒有任何理由認(rèn)為兩者可以相互包含甚至混同。

第四，僅僅因?yàn)楸咀镆?guī)定在“危害稅收征管罪”一節(jié)中就認(rèn)為本罪的犯罪客體之一也必須是國家的稅收法益，明顯依據(jù)不足，正如規(guī)定在“侵犯財(cái)產(chǎn)罪”一章中的挪用公款罪、挪用特定款物罪并不具有非法占有目的一樣，正如規(guī)定在本節(jié)中的偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪并不需要以侵犯國家稅收法益為目的一樣。從行為本質(zhì)來講，本罪行為只是行為人用虛開的發(fā)票去申請抵扣稅款以逃稅或者申請出口退稅以騙取國家財(cái)產(chǎn)的預(yù)備行為，僅僅實(shí)施本罪行為而不著手使用虛開的發(fā)票去申請抵扣稅款或者申請出口退稅的，不可能侵犯國家稅收法益，因此，雖然本罪的行為人主觀上確實(shí)可能具有逃稅或騙稅意圖，但是由于這種意圖是逃稅罪或騙取出口退稅罪本來的意圖，必須通過獨(dú)立的逃稅行為或騙取出口退稅行為才能得以實(shí)現(xiàn)，而本罪行為本身則不可能侵犯國家稅收法益，將國家稅收法益當(dāng)作本罪的犯罪客體之一完全沒有必要，正如將詐騙罪的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)當(dāng)作偽造國家機(jī)關(guān)公文、證件、印章罪的犯罪客體完全沒有必要一樣。

第五，如果將侵犯國家稅收法益當(dāng)作本罪的犯罪客體之一，將無法解釋為何作為預(yù)備犯的本罪的法定刑最高可達(dá)無期徒刑而真正能夠侵犯國家稅收法益的逃稅罪的法定刑最高僅僅為7年期徒刑。這兩者之間的巨大差異足以表明，立法者增設(shè)本罪的目的，并不是為了懲罰導(dǎo)致國家稅款流失的行為，而是為了嚴(yán)懲虛開增值稅專用發(fā)票的行為本身。換言之，之所以本罪的最高法定刑要比逃稅罪的最高法定刑高出十幾年至幾十年，是因?yàn)榱⒎ㄕ咴噲D嚴(yán)懲各種虛開增值稅專用發(fā)票的行為，而不是因?yàn)榱⒎ㄕ呦胍獓?yán)厲懲罰導(dǎo)致國家稅款流失的逃稅行為。

第六，雖然“為自己虛開”或者“讓他人為自己虛開”的行為人主觀上一般具有逃稅或騙稅目的，但是這并不表明必須以這兩種目的作為本罪的構(gòu)成要件要素，因?yàn)檫@種逃稅目的或騙稅目的必須通過另外一個(gè)獨(dú)立的犯罪即逃稅罪和騙取出口退稅罪才能夠完成。從犯罪性質(zhì)來講，逃稅罪是拒不履行納稅義務(wù)的犯罪，是應(yīng)當(dāng)從自己的合法收入中取出一部分上交給國家而拒不履行，而騙取出口退稅罪是以申請出口退稅名義欺騙稅務(wù)機(jī)關(guān)詐騙國家財(cái)產(chǎn)的犯罪，犯罪目的是非法占有已經(jīng)屬于國家所有的國庫財(cái)產(chǎn)，兩罪的性質(zhì)完全不同，認(rèn)為本質(zhì)上可以屬于這兩罪的預(yù)備行為的本罪要以這兩罪的逃稅和騙稅為目的要素，無異于認(rèn)為其他預(yù)備行為正犯化罪名都必須以相應(yīng)實(shí)行行為的目的作為目的要素，甚至可以以多種實(shí)行行為的目的作為目的要素，這明顯不妥。從罪數(shù)形態(tài)理論來講，本罪與利用虛開的發(fā)票實(shí)施的逃稅罪或騙取出口退稅罪之間，是手段行為與目的行為的牽連關(guān)系，正如偽造國家機(jī)關(guān)公文、證件、印章罪與詐騙犯罪之間通常是手段行為與目的行為的牽連關(guān)系一樣，如果認(rèn)為本罪必須以逃稅罪中的逃稅或者騙取出口退稅罪中的騙稅作為目的要素，無異于認(rèn)為其他牽連犯中的手段行為均應(yīng)當(dāng)以目的行為中的目的作為構(gòu)成要件要素，甚至認(rèn)為一種手段行為可以同時(shí)包含幾種目的行為中的不同目的，這顯然不合常理。

第七，在四種虛開行為中，即使勉強(qiáng)可以認(rèn)為“為自己虛開”“讓他人為自己虛開”的虛開類型應(yīng)當(dāng)以逃稅或騙稅為目的要素，也無法認(rèn)為“為他人虛開”“介紹他人虛開”也必須以逃稅或者騙稅為目的要素，因?yàn)?，為他人虛開與介紹他人虛開，在本質(zhì)上只屬于他人犯罪的預(yù)備行為，同時(shí)也屬于他人犯罪的幫助行為，其本身不可能侵犯國家稅收法益，行為人也無法控制、支配他人實(shí)施或者不實(shí)施抵扣稅款或申請出口退稅的行為，即使行為人希望對方去逃稅或者騙稅，這種“希望”也僅僅是心理學(xué)上的希望，而不屬于犯罪故意中自己積極實(shí)施行為以追求結(jié)果發(fā)生的“希望”，因此，行為人主觀上至多可以“放任”他人利用虛開的發(fā)票去逃稅或者騙稅，而無法“希望”他人利用虛假發(fā)票去逃稅或者騙稅，而這種“放任”顯然不可以解釋為一種犯罪目的。

第八，可能正是因?yàn)闊o法將“為他人虛開”“介紹他人虛開”中的“放任”解釋為犯罪目的，張明楷教授才另辟蹊徑，不采用“非法定目的犯”概念而使用“抽象的危險(xiǎn)犯”一說，認(rèn)為成立本罪既需要本罪行為客觀上具有導(dǎo)致國家稅款流失的危險(xiǎn)，又需要行為人明知其行為可能導(dǎo)致國家稅款流失并且希望或放任這種結(jié)果發(fā)生，換言之，張教授明確否定本罪屬于非法定目的犯，認(rèn)為只要虛開者主觀上對他人可能逃稅或騙稅具有放任態(tài)度即可。①參見張明楷：《刑法學(xué)》（第5版），法律出版社2016年版，第816頁。與張教授相反，有學(xué)者試圖將“放任”他人犯罪強(qiáng)行解釋為一種目的犯，認(rèn)為在縮短的結(jié)果犯（間接目的犯）情形中，行為人頭腦中可以同時(shí)并存“追求”與“放任”兩種心理，比如，牟利目的和放任國家稅款流失的心理可以并存，這仍可稱為目的犯，例如，行為人追求獲取開票費(fèi)、好處費(fèi)、介紹費(fèi)或其他利益而為他人虛開或介紹他人虛開，明知其他人可能持虛開的發(fā)票去偷稅或騙稅而放任，就屬于出于牟利目的而放任危害結(jié)果發(fā)生。②參見康瑛：《虛開增值稅專用發(fā)票罪是否屬于目的犯》，《法學(xué)雜志》2005年第11期。這種觀點(diǎn)已經(jīng)偷換了概念，將希望自己利用虛開的發(fā)票去偷稅或騙稅的目的偷換成自己獲取開票費(fèi)、好處費(fèi)、介紹費(fèi)等牟利目的，實(shí)際上已經(jīng)放棄了成立本罪必須以行為人具有偷稅目的或騙稅目的為構(gòu)成要件要素的觀點(diǎn)。

第九，認(rèn)為本罪應(yīng)當(dāng)增加目的要素也違反罪刑法定原則中的明確性原則。因?yàn)?，除了過失犯的過失義務(wù)和不作為犯的不作為義務(wù)實(shí)在無法規(guī)定因而無法明文規(guī)定，以及對社會一般觀念公認(rèn)的目的犯的目的可以省略不作規(guī)定之外，刑法應(yīng)當(dāng)盡可能明確地規(guī)定各罪的構(gòu)成要件要素，以免產(chǎn)生不必要的爭議而妨害司法適用、造成“同案不同判”的不公正結(jié)果。對于故意作為犯而言，如果立法者認(rèn)為需要以目的作為構(gòu)成要件要素，其很容易將該目的規(guī)定在刑法條文中，例如，刑法中有許多“以牟利為目的”“以營利為目的”“以非法占有為目的”的規(guī)定，如果立法者認(rèn)為本罪應(yīng)當(dāng)以逃稅目的或者騙稅目的為構(gòu)成要件要素，則應(yīng)當(dāng)在刑法條文中明文規(guī)定“以抵扣稅款或者騙取出口退稅為目的，虛開增值稅專用發(fā)票的”，而不是故意留空以讓學(xué)者們和法官們?nèi)幷摬恍荩?，如果真的這樣規(guī)定，又無異于將目的行為當(dāng)作手段行為的目的，這在罪數(shù)形態(tài)理論方面難以自圓其說。因此，如果認(rèn)為本罪應(yīng)當(dāng)以特定目的為構(gòu)成要件，則相當(dāng)于認(rèn)為《刑法》第205條違背了明確性原則，而在刑法規(guī)定本身相當(dāng)明確的情況下，根據(jù)自己的價(jià)值判斷為本罪增加目的要素，從而造成理論爭議和司法適用疑難，則是解釋者故意制造不明確。并且，這種不明確會造成另外一種不公正，即，假如按照行為人的虛開數(shù)額，其本來應(yīng)當(dāng)判處10年以上有期徒刑甚至無期徒刑，卻因?yàn)樗痉C(jī)關(guān)無法查證屬實(shí)其主觀上具有利用虛開的發(fā)票去抵扣稅款或申請出口退稅目的而認(rèn)定行為人無罪，這樣，完全相同的案情，幸運(yùn)者被判無罪，倒霉者被判重刑，虛開者到底有罪無罪并不取決于其有無虛開行為，反而完全取決于其運(yùn)氣好壞，這不能說實(shí)現(xiàn)了法律的公平正義，而主觀要素的證明歷來是疑難問題。

第十，目的犯說對于完全相同的虛開稅額，僅僅因?yàn)樾袨槿酥饔^上有無繼續(xù)實(shí)施逃稅罪、騙取出口退稅罪的犯罪目的，而決定虛開行為的罪與非罪，這在本罪法定刑最高可達(dá)無期徒刑的情況下，無疑是過分重視主觀目的對于罪與非罪的決定作用，從而，對有該目的者極不公平，有心情刑法之嫌，違背客觀主義刑法立場。并且，對具有逃稅目的者與具有騙稅目的者等同視之，也很不公平，因?yàn)樘佣愖锱c騙取出口退稅罪的法定刑差異極大。這與盜竊罪、詐騙罪、搶奪罪等傳統(tǒng)財(cái)產(chǎn)犯罪主觀上必須具有非法占有目的不同，因?yàn)樵趥鹘y(tǒng)財(cái)產(chǎn)犯罪中，主觀上有無非法占有目的，決定著行為在客觀上能否永久性地侵犯他人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，例如，雖然盜用行為也能暫時(shí)侵犯他人對其財(cái)產(chǎn)的占有權(quán)，從而可能妨礙他人對其財(cái)產(chǎn)的各項(xiàng)所有權(quán)能（占有、使用、收益、處分）的行使，但由于行為人主觀上并無非法占有目的，會很快將財(cái)產(chǎn)返還給財(cái)物主人，從而，主觀上有無非法占有目的將影響傳統(tǒng)財(cái)產(chǎn)犯罪能否成立。而本罪僅僅是虛開發(fā)票行為，其本身并不能侵犯國家稅收法益或財(cái)產(chǎn)法益，只有進(jìn)一步通過實(shí)施逃稅罪或騙取出口退稅罪，才能現(xiàn)實(shí)地侵犯國家稅收法益或財(cái)產(chǎn)法益，因此，虛開發(fā)票者主觀上有無進(jìn)一步實(shí)施其他犯罪的計(jì)劃或者說目的，對于虛開行為本身的社會危害性不會有任何影響，即使虛開發(fā)票者主觀上具有殺人、放火目的，也不會影響虛開行為本身的社會危害性，用與虛開行為的社會危害性無關(guān)的實(shí)施其他犯罪的犯罪計(jì)劃或犯罪目的來決定虛開發(fā)票行為本身的罪與非罪，是沒有道理的。

第十一，從體系解釋角度來看，強(qiáng)調(diào)本罪是非法定目的犯，以及強(qiáng)調(diào)本罪行為必須具有導(dǎo)致國家稅款流失的危險(xiǎn)，并無多大意義。因?yàn)椋蝗擞萌?shí)施抵扣稅款或者騙取出口退稅，是增值稅專用發(fā)票的基本功能，正如被人拿去單位作報(bào)銷憑證是普通發(fā)票的基本功能一樣。而開具各種發(fā)票的目的，無非都是為了自己使用或者提供給他人使用，并且是按照各種發(fā)票的應(yīng)有功能去使用，是否應(yīng)當(dāng)認(rèn)為所有的發(fā)票類犯罪都是非法定目的犯，都必須以逃稅、騙稅、職務(wù)侵占、貪污、詐騙為目的？從國家稅款流失以及國家財(cái)產(chǎn)被人利用普通發(fā)票去報(bào)銷以騙取的角度來講，刑法中的各種發(fā)票類犯罪，都不是其本身能對社會造成多大危害，即使偽造了幾立方米的發(fā)票，如果不拿去使用，則除了浪費(fèi)紙張之外，仍不可能對社會造成任何危害，但是發(fā)票被人非法使用的后果，則是使國家財(cái)產(chǎn)遭受損失，因而，國家要嚴(yán)厲懲罰發(fā)票類犯罪，其法定刑甚至比各種騙取國家財(cái)產(chǎn)的實(shí)行犯的法定刑更重。①參見王佩芬：《偽造發(fā)票犯罪立法評析與完善》，《上海政法學(xué)院學(xué)報(bào)(法治論叢)》2018年第6期。這種嚴(yán)厲懲罰，是為了預(yù)防逃稅或騙稅等犯罪而提前懲罰發(fā)票類犯罪本身，不是為了懲罰逃稅或騙稅等犯罪。因此，強(qiáng)調(diào)各種發(fā)票犯罪都是非法定目的犯，除了不適當(dāng)?shù)貫榉缸锶顺鲎镏?，沒有任何實(shí)際意義，反而是將發(fā)票的應(yīng)有功能與犯罪目的和行為對法益侵害的危險(xiǎn)性混為一談，并且違背體系解釋原理。實(shí)際上，不僅各種發(fā)票類犯罪，而且各種偽造類犯罪，都是要按照被偽造對象的應(yīng)有功能去使用的，或者自己使用或者提供給他人使用，如果沒被使用，則不可能侵害他人生命或財(cái)產(chǎn)法益，只是對象被使用的后果可能相當(dāng)嚴(yán)重而已，正如僅生產(chǎn)菜刀不可能對他人法益造成任何危害，但是菜刀被人用于殺人卻屬于嚴(yán)重后果一樣。顯然，強(qiáng)調(diào)各種偽造類犯罪都是非法定目的犯，正如強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)菜刀是非法定目的犯一樣，既沒有必要又不合邏輯，因?yàn)椴皇巧a(chǎn)菜刀行為能對社會造成多大危害，而是菜刀被人用于殺人傷害才會對社會造成危害。

綜上所述，認(rèn)為本罪是非法定的目的犯的觀點(diǎn)，在論證理由方面明顯不足。

二、抽象的危險(xiǎn)犯說及其評析

抽象的危險(xiǎn)犯說是張明楷教授提出的學(xué)說。他認(rèn)為：“本罪屬于抽象的危險(xiǎn)犯，司法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)以一般的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式為根據(jù)，判斷是否具有騙取國家稅款的危險(xiǎn)（造成國家稅款損失的危險(xiǎn)）。如果虛開、代開增值稅等發(fā)票的行為不具有騙取國家稅款的危險(xiǎn)，則不宜認(rèn)定為本罪?！辈⑶艺J(rèn)為，雖然就具體案件的處理而言，目的犯說與他的觀點(diǎn)不會產(chǎn)生差異，但他仍然主張從客觀方面去判斷虛開增值稅專用發(fā)票行為有無造成國家稅款損失的危險(xiǎn)，在主觀方面，則要求行為人認(rèn)識到這種危險(xiǎn)并且希望或者放任這種危險(xiǎn)發(fā)生。張教授之所以得出這種結(jié)論，估計(jì)與他認(rèn)為本罪行為可以內(nèi)在地包含利用虛開的發(fā)票去實(shí)施逃稅或騙稅行為有關(guān)，他認(rèn)為，從《刑法》第205條原第2款的規(guī)定來看，該款中沒有規(guī)定虛開發(fā)票并且騙取稅款數(shù)額較大或者數(shù)額巨大的情形，換言之，這兩種情形也僅成立本罪而不可能另外成立新罪，說明本罪行為可以包含逃稅和騙稅行為；由于刑法刪除原第2款只是為了廢除本罪的死刑而沒有改變本罪的性質(zhì)，所以在原第2款被刪除后，即使虛開發(fā)票并且騙取稅款數(shù)額特別巨大的，也僅成立本罪，可見本罪實(shí)際上包括了騙取稅款的內(nèi)容。據(jù)此，張教授認(rèn)為，行為犯說將虛開發(fā)票并騙取稅款的行為與虛開發(fā)票卻沒有騙取稅款的危險(xiǎn)的行為相提并論，明顯會導(dǎo)致處罰不協(xié)調(diào)，違背刑法的公正性，因此司法機(jī)關(guān)必須放棄只要虛開發(fā)票即構(gòu)成本罪的觀點(diǎn)。①參見張明楷：《刑法學(xué)》（第5版），法律出版社2016年版，第816-817頁。

可見，在張教授看來，本罪行為可以內(nèi)在地包含虛開發(fā)票行為和使用虛開的發(fā)票去逃稅或騙稅的行為兩大部分，而不僅僅指虛開發(fā)票行為本身，因此，即使既實(shí)施了虛開發(fā)票的行為，又實(shí)施了利用虛開的發(fā)票去逃稅或騙稅的行為，也僅成立本罪，而不另外構(gòu)成逃稅罪或騙取出口退稅罪，不涉及本罪與后兩者之間的競合問題?？傊?，在張教授看來，如果僅實(shí)施虛開發(fā)票行為，并且該行為客觀上不具有導(dǎo)致國家稅款損失的危險(xiǎn)，或者雖然具有這種危險(xiǎn)但行為人不希望或者放任該種危險(xiǎn)發(fā)生的，不構(gòu)成本罪；雖然僅實(shí)施虛開發(fā)票行為，但該行為客觀上具有導(dǎo)致國家稅款損失的危險(xiǎn)，并且行為人希望或者放任這種危險(xiǎn)發(fā)生的，要構(gòu)成本罪；即使既實(shí)施了虛開發(fā)票行為，又利用所虛開的發(fā)票實(shí)施了逃稅或者騙稅行為的，也僅成立本罪，不另外成立逃稅罪或者騙稅罪。如此一來，本罪行為是否內(nèi)在地包含逃稅行為或者騙稅行為，又不確定了，取決于具體案情。

張教授的觀點(diǎn)和理由其他學(xué)者也曾提到。例如，有學(xué)者認(rèn)為，盡管本罪是行為犯，只要實(shí)施了虛開行為犯罪即告成立，但是，行為犯既可以由一個(gè)簡單行為構(gòu)成也可以由一個(gè)復(fù)雜行為構(gòu)成，本罪即屬于由復(fù)雜行為構(gòu)成的行為犯，是指本罪行為內(nèi)在地包含了抵扣稅款或騙取出口退稅的行為，這從《刑法》第205條原第2款的規(guī)定足以看出，只是對一般的虛開進(jìn)而騙取國家稅款的行為不加重處罰而已，因此不能將虛開發(fā)票并且利用所虛開的發(fā)票去抵扣稅款或者騙取退稅當(dāng)作兩個(gè)獨(dú)立的犯罪行為，而應(yīng)當(dāng)將其看作一個(gè)整體的本罪行為。①參見謝望原、郭立峰：《虛開增值稅專用發(fā)票罪若干疑難問題探析》，《山東審判》2002年第5期。

本文認(rèn)為，在通說中，行為犯與結(jié)果犯是一對概念，結(jié)果犯又包括危險(xiǎn)犯和實(shí)害犯兩種，危險(xiǎn)犯則包括具體的危險(xiǎn)犯和抽象的危險(xiǎn)犯兩種，②參見聶慧蘋：《危害結(jié)果在刑法中地位的反思》，《上海政法學(xué)院學(xué)報(bào)(法治論叢)》2011年第1期。如此看來，“抽象的危險(xiǎn)犯說”應(yīng)屬于“結(jié)果犯說”的一種。抽象的危險(xiǎn)犯說跳出行為犯說（實(shí)為非目的犯說）與目的犯說之爭，試圖從虛開行為在客觀上有無導(dǎo)致逃稅或騙稅的抽象危險(xiǎn)來論證本罪的成立要素，認(rèn)為本罪既不是行為犯（而是結(jié)果犯中的抽象的危險(xiǎn)犯）也不是目的犯（而是只要對虛開行為有導(dǎo)致逃稅或騙稅的危險(xiǎn)持放任態(tài)度即可），的確有效回避了本罪的成立是否必須以逃稅或騙稅為目的的難題，并且能夠避免將本罪解釋為目的犯的種種缺陷，但是卻可能存在以下問題。

第一，從《刑法》第205條原第2款的規(guī)定中推不出本罪行為可以內(nèi)在地包含利用虛開的發(fā)票去抵扣稅款或者騙取出口退稅行為的結(jié)論，這除了預(yù)備行為不可能內(nèi)在地包含實(shí)行行為的理由之外，還因?yàn)檫@種觀點(diǎn)明顯違背罪數(shù)形態(tài)理論。刑法中與第205條原第2款將“騙取國家稅款”作為法定刑升格情節(jié)相似的條文還有很多，例如，《刑法》第239條第2款將“故意殺害被綁架人”和“故意傷害被綁架人，致人重傷、死亡”作為綁架罪法定刑升格情節(jié)之一，第240條第2款將“強(qiáng)迫被拐賣的婦女賣淫”和“奸淫被拐賣的婦女”作為拐賣婦女罪法定刑升格情節(jié)之一，《刑法修正案（九）》之前的第358條第1款中將“強(qiáng)奸后迫使賣淫”作為組織賣淫罪和強(qiáng)迫賣淫罪法定刑升格情節(jié)之一，對于這種將一種犯罪行為作為另一種犯罪法定刑升格情節(jié)的立法現(xiàn)象，幾乎從來沒有學(xué)者會認(rèn)為是其中一罪行為內(nèi)在地包含了另外一罪的行為、是復(fù)雜行為犯，更不會基于這種認(rèn)識而認(rèn)為其中一罪的成立必須以另一罪的目的為目的要素，而是用牽連犯、結(jié)合犯、包容犯、合并犯、兼容犯、包容加重犯，情節(jié)加重犯、結(jié)果加重犯等罪數(shù)形態(tài)理論去解釋。③參見周銘川：《綁架罪情節(jié)加重犯研究》，《上海交通大學(xué)學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會科學(xué)版)》2017年第2期。因此，將數(shù)種犯罪中的一種犯罪行為視為另一種犯罪的行為內(nèi)容明顯違背罪數(shù)形態(tài)理論，將目的行為視作手段行為的目的也不合常理，并且，除了認(rèn)為其中一罪的法定刑過重因而需要限制解釋之外，看不出主張這種“包含說”的正當(dāng)理由何在。

第二，從通說觀點(diǎn)來看，張教授所謂抽象的危險(xiǎn)犯，實(shí)際上是一種具體的危險(xiǎn)犯，因?yàn)樗J(rèn)為，司法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)通常的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式去判斷一個(gè)具體的代開或者虛開增值稅專用發(fā)票的行為是否具有騙取國家稅款、造成國家稅款損失的危險(xiǎn)，如果不具有這種危險(xiǎn)，則不宜認(rèn)為構(gòu)成本罪，而通說則認(rèn)為，這種需要根據(jù)具體案情具體判斷其有無的危險(xiǎn)，是具體的危險(xiǎn)而不是抽象的危險(xiǎn)。④參見周銘川：《風(fēng)險(xiǎn)刑法理論研究》，上海人民出版社2017年版，第322-325頁。事實(shí)上，張教授也贊成通說的這一觀點(diǎn)，認(rèn)為具體危險(xiǎn)犯中的危險(xiǎn)是需要在具體案件中具體判斷其有無的危險(xiǎn)，并認(rèn)為抽象的危險(xiǎn)包括類型化的緊迫危險(xiǎn)、擬制的緊迫危險(xiǎn)或緩和危險(xiǎn)、預(yù)備犯的抽象危險(xiǎn)3種類型。⑤參見張明楷：《刑法學(xué)》（第5版）（上），法律出版社2016年版，第167-168頁。張教授還認(rèn)為：“雖然抽象的危險(xiǎn)是不需要司法工作人員具體判斷的危險(xiǎn)，但是，如果具體案件中的特別情況導(dǎo)致行為根本不存在任何危險(xiǎn)，則不能認(rèn)定為抽象的危險(xiǎn)犯?！雹尥ⅱ?，第168頁。這一看法是自相矛盾的，因?yàn)?，如果不進(jìn)行具體的判斷，就不可能知道具體案件中會由于存在某種特別情況而導(dǎo)致行為不具有任何危險(xiǎn)，但如果需要進(jìn)行具體的判斷，則又與他贊同對抽象的危險(xiǎn)不需要進(jìn)行具體判斷的觀點(diǎn)自相矛盾。況且，既然抽象的危險(xiǎn)是立法者擬制的類型化的危險(xiǎn)，就不應(yīng)當(dāng)允許在具體個(gè)案中進(jìn)行具體的判斷，否則就是對危險(xiǎn)的有無及程度進(jìn)行具體的審查，從而既違背立法本意，又與抽象危險(xiǎn)犯的概念相違背。①參見黃榮堅(jiān)：《基礎(chǔ)刑法學(xué)》（下），臺灣元照出版公司2006年版，第620-621頁。德國學(xué)者克萊姆甚至認(rèn)為，抽象的危險(xiǎn)不是行為的危險(xiǎn)，而是行為人的危險(xiǎn)，在刑法上，有的行為雖然沒有實(shí)害或具體危險(xiǎn)，但也要當(dāng)成犯罪處罰，例如可罰的不能犯、企行犯和抽象危險(xiǎn)犯。②參見吳柏蒼：《危險(xiǎn)犯之研究》，臺北大學(xué)法學(xué)系2005級碩士學(xué)位論文，第131頁。因此，張教授對本罪中“危險(xiǎn)”的解釋并不妥當(dāng)。

第三，即使就具體的危險(xiǎn)而言，只要虛開出了增值稅專用發(fā)票，就會具有造成國家稅款流失的具體的危險(xiǎn)。張教授所舉的那些例子，要么在現(xiàn)實(shí)生活中不可能出現(xiàn)，正如假設(shè)一種沒有翅膀的鳥正在天上用翅膀自由飛翔一樣，要么仍有導(dǎo)致國家稅款流失的危險(xiǎn)，因?yàn)榧词乖谔撻_時(shí)不具有用于抵扣稅款或騙取出口退稅的目的，也無法保證行為人會一直不具有該種目的，更無法保證購買者不會產(chǎn)生此種目的。

張教授的舉例之一是：張三、李四分別為對方虛開數(shù)額完全相同的增值稅專用發(fā)票，并且依法繳納了增值稅稅款。假設(shè)甲公司為乙公司虛開一張銷售金額100萬元的發(fā)票，增值稅稅率為16%，乙公司依法必須將116萬元支付給甲公司，同時(shí)，乙公司為甲公司虛開一張同樣金額的發(fā)票，甲公司依法也必須將116萬元支付給乙公司，而兩公司依法都必須將所代收的對方支付的16萬元稅款返還給國家；從常情常理來看，對于這種沒有實(shí)際交易的虛開，兩公司各自損失16萬，國家凈收入32萬，這樣的例子在現(xiàn)實(shí)生活中不可能發(fā)生。退一步講，即使兩公司在相互虛開之時(shí)確實(shí)沒有利用虛開的發(fā)票去抵扣稅款或騙取出口退稅的意圖，也并不意味著兩公司以后均不可能產(chǎn)生逃稅或騙稅的意圖，特別是在兩公司真的將代收的稅款上交給了國家的情況下，兩公司不可能甘愿自己承擔(dān)16萬元的損失，肯定會想辦法彌補(bǔ)損失。

張教授的舉例之二是，張三為了虛增公司業(yè)績，而虛開了一張沒有稅款抵扣聯(lián)的增值稅專用發(fā)票，這也不應(yīng)認(rèn)為構(gòu)成犯罪。假如甲公司為真實(shí)的或者不存在的乙公司開具了一張一式四聯(lián)（存根聯(lián)、記賬聯(lián)、抵扣聯(lián)、發(fā)票聯(lián)）的價(jià)稅合計(jì)116萬元的增值稅專用發(fā)票，并把其中的抵扣聯(lián)、發(fā)票聯(lián)撕掉，并未交給乙公司，或者根本不存在“乙公司”，在這個(gè)例子中，甲公司有沒有向乙公司開具發(fā)票？所謂開具發(fā)票，并非自己填寫發(fā)票自己欣賞，而是必須將所開具的發(fā)票交給真實(shí)存在的乙公司，否則，就不是向他人開具發(fā)票而僅僅是自己填寫“發(fā)票”，這種“發(fā)票”當(dāng)然不可能被“乙公司”拿去抵扣稅款或者騙取出口退稅，自然談不上有導(dǎo)致國家稅款流失的危險(xiǎn)。同理，即使甲公司確實(shí)將此張發(fā)票的發(fā)票聯(lián)交給了乙公司，但是卻把抵扣聯(lián)撕掉了，同樣不能說甲公司向乙公司開具了發(fā)票，因?yàn)橐粡埲鄙倭说挚勐?lián)的發(fā)票對乙公司來說僅僅相當(dāng)于一張空白的A4紙，對乙公司毫無用處，乙公司根本沒必要保留這張發(fā)票聯(lián)，這實(shí)質(zhì)上仍是甲公司并沒有向乙公司開具發(fā)票。另一方面，對于甲公司來講，對其真正有用的發(fā)票是可以用于抵扣應(yīng)納稅款或者申請出口退稅的進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票（即抵扣聯(lián)），如果他“虛開”的僅僅是銷項(xiàng)稅額發(fā)票（即自己保留的記賬聯(lián)和存根聯(lián)），則不能認(rèn)為他“為自己虛開”了發(fā)票，就抵扣稅款或者申請出口退稅而言，缺少記載銷項(xiàng)稅額的抵扣聯(lián)的發(fā)票遠(yuǎn)不如一張空白的A4紙，至少A4紙不會使甲公司在法律上承擔(dān)繳納增值稅稅款的義務(wù)，而銷項(xiàng)稅額發(fā)票卻有這種法定功能。因此，張教授這種舉例所否定的，是“虛開發(fā)票行為”本身的存在，而不是否定“虛開”的發(fā)票對國家稅款流失有危險(xiǎn)，這種舉例并不恰當(dāng)，并且會極大誤導(dǎo)對增值稅專用發(fā)票的功能和用法不太了解的人。

張教授的舉例之三是，如果代開的增值稅專用發(fā)票有實(shí)際經(jīng)營活動作基礎(chǔ)，因此沒有并且不可能騙取稅款時(shí)，也不能認(rèn)為構(gòu)成犯罪。這種舉例也不恰當(dāng)。因?yàn)?，如果乙公司是農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)，其自行虛開收購發(fā)票，在給他人丙公司虛開增值稅專用發(fā)票之后，也確實(shí)如實(shí)申報(bào)了所填寫的銷項(xiàng)稅額，但由于其擁有很大的進(jìn)項(xiàng)稅額，進(jìn)項(xiàng)與銷項(xiàng)相抵，并未形成應(yīng)納稅款，因而實(shí)際上仍然會給國家造成稅款損失，對此也有必要定罪量刑；而對于甲而言，其作為小額納稅人銷售貨物本來應(yīng)當(dāng)按3%的稅率向國家交稅，卻由于自己未開發(fā)票而無法向國家交稅，從而偷逃了稅款。換言之，即使有實(shí)際經(jīng)營活動，并且購買者確實(shí)向銷售者按增值稅稅率如實(shí)支付了稅款，從而銷售者可以將所收稅款轉(zhuǎn)交給代開者以便讓代開者將稅款上交給國家，也仍然存在代開者不將所收稅款上交給國家的危險(xiǎn)，以及必然存在銷售者自己偷逃稅款的事實(shí)。況且，本罪行為方式中明文規(guī)定虛開包括“介紹他人虛開”，而讓他人為自己“代開”發(fā)票，就是讓他人向貨物購買方虛開發(fā)票，這無疑屬于“介紹他人虛開”。例如，個(gè)體工商戶甲銷售貨物給丙公司，卻讓丙公司去找乙公司代開發(fā)票，甲再向乙公司支付開票費(fèi)，發(fā)票上記載的開票人是乙公司而不是甲，而乙公司與丙公司之間并無貨物銷售，這當(dāng)然仍是虛開，即，乙公司是為他人丙公司虛開，銷售者甲是介紹他人虛開，不能因?yàn)榧着c丙公司之間具有貨物銷售而認(rèn)為乙公司與丙公司之間也有實(shí)際貨物銷售。

第四，張教授主張其“抽象的危險(xiǎn)犯說”的理由之一，是“如果將虛開發(fā)票并騙取稅款的行為與虛開發(fā)票卻沒有騙取稅款危險(xiǎn)的行為相提并論，將明顯導(dǎo)致處罰的不協(xié)調(diào)，違背刑法的公正性?！边@種觀點(diǎn)有一定道理，但問題是，將“虛開發(fā)票并騙取了稅款的行為”與“虛開發(fā)票并且具有騙取稅款危險(xiǎn)的行為”相提并論，同樣將明顯導(dǎo)致刑罰的不協(xié)調(diào)，同樣會違背刑法的公正性，因?yàn)?，前者是已?jīng)實(shí)施了牽連犯中的手段行為與目的行為，是已經(jīng)實(shí)施了兩個(gè)犯罪，而后者僅實(shí)施了牽連犯中的手段行為一個(gè)犯罪，將兩個(gè)犯罪與一個(gè)犯罪相提并論顯然不合適，正如將為了詐騙而偽造國家機(jī)關(guān)公文、證件、印章罪，與該罪外加詐騙罪相提并論并不合適一樣。問題還在于，同樣是僅實(shí)施了一個(gè)本身不可能侵犯國家稅收法益的預(yù)備行為，該預(yù)備行為在客觀上有無導(dǎo)致國家稅款被騙的危險(xiǎn)，對于國家稅收法益的保護(hù)來說能有什么區(qū)別？同樣都是尚未實(shí)際侵害國家稅收法益。問題還有，主張本罪是行為犯的學(xué)者，客觀上不可能將張教授所提到的兩種情形相提并論，因?yàn)樗麄儾豢赡苓B數(shù)罪與一罪都不加區(qū)分，反而，張教授之所以得出這種結(jié)論，是因?yàn)樗热霝橹鞯卣J(rèn)為本罪行為內(nèi)在地包含使用該發(fā)票去逃稅或騙稅的行為，從而認(rèn)為本罪行為本身即可能侵害國家稅收法益，殊不知卻陷入了其自己否定的將虛開發(fā)票并騙取稅款和虛開發(fā)票但尚未騙取稅款相提并論的陷阱。

第五，在否定了本罪行為可以內(nèi)在地包含逃稅行為或騙稅行為這一觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，可以認(rèn)為，由于虛開行為本身不可能侵犯國家稅收法益或財(cái)產(chǎn)法益，虛開行為本身也談不上對國家稅收法益或財(cái)產(chǎn)法益有無具體的危險(xiǎn)或者抽象的危險(xiǎn)的問題，虛開的發(fā)票可能被人用于逃稅或騙取出口退稅，以及虛開發(fā)票者或者其他人可能進(jìn)一步實(shí)施逃稅行為或騙稅行為，與虛開發(fā)票行為本身有無侵犯國家稅收法益或財(cái)產(chǎn)法益的危險(xiǎn)，是兩個(gè)沒有邏輯聯(lián)系的問題，不能根據(jù)虛開的發(fā)票會不會被人用于逃稅、騙稅而決定虛開發(fā)票行為的罪與非罪，況且，只要是真正虛開的發(fā)票，總是有可能被人用于逃稅或者騙稅的，正如菜刀永遠(yuǎn)有可能被人用于殺人一樣。這與其說是虛開的發(fā)票對國家稅收法益、財(cái)產(chǎn)法益具有潛在的危險(xiǎn)性，不如說是虛開的發(fā)票的功能之一，正如菜刀的功能之一是可以用于殺人，但我們不能根據(jù)菜刀會不會被人用于殺人的工具而決定生產(chǎn)菜刀的行為有罪無罪一樣。

第六，同目的犯說一樣，抽象的危險(xiǎn)犯說的提出，也主要是因?yàn)楸咀锏姆ǘㄐ烫?，因而用心良苦地為限制本罪的成立范圍尋找理由。但問題在于，《刑法》第206條偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪的法定刑與本罪幾乎完全相同，在《刑法修正案（八）》之前，兩者都有死刑，之后又同時(shí)廢除死刑。從犯罪發(fā)展階段來講，最先是偽造，接著是出售和購買，最后是在購買來的偽造的發(fā)票上虛開稅額，從與侵害國家稅收法益的時(shí)間遠(yuǎn)近來講，偽造是最遠(yuǎn)的，出售和購買次之，虛開最近，或者說，虛開是逃稅或騙稅的預(yù)備行為，購買是虛開的預(yù)備行為，偽造則是出售的預(yù)備行為，如果認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將本罪解釋為主觀上具有逃稅或騙稅目的以彌補(bǔ)本罪法定刑過重的缺陷，則是否更應(yīng)當(dāng)將偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪也解釋為必須以逃稅或騙稅為目的？偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票的行為本身都只是他人逃稅或騙稅的預(yù)備行為，為什么立法要為該罪配置高達(dá)無期徒刑的重刑？如果認(rèn)為法定刑太高是一種缺陷，則應(yīng)當(dāng)怎樣來彌補(bǔ)這種缺陷？目的犯說和抽象的危險(xiǎn)犯說致力于為本罪法定刑偏重的缺陷尋找緩解辦法，但卻有意無意地忽略了下一條文的罪名的法定刑同樣過重的問題，因而缺乏體系的思考。

第七，張教授認(rèn)為，就具體案件的處理而言，目的犯說與他的“抽象的危險(xiǎn)犯”說不會產(chǎn)生差異。但是，他又認(rèn)為，虛開發(fā)票罪，是指自然人或者單位故意虛開“《刑法》第205條規(guī)定以外的”其他發(fā)票，情節(jié)嚴(yán)重的行為，只是應(yīng)當(dāng)注意，“《刑法》第205條規(guī)定以外”是界限要素而不是真正的構(gòu)成要件要素，例如，行為人以為是普通發(fā)票而虛開，但客觀上虛開的是增值稅專用發(fā)票的，應(yīng)認(rèn)定為虛開（普通）發(fā)票罪，再如，雖然虛開了可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的發(fā)票或者增值稅專用發(fā)票，但不具有騙取、抵扣稅款的危險(xiǎn)的，也應(yīng)構(gòu)成虛開（普通）發(fā)票罪而不構(gòu)成本罪。①參見張明楷：《刑法學(xué)》（第5版）（上），法律出版社2016年版，第816-817頁。實(shí)際上，由于虛開者不可能連空白發(fā)票上的“普通發(fā)票”和“增值稅專用發(fā)票”等文字都不認(rèn)識，所以弄錯發(fā)票種類的舉例在事實(shí)上不可能發(fā)生，除此之外，這種觀點(diǎn)要么前后矛盾，要么誤解了目的犯說，因?yàn)?，在目的犯說看來，如果虛開增值稅專用發(fā)票者主觀上不具有逃稅或者騙稅目的，則不構(gòu)成“虛開”，是不構(gòu)成犯罪，而不是另行構(gòu)成“虛開發(fā)票罪”，換言之，目的犯說與張教授的觀點(diǎn)對具體案件的處理結(jié)論并不完全相同，目的犯說認(rèn)為無罪的虛開增值稅專用發(fā)票行為，在張教授看來應(yīng)當(dāng)構(gòu)成虛開（普通）發(fā)票罪。

并且，在刑法規(guī)定中，本罪與虛開發(fā)票罪的區(qū)別，僅僅在于發(fā)票的種類不同，第205條規(guī)定的犯罪對象是增值稅專用發(fā)票或其他可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的發(fā)票，而第205條之一規(guī)定的犯罪對象是“本法第205條規(guī)定以外的其他發(fā)票（普通發(fā)票）”，這兩種犯罪對象之間是并列的、全異的關(guān)系，而不是真包含與包含于關(guān)系，因此沒有理由將虛開《刑法》第205條中規(guī)定的發(fā)票認(rèn)定為第205條之一規(guī)定的虛開（普通）發(fā)票罪，正如沒有理由將走私武器、彈藥的行為認(rèn)定為走私假幣罪一樣。

綜上所述，張教授所謂“抽象的危險(xiǎn)犯說”，實(shí)際上是通說所謂“具體的危險(xiǎn)犯說”，其“危險(xiǎn)”是需要在個(gè)案中具體地判斷“虛開”行為是否具有導(dǎo)致國家稅款流失的具體的危險(xiǎn)，而不是一種作為立法擬制理由的抽象的危險(xiǎn)，并且此說在論證方面也存在一些不足，因此仍值得商榷。

三、行為犯說及其評析

就本罪的本質(zhì)而言，行為犯說是歷史最悠久的學(xué)說。此說認(rèn)為，本罪是行為犯，構(gòu)成犯罪不以造成偷稅、騙稅等后果為必要條件，只要著手實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為并且達(dá)到定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)即可，行為人主觀上有無偷稅、騙稅目的，客觀上有無實(shí)際抵扣、騙取稅款行為，均不影響本罪的認(rèn)定。①參見張忠斌：《虛開增值稅專用發(fā)票罪爭議問題思辨》，《河北法學(xué)》2004年第6期；岳彩林：《虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行為的認(rèn)定及法律適用》，《法律適用》2004年第6期；趙曉麗、周海霞：《〈刑法〉第205條犯罪研究》，《遼寧師專學(xué)報(bào)(社會科學(xué)版)》2004年第4期。例如，有學(xué)者認(rèn)為，從罪狀描述及犯罪構(gòu)成要件來看，本罪在本質(zhì)上是行為犯，以法定犯罪行為的完成作為既遂標(biāo)志，其既遂并不要求造成物質(zhì)性和有形的犯罪結(jié)果，但以結(jié)果為量刑的加重情節(jié)，換言之，只要故意實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票行為即能構(gòu)成本罪，不要求發(fā)生實(shí)際損害結(jié)果，不能以發(fā)票是否被稅務(wù)機(jī)關(guān)許可抵扣或者退稅為既遂未遂的標(biāo)準(zhǔn)。②參見王旭霞、劉娟：《辦理虛開增值稅專用發(fā)票案件應(yīng)注意的幾個(gè)問題》，《人民檢察》2003年第10期。有學(xué)者認(rèn)為，只要實(shí)施虛開增值稅專用發(fā)票行為，就會破壞國家稅收制度，就應(yīng)構(gòu)成本罪，至于增值稅是否認(rèn)證申報(bào)和已經(jīng)抵扣，只是本罪量刑情節(jié)，因此本罪是行為犯。③參見金慶磊：《淺議虛開增值稅專用發(fā)票罪》，《法制與經(jīng)濟(jì)》2014年第1期。有學(xué)者認(rèn)為，在某單位為了應(yīng)付有關(guān)部門檢查而虛開增值稅專用發(fā)票，虛開稅款數(shù)額達(dá)幾十萬元，但沒有用于抵扣稅款，也沒有給國家造成任何損失的例子中，由于本罪是行為犯，所以該單位已經(jīng)構(gòu)成本罪。④參見北京市公安局編：《公安民警執(zhí)法疑難解答900案》，群眾出版社2009年版，第23-24頁。有學(xué)者認(rèn)為，本罪是行為犯，一旦實(shí)施虛開增值稅專用發(fā)票行為，就構(gòu)成犯罪既遂，不存在未遂與中止問題。⑤參見梁劍：《虛開增值稅專用發(fā)票罪若干問題研究》，《北京科技大學(xué)學(xué)報(bào)(社會科學(xué)版)》2003年第1期。

主張行為犯說的理由主要是：第一，界定犯罪構(gòu)成要件以及探求立法原意，都應(yīng)當(dāng)以法條明文規(guī)定為依據(jù)，而《刑法》第205條并沒有對本罪的成立規(guī)定騙取稅款或者偷逃目的；并且，本罪四種法定行為中的“為他人虛開”和“介紹他人虛開”也難以具有騙稅或偷稅目的，但若不以本罪論處也不符合立法原意。⑥參見王祖書：《虛開增值稅專用發(fā)票罪探微》，《遼寧稅務(wù)高等專科學(xué)校學(xué)報(bào)》2007年第2期。第二，將本罪解釋為目的犯不符合刑法解釋原理，因?yàn)?，認(rèn)定非法定目的犯需要具備兩個(gè)前提，其一是傳統(tǒng)習(xí)慣認(rèn)為某罪是目的犯，但出于立法經(jīng)濟(jì)性考慮，刑事立法不需要額外說明該種目的，比如盜竊罪、詐騙罪、搶劫罪等傳統(tǒng)財(cái)產(chǎn)犯罪，其二是將某罪認(rèn)定為目的犯有助于區(qū)分此罪與彼罪，比如，認(rèn)為貪污罪是“以非法占有公共財(cái)物為目的”有助于將其與挪用公款罪區(qū)別開來，而本罪并不具備上述兩個(gè)前提要件。第三，將本罪解釋為目的犯會輕縱一些嚴(yán)重侵犯本罪客體即增值稅征管秩序的行為，無法實(shí)現(xiàn)本罪的保護(hù)功能。⑦參見武廣彪：《從犯罪客體角度認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票罪的虛開數(shù)額》，《江蘇警官學(xué)院學(xué)報(bào)》2016年第1期。第四，從本罪產(chǎn)生的原因來看，有些虛開增值稅專用發(fā)票的人并不是以逃稅、騙稅或以獲得高額利潤為目的，但其虛開行為在稅收流轉(zhuǎn)的某個(gè)環(huán)節(jié)必定會造成稅款流失，也會破壞稅收制度，具有社會危害性，將本罪解釋為行為犯而不限制解釋為非法定目的犯，更符合客觀實(shí)際也更有利于司法實(shí)踐操作。⑧參見姜明：《虛開增值稅專用發(fā)票實(shí)務(wù)問題研究》，《黑龍江社會科學(xué)》2014年第6期。第五，刑法增設(shè)本罪的目的，是為了更嚴(yán)厲地打擊利用虛開的增值稅專用發(fā)票實(shí)施的偷稅和騙稅犯罪，因?yàn)樵械耐刀愖锖万_取出口退稅罪不足以遏制這類犯罪的發(fā)生，因此本罪是一種行為犯，只要實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票行為就構(gòu)成犯罪，無論是否實(shí)施了騙取國家稅款的行為。①參見李虎子：《虛開增值稅專用發(fā)票罪若干問題探析》，《河南公安高等?？茖W(xué)校學(xué)報(bào)》2007年第4期。

本文認(rèn)為，在通說看來，行為犯是與結(jié)果犯相對的概念，目的犯是與非目的犯相對的概念，行為犯和結(jié)果犯都既可以是目的犯也可以是非目的犯，本來不存在行為犯說與目的犯說之爭問題，所謂行為犯說與目的犯說之爭，實(shí)際上是本罪的成立是否必須以行為人具有逃稅或騙稅目的之爭，對此，行為犯說嚴(yán)格堅(jiān)持文義解釋，認(rèn)為既然《刑法》第205條沒有為本罪規(guī)定目的要素，當(dāng)然不能隨意添加目的要素，目的犯說則認(rèn)為，由于本罪的法定刑太重，并且只有實(shí)施逃稅或騙稅行為才能導(dǎo)致國家財(cái)產(chǎn)遭受損失，所以必須將本罪解釋為非法定的目的犯。因此，行為犯說實(shí)際上是非目的犯說，其所反對的是目的犯說而非結(jié)果犯說。

就本罪的成立要素而言，行為犯說的結(jié)論是對的，本罪的成立的確不能以逃稅或騙稅為目的，并且應(yīng)以虛開發(fā)票行為實(shí)施完畢作為既遂時(shí)點(diǎn)，但是，行為犯說忽略了行為犯與抽象危險(xiǎn)犯的本質(zhì)區(qū)別，誤以為本罪是行為犯，從而對本罪性質(zhì)的界定并不準(zhǔn)確。如按行為犯說，將無法解釋為什么能夠處罰本罪行為，因?yàn)?，如果不是因?yàn)楸咀镄袨槟軌蜷g接地導(dǎo)致國家稅款或財(cái)產(chǎn)遭受巨額損失，則沒有理由處罰本罪行為，所謂違反增值稅專用發(fā)票管理法律法規(guī)，至多屬于行政違法行為而沒有理由入罪，正如大多數(shù)行政違法行為都沒有入罪一樣。換言之，刑法立法處罰本罪行為，不是因?yàn)楸咀镄袨檫`反了發(fā)票管理法律法規(guī)、擾亂了國家對發(fā)票的管理秩序，而是為了預(yù)防后續(xù)的利用虛開的發(fā)票實(shí)施的逃稅或騙稅行為，只有后兩罪才能真正導(dǎo)致國家財(cái)產(chǎn)遭受損失。行為犯說僅僅看到本罪的行為形式，而忽略了刑法立法處罰本罪行為的實(shí)質(zhì)理由，因此也不妥當(dāng)。

四、真正的抽象危險(xiǎn)犯說之論證

本文認(rèn)為，之所以立法懲罰本罪，不是因?yàn)楸咀镄袨檫`反了發(fā)票管理法律法規(guī)、擾亂了國家對發(fā)票的管理秩序，而是因?yàn)楸咀镌诳陀^上具有導(dǎo)致虛開的發(fā)票被人利用于逃稅或者騙稅，從而導(dǎo)致國家稅款或國家財(cái)產(chǎn)損失的危險(xiǎn)，是為了預(yù)防逃稅或者騙稅行為，才提前處罰為逃稅或騙稅準(zhǔn)備工具、制造條件的虛開發(fā)票行為。反之，如果虛開的發(fā)票不可能被人利用于逃稅或者騙稅，因而不可能由此導(dǎo)致國家稅款或者財(cái)產(chǎn)遭受損失的，則僅僅是行政違法行為，其社會危害性達(dá)不到值得動用刑罰予以懲罰的程度，不應(yīng)作為犯罪處罰。因此，本罪是一種抽象危險(xiǎn)犯。

首先，這種危險(xiǎn)不是虛開發(fā)票行為本身所具有的危險(xiǎn)，而是虛開的發(fā)票被人利用于逃稅或騙稅所可能導(dǎo)致的使國家稅款或財(cái)產(chǎn)遭受損失的危險(xiǎn)，是另外一種獨(dú)立的犯罪所能造成的危險(xiǎn)，正如雖然菜刀、槍支可以被人用于殺人，但卻不能說生產(chǎn)菜刀、槍支的行為具有導(dǎo)致他人死亡的具體危險(xiǎn)一樣。又如，雖然統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明醉酒駕駛后發(fā)生交通肇事的概率很高，但是醉酒駕駛本身并不具有導(dǎo)致他人傷亡的可能性，只要沒有發(fā)生交通肇事就不會導(dǎo)致傷亡，一旦發(fā)生交通肇事，則是交通肇事導(dǎo)致他人傷亡而仍然不是醉酒駕駛致人傷亡。有學(xué)者誤以為醉酒駕駛行為具有導(dǎo)致他人傷亡的危險(xiǎn)，這實(shí)際上是將交通肇事的危險(xiǎn)誤作醉酒駕駛的危險(xiǎn)，因?yàn)橐坏┱務(wù)撟砭岂{駛致人傷亡的危險(xiǎn)，所談?wù)摰谋厝皇墙煌ㄕ厥轮氯藗龅奈ｋU(xiǎn)。再如，持有槍支行為本身不可能導(dǎo)致他人傷亡，不具有導(dǎo)致他人傷亡的可能性，一旦有人用槍殺人，則是用槍殺人的行為導(dǎo)致他人傷亡，而仍然不是持有槍支本身導(dǎo)致他人傷亡；賭博罪也一樣，并不是賭博行為本身能夠侵犯誰的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，而是賭博所引發(fā)的后續(xù)犯罪能夠侵害他人權(quán)利。換言之，虛開發(fā)票行為本身不可能導(dǎo)致國家稅款或財(cái)產(chǎn)遭受損失，只有另外實(shí)施的逃稅或騙取出口退稅行為才能導(dǎo)致國家稅款或財(cái)產(chǎn)遭受損失，就國家稅款或財(cái)產(chǎn)遭受損失而言，虛開發(fā)票行為不可能有任何危險(xiǎn)，因而也不可能是一種具體的危險(xiǎn)。對此，必須嚴(yán)格區(qū)分是本罪的危險(xiǎn)還是其他犯罪的危險(xiǎn)，不能將不同犯罪的危險(xiǎn)混為一談。

其次，既然虛開發(fā)票行為本身不具有導(dǎo)致國家稅款或財(cái)產(chǎn)遭受損失的危險(xiǎn)，為什么要立法處罰虛開發(fā)票行為？僅僅處罰能夠直接導(dǎo)致國家稅款或財(cái)產(chǎn)遭受損失的其他犯罪不就行了嗎？這是因?yàn)?，虛開的發(fā)票能夠被人用于實(shí)施其他犯罪，并且往往是實(shí)施其他犯罪必不可少的條件，或者與實(shí)施其他犯罪具有高度相關(guān)性，為了更好地預(yù)防其他犯罪，有必要立法提前懲罰虛開發(fā)票行為。對此，與刑法學(xué)界公認(rèn)的其他抽象危險(xiǎn)犯罪名進(jìn)行類比，就比較清楚了。

例如，刑法懲罰開設(shè)賭場、以賭博為業(yè)和聚眾賭博行為，決不是因?yàn)橘€博行為能侵犯什么法益，而是為了預(yù)防因賭博而引發(fā)的其他犯罪，①參見邵海鳳：《〈刑法〉第303條的司法適用及立法完善》，《上海政法學(xué)院學(xué)報(bào)（法治論叢）》2011年第1期。刑法懲罰非法持有槍支的行為，決不是因?yàn)槌钟袠屩П旧砟芮址负畏N法益，而是為了預(yù)防持有槍支者或者其他人使用槍支去實(shí)施其他犯罪；反之，如果將賭博行為及其衍生犯罪嚴(yán)格區(qū)分開來，則賭博行為本身不可能具有任何社會危害性，參賭者對其可能輸光用于參賭的錢不可能不清楚，完全沒必要用刑法來干涉當(dāng)事人基于完全合意實(shí)施的行為，否則是對公民財(cái)產(chǎn)處分權(quán)的不當(dāng)干涉。但是，刑法不可能不考慮維護(hù)社會秩序的目的，不可能不考慮賭博行為及其衍生犯罪之間的高度相關(guān)性，因而，需要立法打擊賭博行為本身。一直有人撰文主張廢除賭博罪，認(rèn)為賭博行為不會侵犯任何人的法益，對社會沒有危害，不應(yīng)當(dāng)規(guī)定為犯罪，至于其衍生犯罪對社會有危害，則用相應(yīng)罪名處罰衍生犯罪即可；而多數(shù)國家保留了賭博罪，就是看到賭博行為引發(fā)其他犯罪的高度危險(xiǎn)性，看到賭博罪與其衍生犯罪之間的高度相關(guān)性。同理，如果將非法持有槍支罪與其衍生犯罪嚴(yán)格區(qū)分開來，則難以想象持有槍支能對社會產(chǎn)生什么危害，不能想象有什么理由去嚴(yán)厲懲罰持有槍支行為。

例如，一個(gè)雖然持有槍支幾十年、但從未想過自己去使用、也沒有人知道他持有槍支的行為，既不可能對社會造成任何危害，又不可能讓社會公眾感覺到危險(xiǎn)，似乎沒有理由受到懲罰，但是，從常理常情來看，購買槍支的目的當(dāng)然是為了使用，極少有永遠(yuǎn)不使用的，即使持有者自己不使用，也不排除其他人非法獲取該槍支后會使用，因而仍有可能對社會秩序造成嚴(yán)重危害，因此，雖然持有槍支行為本身不可能對社會造成任何危害，雖然可以用其他罪名打擊使用槍支實(shí)施的其他犯罪，但刑法仍然將持有槍支規(guī)定為一種重罪，以從源頭上杜絕各種使用槍支實(shí)施的犯罪，導(dǎo)致該罪成為一種公認(rèn)的抽象危險(xiǎn)犯。②參見周銘川：《論刑法中的高利貸及其刑事可罰性》，《社會科學(xué)研究》2018年第7期。

因此，雖然虛開發(fā)票行為本身不具有導(dǎo)致國家稅款或財(cái)產(chǎn)遭受損失的危險(xiǎn)，但是，如果虛開的發(fā)票被人用于實(shí)施逃稅或騙稅行為，就會具有這種危險(xiǎn)，為了更好地預(yù)防逃稅或騙稅行為以保護(hù)國家稅款或財(cái)產(chǎn)，就有必要提前處罰虛開發(fā)票行為，導(dǎo)致本罪成為像賭博罪和非法持有槍支罪那樣的比較典型的抽象危險(xiǎn)犯。

再次，本罪之所以不是行為犯而是抽象危險(xiǎn)犯，是因?yàn)樾袨榉概c抽象危險(xiǎn)犯是兩種不同的犯罪類型，而本罪更符合抽象危險(xiǎn)犯的特征。雖然行為犯與抽象危險(xiǎn)犯在自然行為構(gòu)造方面完全相同，都是只要行為實(shí)施完畢就構(gòu)成犯罪既遂，而不需要發(fā)生結(jié)果或者有發(fā)生結(jié)果的具體危險(xiǎn)，但是兩者的區(qū)別在于立法理由不同。從立法理由即為什么要規(guī)定這種犯罪、為什么能規(guī)定這種犯罪來講，立法者不得不規(guī)定3種犯罪類型，分別是行為犯、結(jié)果犯、抽象危險(xiǎn)犯。

行為犯是指行為本身能夠侵害法益的犯罪，比如盜竊罪、詐騙罪、強(qiáng)奸罪，雖然也是行為實(shí)施完成才能既遂，行為沒有實(shí)施完畢就不能既遂，但行為本身即能侵害法益，不需要借助于行為所導(dǎo)致的結(jié)果來體現(xiàn)法益侵害，所以行為犯中也不存在因果關(guān)系問題。結(jié)果犯是指只有結(jié)果才能反映法益侵害的犯罪，比如故意殺人罪、故意傷害罪，由于結(jié)果犯注重的是結(jié)果即法益侵害狀態(tài)，導(dǎo)致結(jié)果犯對行為類型的要求并不強(qiáng)烈，無論采取什么方式，只要足以導(dǎo)致他人死亡，就是故意殺人，反之，只要不足以導(dǎo)致他人死亡，就不是故意殺人，至于具體行為方式如何，是給人吃毒藥還是給嚴(yán)重糖尿病人吃糖，都不重要，但結(jié)果犯強(qiáng)調(diào)行為與結(jié)果之間要具有因果關(guān)系，因?yàn)槿舨皇切袨樗鶎?dǎo)致的結(jié)果，就不能讓行為人對此結(jié)果負(fù)責(zé)，就只能成立未遂而不能成立既遂，這與行為犯是以行為本身是否完成作為既遂標(biāo)志并且不需要考慮因果關(guān)系問題明顯不同。

而抽象危險(xiǎn)犯，以醉酒駕駛型危險(xiǎn)駕駛罪為例，它既不是行為犯，也不是結(jié)果犯，因?yàn)樽砭岂{駛行為本身不具有導(dǎo)致他人傷亡的可能性，不可能導(dǎo)致他人傷亡，因此也不可能評價(jià)為對他人生命、健康法益的侵害，但是，由于根據(jù)統(tǒng)計(jì)學(xué)發(fā)現(xiàn)，醉酒駕駛會導(dǎo)致交通肇事（撞傷撞死人）發(fā)生的概率明顯升高，如果禁止醉酒駕駛，就能大量減少交通肇事，減少人員傷亡，為了更好地預(yù)防交通肇事，有必要提前處罰醉酒駕駛行為，①參見石魏：《危險(xiǎn)駕駛罪司法疑難問題解析》，《上海政法學(xué)院學(xué)報(bào)（法治論叢）》2014年第1期。因此，醉酒駕駛型危險(xiǎn)駕駛罪的立法理由，雖然表面上是立法禁止醉酒駕駛，但實(shí)質(zhì)上既不是為了禁止醉酒駕駛，也不是為了禁止飲酒或者禁止駕駛，而是為了更好地預(yù)防交通肇事（撞傷撞死人），因此，對于人員傷亡而言，醉酒駕駛所具有的間接的“危險(xiǎn)”是根據(jù)統(tǒng)計(jì)概率抽象出來的“危險(xiǎn)”，不是具體案件中具體行為所具有的可能導(dǎo)致他人傷亡的危險(xiǎn)，具有導(dǎo)致人員傷亡危險(xiǎn)的是交通肇事行為而不是醉酒駕駛行為。

有些人認(rèn)為對危險(xiǎn)駕駛罪可以根據(jù)情節(jié)顯著輕微危害不大來出罪或者根據(jù)沒有致人傷亡的具體危險(xiǎn)來出罪，都是沒有考慮到什么叫抽象危險(xiǎn)犯。又如，從來不會因?yàn)槟辰淌谝渣h性擔(dān)保他絕對不會持槍殺人而認(rèn)為他非法持有槍支不構(gòu)成犯罪，但是，持有槍支行為本身則不可能具有導(dǎo)致他人死亡的危險(xiǎn)；還有賭博罪，并不是因?yàn)橘€博行為本身會侵害他人權(quán)利而設(shè)立，而是為了防止賭徒由于籌集賭資而實(shí)施其他犯罪才設(shè)立，因?yàn)榻y(tǒng)計(jì)學(xué)發(fā)現(xiàn)，賭徒由于籌集賭資而實(shí)施其他犯罪的例子相當(dāng)常見，為了預(yù)防這些犯罪，有必要提前禁止賭博本身。簡言之，抽象危險(xiǎn)犯既不是行為本身能夠侵害法益的行為犯，也不是結(jié)果體現(xiàn)法益損害的結(jié)果犯，而是為了預(yù)防其他犯罪而提前處罰某種“預(yù)備”行為的犯罪，更好地預(yù)防其他犯罪是抽象危險(xiǎn)犯唯一并且正當(dāng)合理的立法理由，處罰抽象危險(xiǎn)犯本身不是立法目的，通過處罰抽象危險(xiǎn)犯來更好地預(yù)防其他犯罪才是立法目的。與行為犯和結(jié)果犯是行為或結(jié)果本身就能侵害法益或體現(xiàn)法益侵害不同，抽象危險(xiǎn)犯本身并不能侵害法益，其所體現(xiàn)的是兩種不同犯罪之間的關(guān)系，是為了更好地預(yù)防另一種犯罪而將某種本身并不能夠侵害法益的行為立法提前處罰，相當(dāng)于預(yù)備行為正犯化罪名。雖然在哲學(xué)上，“具體”和“抽象”是一對概念，“行為”和“結(jié)果”是一對概念，但是在刑法學(xué)中，卻未必能夠完全照搬哲學(xué)中的概念，而是必須根據(jù)刑法的立法實(shí)際來考慮它實(shí)際上使用了什么含義的概念，通說關(guān)于行為犯和結(jié)果犯的分類，似乎是受哲學(xué)概念的影響太深，導(dǎo)致忽略刑法自身的特點(diǎn)，明顯遺漏了抽象危險(xiǎn)犯這種犯罪類型。因此，立法懲罰本罪，并不是為了保護(hù)發(fā)票管理秩序，也不是為了懲罰虛開發(fā)票行為，而是為了更好地預(yù)防有人利用虛開的發(fā)票去實(shí)施逃稅或騙取出口退稅行為，只是在形式上體現(xiàn)為懲罰虛開發(fā)票行為而已。

最后，如果認(rèn)為本罪實(shí)際侵害的法益是國家對發(fā)票的管理秩序，則由于只要實(shí)施本罪行為就能侵害這種法益，而會認(rèn)為本罪是行為犯，但是，從根本上講，國家嚴(yán)管增值稅專用發(fā)票、維護(hù)發(fā)票管理秩序的目的，仍然在于保障國家稅收或財(cái)產(chǎn)不致遭受損害，否則，維護(hù)發(fā)票管理秩序本身就無意義，所以，不應(yīng)認(rèn)為本罪所侵害的法益僅僅是國家對發(fā)票的管理秩序，而應(yīng)當(dāng)看到其背后的作為立法理由的保護(hù)國家稅收或財(cái)產(chǎn)的實(shí)質(zhì)，據(jù)此，不能將破壞發(fā)票管理秩序作為本罪的法益，正如不能將破壞交通管理秩序當(dāng)作危險(xiǎn)駕駛罪的法益一樣，而應(yīng)當(dāng)將本罪看作是為了預(yù)防逃稅罪和騙取出口退稅罪而提前懲罰虛開發(fā)票行為的抽象危險(xiǎn)犯。由其預(yù)備行為正犯化罪名的特點(diǎn)所決定，難以認(rèn)為抽象危險(xiǎn)犯本身有何法益，即使認(rèn)為任何犯罪都必須具有法益，也只能勉強(qiáng)將危害稅收征管秩序當(dāng)作本罪法益，而不能將破壞發(fā)票管理秩序當(dāng)作本罪法益，否則不足以使本罪的立法正當(dāng)化。

綜上所述，本罪所間接保護(hù)的法益實(shí)質(zhì)上是作為逃稅罪或騙取出口退稅罪的法益的國家稅款或財(cái)產(chǎn)，而不是國家對發(fā)票的管理秩序，是為了預(yù)防利用虛開的發(fā)票實(shí)施逃稅罪和騙取出口退稅罪而提前處罰作為這兩罪“預(yù)備”行為的虛開發(fā)票行為，相當(dāng)于預(yù)備行為正犯化罪名。而從虛開發(fā)票行為本身不可能導(dǎo)致國家稅款或財(cái)產(chǎn)遭受損失來講，本罪不屬于本身就能侵害法益的行為犯，而屬于為了預(yù)防逃稅罪或騙取出口退稅罪而提前懲罰虛開發(fā)票行為的抽象危險(xiǎn)犯。

至于本罪的法定刑過重的問題，則不是通過刑法解釋所能解決的，而應(yīng)當(dāng)通過立法修改來解決，建議立法機(jī)關(guān)將本罪法定刑修改為最高不超過有期徒刑5年，以便與逃稅罪的法定刑相協(xié)調(diào)。而在立法修改之前，對于具有法定減輕處罰情節(jié)者，應(yīng)當(dāng)盡量適用減輕處罰，對于沒有法定減輕處罰情節(jié)者，則可以由審判法院根據(jù)《刑法》第63條第2款的規(guī)定，逐級層報(bào)至最高人民法院核準(zhǔn)，以對被告人在法定刑以下判處刑罰。并且，由于抽象危險(xiǎn)犯禁止對具體行為有無危險(xiǎn)進(jìn)行具體的判斷，對于虛開增值稅專用發(fā)票的行為，只要達(dá)到法定的定罪數(shù)額或其他標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)當(dāng)定罪量刑，既不能以情節(jié)顯著輕微危害不大為由出罪，也不能以沒有逃稅或騙稅的危險(xiǎn)等理由不予定罪量刑。